I SA/Łd 717/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A K. F. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 374 (trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 717/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P.W. "A" K. F. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007 r. w wysokości 7.240 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 4.414 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 8.063 zł, październik 2007 r. w wysokości 8.521 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 20.649 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007 r. w kwocie 1.646 zł i listopad 2007 r. w wysokości 1.463 zł, – uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007 r. w wysokości 1.646 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 8.521 zł i określił w tej części: • za wrzesień 2007 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.522 zł, • zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 5.645 zł, – w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. w wysokości 1.463 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.) ustalono: I. w zakresie podatku należnego: – strona dokonując za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług budowlano-montażowych ustalała obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu wystawienia faktury VAT naruszając tym samym zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług; – strona nie zadeklarowała podatku należnego od otrzymanych zaliczek na materiały budowlane w rozliczeniu za miesiące od września do października 2007 r., którym to działaniem naruszyła przepisy art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług; faktury zostały wystawione jedynie za wykonane usługi; ponadto porównując kwoty wynikające z faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. S. za wykonane usługi z przelewami dokonanymi na rzecz firmy "A" organ pierwszej instancji stwierdził, iż powstała różnica (nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych nad wysokością wykazaną w wystawionych przez stronę fakturach) w kwocie brutto 124.000 zł (netto 115.887,85 zł, podatek VAT 8.112,15 zł) nie została przez stronę rozliczona w podatku od towarów i usług w żadnym miesiącu 2007 r., ani w okresach późniejszych; II. w zakresie podatku naliczonego: – strona ujęła w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu oraz dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. oraz Grupę Twórczo-Wykonawczą "C" P. D., za miesiące od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007 r.; organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Wydając zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności organ II instancji zauważył, że określone w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2007 r. i listopad 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Wskazano, że pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował zarówno pełnomocnika strony, jak i samą stronę, iż z dniem 6 listopada 2012 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Powyższe pismo zostało doręczone osobiście pełnomocnikowi strony w dniu 9 listopada 2012 r., natomiast w dniu 29 listopada 2012 r. zostało odebrane przez K. F.. Ponadto z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 stycznia 2014 r, wynika, że Wydział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 6 listopada 2012 r, wszczął wobec P.W. A dochodzenie w trybie art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Przechodząc do meritum wskazano, iż w 2007 r. firma "A" świadczyła usługi ogólnobudowlane. W ww. okresie firma nie zatrudniała żadnych osób, korzystała przy realizacji zlecanych robót z podwykonawców. Odnośnie kwestii zaliczek na materiały budowlane Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w części otrzymanej, a nie zwróconej przez stronę zaliczki na materiały budowlane w wysokości brutto 80.042,98 zł przekazanej przez firmę "D." R. S. w 2007 r., organ pierwszej instancji ustalił, że strona naruszyła zapis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej porównując kwoty wynikające z faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. S. za wykonane usługi na łączną kwotę 170.000 zł z przelewami dokonanymi na rzecz firmy "A" stwierdził, iż powstała różnica (nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych nad wysokością wykazaną w wystawionych fakturach) w kwocie brutto 124.000 zł (netto 115.887,85 zł, podatek VAT 8.112,15 zł) nie została przez stronę rozliczona w podatku od towarów i usług w żadnym miesiącu 2007 r., ani w okresach późniejszych zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania pełnomocnik strony pismem z dnia 4 maja 2012 r. wyjaśnił, że otrzymane zaliczki w dniu 24 marca 2007 r. (prawidłowa data 24 września 2007 r. - przypis organu) w kwocie 110.000 zł oraz w dniu 11 października 2007 r. w kwocie 14.000 zł zostały wykorzystane na zakup materiałów dokonanych w imieniu i na rzecz kontrahenta strony R. S.. Dalej pełnomocnik strony stwierdził, iż z otrzymanych wpłat kwotę 43.957,02 zł przeznaczył na zakup materiałów budowlanych, natomiast pozostała kwota 80.042,98 zł została zwrócona inwestorowi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dążąc do potwierdzenia wiarygodności wyjaśnień przekazanych przez stronę w ww. piśmie z dnia 4 maja 2012 r. przeprowadził w dniu 14 maja 2012 r. czynności sprawdzające w firmie D. R. S., w których uczestniczyli m.in. K. S. i R. S.. W oświadczeniach z dnia 14 maja 2012 r. złożonych do protokołu z czynności sprawdzających zarówno K. S. jak i R. S. stwierdzili, iż nigdy nie przyjmowali zwrotu gotówki od firmy "A" lub od R. F. oraz że cyt: "oświadczenie z dnia 20.11.2007 roku o odbiorze niewykorzystanej kwoty 80.042.98 zł, którego kopie okazano mi w dniu 14.05.2012. nie zostało przez nas nigdy podpisane, a wymieniona kwota nigdy nie została nam zwrócona". Fakt braku odbioru gotówki K. S. potwierdziła również składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka w dniu 25 lipca 2012 r. oraz w oświadczeniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w części otrzymanej, a nie zwróconej przez stronę zaliczki na materiały budowlane w wysokości brutto 80.042,98 zł, przekazanej przez firmę "D." R. S. w 2007 r., organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona naruszyła zapis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałej części, tj. przekazania stronie kwoty w wysokości brutto 43.957,02 zł organ odwoławczy uznał, iż kwota ta mogła zostać przeznaczona na zakupy materiałów budowlanych przez stronę na rzecz R. S., które zostały udokumentowane fakturami wymienionymi na str. 13 decyzji. Stwierdzone powyżej nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przez stronę podatku należnego (stawka 7%), odpowiednio za miesiąc: - wrzesień 2007 r. w wysokości 2.972,90 zł (kwota przelewu w wysokości brutto 170.000 zł - kwota z wystawionych faktur VAT 80.600 zł - kwota uznana przez organ odwoławczy z faktur wystawionych na rzecz R. S. brutto 43.957,02 zł), - październik 2007 r. w wysokości 2.878,50 zł (kwota przelewu w wysokości brutto 84.000 zł - kwota z wystawionej faktury VAT 40.000 zł), oraz zawyżenie podatku należnego za miesiąc listopad 2007 r. o kwotę 614,95 zł (kwota przelewu w wysokości brutto 40.000 zł - kwota z wystawionych faktur VAT 49.400 zł). Biorąc pod uwagę wysokość otrzymanych przez stronę środków pieniężnych (zaliczek) z wysokością kwot wynikających z wystawionych faktur VAT jednoznacznie stwierdzono, iż nadwyżka w kwocie brutto 80.042,98 zł (kwota netto 74.806,53 zł, podatek VAT 5.236,45 zł) stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1- 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie winna znaleźć odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Co do drugiej spornej kwestii, w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę "B" oraz Grupę Twórczo-Wykonawczą "C" w ww. miesiącach, dotyczące sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy dowodzi, że W. E. nie świadczył żadnych usług na rzecz firm "B" i "C". Rzekome zakupy od firmy E. W. E., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego o pozorności fakturowanej sprzedaży usług budowlanych, czynią zasadnym wniosek, iż "zakupy" te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności legalności transakcji sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych przez firmę "B" oraz "C". Wskazano, że to P. D. dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firmy W. E. na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży innym podmiotom (w tym stronie). Organ odwoławczy podkreślił, iż mając na uwadze, że zakupy usług wykazane w fakturach wystawionych przez firmę W. E. są fikcyjne należy wskazać, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez firmy P. D. na rzecz podmiotu "A" K. F. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac, nie posiadał również odpowiedniego - specjalistycznego sprzętu. Wyjaśniono, że w objętym postępowaniem okresie jedynym "podwykonawcą" firm "B" i "C" P. D. miała być firma E. W. E.. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie wykazało, że W. E. nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi firm P. D.. Przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla Spółki "B" decyzję z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w której orzekł na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach wystawionych przez "B" na rzecz m.in. firmy "A". Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Jednocześnie w związku z ustalonym stanem faktycznym, że faktury wystawione w 2007 r. przez firmę "C" P. D. m.in. na rzecz firmy "A" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję dla P. D. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Wydaną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach wystawionych przez firmę "C" na rzecz m.in. firmy "A" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wskazano faktury wystawione w roku 2007 przez "C" P. D. na rzecz m.in. firmy "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...]r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że faktury sygnowane przez "B" Sp. z o.o. i "C" P. D. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, tj. stanowią puste faktury kosztowe. Skoro firma E. W. E. nie wykonała, jako jedyny rzekomy podwykonawca, żadnych usług budowlanych na rzecz firm "B" oraz "C", to firmy P. D., które jak zeznał, nie zatrudniały pracowników poza sekretarką, nie posiadały żadnego sprzętu budowlanego, również nie mogły wykonać tych usług na rzecz firmy "A". Innymi słowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Spółka "B" oraz firma "C" nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wystawione faktury nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług w zakresie usług budowlanych, które miały być rzekomo świadczone na rzecz firmy "A". Zdaniem organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie dokonano zatem prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Nie zgodzono się z tezą odwołania dotyczącą niezasadnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia tym samym przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia. Podkreślono, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" oraz "C" faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Zdaniem organu II instancji, kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Podniesiono, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził organ, udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" oraz "C" faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Podkreślono, że skoro W. E. nie wykonał, jako jedyny "podwykonawca", żadnych usług budowlanych na rzecz ww. firm, to P. D. tym bardziej nie mógł wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za pozbawione podstaw. Organ II instancji przedstawił argumentację uzasadniającą bezzasadność poszczególnych wniosków dowodowych strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego brak było przesłanek do włączenia do akt postępowania kompletnych akt postępowań prowadzonych przeciwko firmom "B" oraz "C" P. D., bowiem z akt sprawy dotyczących firmy "A" wynika, iż zebrane materiały dowodowe poparte zostały ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych dla "B" i "C" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Podniesiono również, że oddalono tylko te wnioski dowodowe, których przeprowadzenie było nieuprawnione i niecelowe, gdyż wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosowanie się zaś w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji pełnomocnika strony oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ podatkowy i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, – art. 1, art. 273 oraz przepisów Rozdziału l z Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, – art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatniczka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy, – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy podatniczka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, – art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej; b) naruszenie przepisów postępowania, tj. – art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 291 c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez: 1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w prawidłowych fakturach dokumentujących wykonane usługi podwykonawcze, 3. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków w sytuacji, gdy strona nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, 4. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek rażących zaniedbań organu kontroli skarbowej w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, 5. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego, 6. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, 7. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego (ksiąg podatkowych przejętego nielegalnie, 8. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, 9. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek wykreowania negatywnego dla strony opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie, 10. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony, 11. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, 12. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej, w szczególności bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, 13. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez celowe nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej aby nie podlegać limitowi okresu jej prowadzenia, wynikającemu z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 14. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pozbawienie należnych stronie praw zawartych w dziale VI Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, 15. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, 16. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na nielegalnie przejętych księgach podatkowych oraz z pominięciem zeznań świadków i strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, 17. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony, fragmentach dowodów w sprawie, przy całkowitym pominięciu korzystnych dla strony dowodów, 18. naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących sprzeczności w oświadczeniach K. S. oraz świadka P. D., 19. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych poglądach organu, z pominięciem zebranych dowodów w sprawie, 20. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań strony oraz świadków wskazanych przez stronę, 21. przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez brak inicjatywy dowodowej, mającej na celu dotarcie do prawdy obiektywnej, 22. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków wskazanych przez stronę, 23. pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, arbitralnie przyjmując do rozstrzygnięcia dowody pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, 24. pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków wskazanych przez stronę, 25. naruszenie zasady przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, 26. naruszenie zasady przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, 27. naruszenie zasady przekonywania, poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań wskazanych w odwołaniu świadków oraz przesłuchania strony, 28. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, poprzez biedne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowody zebrane w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej, 29. naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów, poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz nieprzesłuchanie świadków wskazanych przez stronę, 30. naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań zamiast przeprowadzenia przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony, 31. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony, 32. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niespełniającym wymogów prawa, 33. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 34. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni w pismach kierowanych do strony, jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, 35. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie, 36. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań świadków, bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powzięty rozstrzygnięciem przemawiały, 37. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, 38. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, 39. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego z uwzględnieniem orzecznictwa Unii Europejskiej, 40. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, 41. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, 42. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, 43. tendencyjne działania, jeśli chodzi o eksponowanie nieścisłości w wyjaśnieniach i manipulowanie nimi by wykreować podstawy do wydanego rozstrzygnięcia, 44. nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu, które to uchybienia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy – naruszenie art. 13 ust. 3. ust. 4 i ust. 5 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie; – naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów, a w konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanej przedstawiając motywy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. jest uzasadniona, a w pozostałej części nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie określone przez organ podatkowy stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. oraz rozliczenie nadwyżki za wrzesień i listopad 2007 r. - nie uległo przedawnieniu. Wyjątek w tym zakresie stanowi miesiąc lipiec 2007 r., co do którego brak w aktach dowodu na okoliczności wyłączające przedawnienie zobowiązania za ten okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Regulacja powyższa nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku za ww. okres 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., za wyjątkiem grudnia 2007 r., co do którego termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca oraz jej pełnomocnik pismem z dnia 7 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 9 listopada 2012 r. pełnomocnikowi i w dniu 29 listopada 2012 r. skarżącej, zostali poinformowani, że w dniu 6 listopada 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (k-891b tom II akt adm.). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy, za wyjątkiem określenia zobowiązania w podatku od towaru i usług za miesiąc lipiec 2007 r., o czym mowa w dalszej części rozważań. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Wydział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wszczął wobec P.W. A dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe w trybie art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające m.in. na podaniu przez K. F. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, sierpień-grudzień 2007 r., w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług za ww. miesiące. W powyższym postanowieniu nie wymieniono jednak miesiąca lipca 2007 r., zatem nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten miesiąc wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Nastąpiło natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : czerwiec, sierpień-grudzień 2007 r., bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące organ zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika, o czym mowa powyżej. Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe zawiadomienie, wskazujące datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wyszczególnieniem, na jakiej podstawie wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i jakiego podatku ono dotyczy, jest wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, za ww. miesiące 2007 r. Słusznie w zaskarżonej decyzji podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r, sygn. akt P 30/11 orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził cyt.: "(...) organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał dokonując oceny konstytucyjności tego przepisu, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Uznał zatem, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Skoro ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają w sposób precyzyjny, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 176/13). Warunkiem, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karno-skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Należy w związku z tym uznać, że dokonane w niniejszej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które zostało skutecznie doręczone stronie i jej pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia, wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące czerwiec, sierpień-grudzień 2007 r. Nie dotyczy to jednak miesiąca lipca 2007 r., bowiem w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia ten miesiąc nie został w ogóle wymieniony. W związku z powyższym zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie w powyższym zakresie organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów dotyczących upływu terminu przedawnienia i okoliczności wyłączających przedawnienie oraz wykazać, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2007 r. Przechodząc do dalszej części rozważań podnieść należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż w rozliczeniu za miesiące od września do listopada 2007 r. strona nie zadeklarowała podatku należnego od otrzymanych zaliczek na materiały budowlane, a stwierdzona nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych nad wysokością wykazaną w wystawionych fakturach nie została przez stronę rozliczona w podatku od towarów i usług w żadnym miesiącu 2007 r., ani w okresach późniejszych, (za wyjątkiem kwoty uznanej przez DIS jako przeznaczonej na zakup materiałów budowlanych dla R. S. w wysokości 43.957,02 zł udokumentowanej fakturami wymienionymi na stronie 13 zaskarżonej decyzji), co stanowi naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z akt sprawy wynika, że strona nie wystawiła na otrzymane od firmy D. R. S. zaliczki żadnej faktury, wystawione zostały jedynie faktury za wykonane usługi budowlane. Słusznie w tej sytuacji organ odwoławczy podniósł, że otrzymanie przez stronę zaliczki w wysokości brutto 80.042,98 zł, co do których nie zostało udowodnione, że zostały zwrócone kontrahentowi i który to kontrahent nie potwierdził tego zwrotu, ani nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty. W tym zakresie Sąd podziela argumentację i ocenę zebranego materiału dowodowego szczegółowo omówioną i dokonaną przez organ na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji. Co do pozostałej części otrzymanych zaliczek, tj. przekazania stronie kwoty w wysokości brutto 43.957,02 zł, słusznie w opinii Sądu, organ odwoławczy uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż kwota ta została przeznaczona na zakupy materiałów budowlanych przez stronę na rzecz R. S., udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 13 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B" i "C", stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Reasumując, określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B" i firmę "C". Jeśli chodzi o ww. kontrahentów skarżącej, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywali oni w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącej żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania P. D. – Prezesa spółki "B" – z dnia 5 czerwca 2012 r. złożone w charakterze świadka, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz Spółki "A", na które wystawił on faktury, wykonał jego podwykonawca firma "E." W. E.. Jednocześnie zeznał, że nie zna żadnych pracowników zatrudnionych u W. E.. Wskazał również, że Spółka "B" i firma "C" nie zatrudniały żadnych pracowników fizycznych, ich działalność polegała na pośrednictwie we wszystkich pracach związanych z budownictwem. Zeznania P. D., jak słusznie wywiodły organy, potwierdziły zatem, że jego firma nie wykonała spornych robót na rzecz spółki "A". Kolejnym dowodem wskazującym na słuszność stanowiska organów są zeznania W. E., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 lipca 2012 r. zeznał, że nie zna firmy "A", ani K. F. i R. F.; nie był nigdy w miejscach robót wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę "B" i "C" na rzecz "A". Zeznał też, że zna P. D., dla którego w 2007 r. wystawiał faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawiał dla jego firm faktury kosztowe. W 2007 r. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz firm "B" oraz "C", wystawiał jedynie na polecenie P. D., jako E. W. E., faktury, w ślad za którymi nie były wykonywane żadne czynności, tzn. wystawiane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i były fikcyjne. Zdarzało się również, że P. D. sam wypisywał faktury jako E. W. E. posługując się wystawionymi i podpisanymi przez niego fakturami in blanco. W 2007 r. faktury wystawiane były komputerowo w biurze P. D. w Ł., przy ul. A 80, a on je tylko pieczętował i podpisywał. Zbiorczo podpisywał wszystkie wystawione faktury. Podpisywał też inne dokumenty związane z treścią faktur, takie jak protokoły odbioru i druki kasowe, którymi dysponował P. D.. Za podpisywanie wystawionych w 2007 r. faktur otrzymywał od P. D. kwoty od l tyś. do 1,5 tys. zł miesięcznie. Zeznał, że przekazywał P. D. (na jego życzenie) deklaracje podatkowe VAT-7 firmy E. W. E., które sporządzał osobiście na podstawie wystawionych faktur, a pozycja kosztów była dopasowana do potrzeb przychodów. Nie prowadził ksiąg podatkowych oraz rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, ponieważ firma E. W. E. była firmą fikcyjną. Za wystawione w 2007 r. faktury został ukarany w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. W tym miejscu wskazać należy na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. w sprawie [...], którym Sąd uznał W. E. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na tym, że jako właściciel firmy "E." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz m.in. firm Grupa Twórczo-Wykonawcza "C" P. D. oraz "B" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z orzeczenia tego wynika w sposób jednoznaczny, że działalność W. E. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych. W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było ustalenie wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez W. E. przez ich wystawcę, przesądzenie wyrokiem karnym, iż sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiąże organy jak i sąd administracyjny. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur. Następnym dowodem w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie stwierdził organ II instancji, jest decyzja z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla Spółki "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Wyżej wskazaną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach wystawionych przez "B" na rzecz m.in. firmy "A". W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione w roku 2007 przez Spółkę "B" na rzecz m.in. firmy "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie w związku z ustaleniami, że faktury wystawione w 2007 r. przez firmę "C" P. D. m.in. na rzecz firmy "A" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję dla P. D. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. oraz za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Wydaną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach wystawionych przez firmę "C" na rzecz m.in. firmy "A" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej wskazano, że faktury wystawione w roku 2007 przez "C" P. D. na rzecz m.in. firmy "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...]r. Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że firmy "B" i "C" nie mogły wykonać spornych usług na rzecz strony. Robót tych nie mogła także wykonać firma "E." W. E. jako podwykonawca (wskazany przez P. D. - prezesa spółki "B" i właściciela firmy "C"). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 roku przez spółkę "B" i firmę "C" są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Dodać też trzeba, że strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności zeznań P. D. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącej oraz W. E. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy spółki "B" i firmy "C" P. D. usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. Przechodząc natomiast do kwestii zachowania przez skarżącą dobrej wiary podnieść należy, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż może być ona rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Jednakże nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13). W przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" oraz "C" faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Podkreślić należy, że skoro W. E. nie wykonał, jako jedyny "podwykonawca", żadnych usług budowlanych na rzecz ww. firm, to P. D. tym bardziej nie mógł wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się zatem świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez firmy "B" i "C", jak i ich podwykonawcę, to jest W. E. - Po pierwsze, skarżący nie mógł nie wiedzieć, że ww. firmy same nie prowadziły żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynie pośrednikami między inwestorem bądź wykonawcą a rzekomym podwykonawcą. W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez "B" i "C" nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że skarżąca spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć zastosowanie cytowane w skardze wyroki TSUE. Ponadto podkreślić należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze, wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy, a nie to czy roboty te w ogóle zostały wykonane. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Samo wykonanie przez kogokolwiek spornych robót lub usług nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych robót lub usług. Muszą być one wykonane przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót (usług). Pozwala to organom podatkowym na zgodne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej niezgodnej z rzeczywistością faktury. Reasumując, stwierdzić należy, że zasadnie w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Organy zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto zauważyć należy, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Podstawą przeprowadzenia dowodu nie może być tylko okoliczność odmiennej kwalifikacji stanu faktycznego przez podatnika. Trzeba zatem podnieść, że organy w przedmiotowej sprawie oddaliły jedynie te dowody, których przeprowadzenie było nieuprawnione i niecelowe, gdyż wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosowanie się zaś w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji pełnomocnika strony oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ podatkowy i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Podkreślić należy, iż obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest również podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z treści powyższego przepisu wynika, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ma natomiast takiego obowiązku. Również podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., póz. 672) jest bezzasadny, bowiem nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem ograniczeń odnoszących się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego (w sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej, do której to przepis ten miałby zastosowanie). Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w powyższym zakresie, Sąd w tej części oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z uchyleniem części zaskarżonej decyzji, o czym mowa powyżej, Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 206 p.p.s.a zasądzając częściowo ich zwrot. P.C.