I SA/Łd 719/25

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2025 roku nr 1001-IOV-3.4103.49.2025.8.U28.JK w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS) decyzją z dnia 23 października 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej także jako: Spółka, Strona lub Skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej także jako: NUS) z dnia 7 lipca 2025 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 roku w wysokości 33 899 zł i jednocześnie ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 roku w wysokości 20 339 zł. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że NUS na podstawie upoważnienia do kontroli z 25 listopada 2022 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 roku. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że za I kwartał 2022 r. Strona złożyła w organie podatkowym 22 kwietnia 2022 r. na formularzu VAT-7K deklarację dla podatku od towarów i usług, a następnie 16 czerwca 2022 r. złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 756 835 zł. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na dokonane przez Spółkę rozliczenie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. Ustalono, że Spółka w złożonej w dniu 16 czerwca 2022 r. korekcie deklaracji VAT-7K: nie wykazała wartości zakupu i podatku naliczonego ze stycznia i lutego 2022 r., nie wykazała wartości dostaw towarów i usług oraz podatku należnego ze stycznia i lutego 2022 r., otrzymanej w styczniu i marcu 2022 r. zaliczki na poczet eksportu towarów oraz nie wykazała części krajowej dostawy towarów i usług oraz podatku należnego z marca 2022 r. Na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości ustalono, że Strona w złożonej 16 czerwca 2022 r. korekcie deklaracji, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 225 990 zł. Według ustaleń organu podatkowego, za I kwartał 2022 r. kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 530 845 zł. Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 14 marca 2023 r. do organu podatkowego wpłynęła złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2022 r., która w całości uwzględniła ujawnione w trakcie ww. kontroli podatkowej nieprawidłowości. Następnie, postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy wszczął 25 sierpnia 2023 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 roku. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 7 lipca 2025 r., w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. w wysokości 15 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. w wysokości 33 899 zł. Organ podkreślił, że wystąpienie w sprawie ujawnionych nieprawidłowości nie wiązało się z niejasnymi przepisami, czy zmianami linii interpretacyjnych. Podkreślił, że Spółka jest doświadczonym przedsiębiorcą, od którego wymaga się dochowania w ramach prowadzonej działalności należytej staranności uwzględniającej jej profesjonalny charakter. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, ze względu na swój charakter i swoje źródło, nie wpisują się w ramy normalnego wykonywania działalności gospodarczej. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się niewątpliwie wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, powierza prowadzenie dokumentacji podatkowej kompetentnemu księgowemu, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Sposób zorganizowania współpracy z kontrahentem, to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości, a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności. Jak wskazuje art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym niejednokrotnie prezentowano stanowisko, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (por. m.in. wyrok z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2363/04). Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Wskazaną na wstępie decyzją, DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 7 lipca 2025 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. w wysokości 33 899 zł i jednocześnie ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. w wysokości 20 339 zł. Organ II instancji wskazał, że ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej także jako: ustawa o VAT), ma uzasadnienie faktyczne i prawne w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej, jak również ustaleń postępowania podatkowego i odwoławczego. Zdaniem DIAS, wbrew argumentacji odwołania, organ I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności normy prawnej wynikającej z art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że ustawa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, o czym stanowi art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Podlegające pod normy prawne, m.in. wyszczególnione w ustawie o podatku od towarów i usług - zachowania podatników w zakresie rozliczeń z budżetem, są zawarte w akcie prawnym powszechnie obowiązującym na terytorium RP jakim jest ta ustawa, będąca źródłem prawa, zgodne z Konstytucją. Zatem, w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. DIAS podkreślił, że ujawnione w niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia deklaracji za I kwartał 2022 r. nie były efektem oczywistej omyłki, czy błędu rachunkowego, a podjęte przez Spółkę działania po kontroli podatkowej nie podlegają pod normę prawną, o której mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Zaznaczył, że oczywista omyłka to taka, która nie budzi żadnych wątpliwości i jest widoczna do stwierdzenia na pierwszy tzw. "rzut oka". Nie wymaga przeprowadzenia żadnych czynności, czy wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis jest wadliwy, a samo zapoznanie się z dokumentem (w niniejszej sprawie deklaracją), bez potrzeby konfrontowania z innymi dokumentami, powinno narzucać wniosek, że taki zapis jest błędny. W przedmiotowej sprawie taka omyłka, w ocenie organu nie występuje. Samo zapoznanie się z deklaracją, jej poszczególnymi zapisami nie ujawniało błędu. Podjęte przez organ podatkowy czynności kontrolne ujawniły, że Spółka w deklaracji nie wykazała prawidłowo kwot obrotów ani kwot podatku należnego i naliczonego. Działania Spółki po kontroli podatkowej w zakresie złożenia korekty deklaracji są, zdaniem organu - skutkiem tej kontroli i nie można ich rozpatrywać, jako działań tylko z "własnej inicjatywy". Zdaniem organu odwoławczego, ustalając dla Strony wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie przesłanki wyszczególnione w art. 112b ust. 2b ustawy. Zostały one szczegółowo opisane w decyzji na str. 19-22 decyzji NUS. Jednakże ustalona przez organ I instancji wysokość tego zobowiązania w kwocie 33 899 zł, na poziomie 15 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jest jednak za duża. Za odpowiednią do skali ujawnionych nieprawidłowości oraz podjętych działań przez Spółkę, organ odwoławczy uznał dodatkowe zobowiązanie w wysokości 20.339 zł, tj. w wysokości 9% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem DIAS, błędne rozliczenie przez Spółkę podatku VAT za I kwartał 2022 r. było wynikiem omyłki biura rachunkowego, które nierzetelnie sporządziło korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2022 roku. W ocenie DIAS, ustalenie wymiaru sankcji na poziomie maksymalnym odpowiadającym 20% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, nie byłoby proporcjonalne do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów korekty deklaracji VAT-7K z 14 marca 2023 r. i pisma z 17 stycznia 2024 r. organ II instancji stwierdził, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole z kontroli. Akceptacja tego protokołu dokonana poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania stąd też powinnością organu winna być analiza przesłanki zastosowania sankcji, okoliczności związanych z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji. DIAS stwierdził, że kwoty w zakresie podatku należnego i naliczonego w całości są zgodne z ustaleniami organu I instancji, zawartymi w protokole z kontroli podatkowej, z którymi się zgodziła Spółka składając stosowną korektę deklaracji VAT-7K. Wydając decyzję organ wziął pod uwagę wyjaśnienia składane przez Spółkę przed organem I instancji, w tym wyjaśnienia z 15 stycznia 2024 r. (wpływ 17 stycznia 2024 r.), czemu dał wyraz w niniejszej decyzji. Organ nie uznał za konieczne pozyskanie do akt postępowania odwoławczego umowy zawartej przez Spółkę z nowym biurem księgowym – B. Sp. z o.o., ponieważ umowa ta została zawarta 2 marca 2023 r. (jak wskazuje Spółka w wyjaśnieniach z 14 listopada 2023 r.), tj. po zakończonym okresie rozliczeniowym I kw. 2022 r. Biuro B. Sp. z o.o. nie uczestniczyło przy sporządzaniu deklaracji VAT-7K za I kw. 2022 r., pierwotnej z 22 kwietnia 2022 r. ani korygującej z 16 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - mając na względzie regulację art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn zm., dalej także jako: O.p.), statuującą zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - postanowieniem z 23 września 2025 r. zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wyznaczając na dokonanie tej czynności siedmiodniowy termin. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie 7 października 2025 r. Odwołująca z powyższego prawa nie skorzystała, a do dnia wydania niniejszej decyzji nie wpłynęła od Spółki żadna korespondencja w tym zakresie. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS z dnia 23 października 2025 r., której zarzuciła I. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 112b ust. 1-3 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - przyjęciu, że w realiach sprawy zachodzi konieczność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że: • nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności budżetowych, • Skarżąca złożyła korektę deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, ale jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, całkowicie uwzględniając ustalenia organu, - ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 9% kwoty zawyżenia, w sytuacji gdy - przy uwzględnieniu okoliczności sprawy - należało odstąpić od wymierzenia sankcji, ewentualnie ukształtować ją na poziomie minimalnym. 2. art. 112b ust. 2b ustawy o VAT - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę przesłanek kształtujących wysokość dodatkowego zobowiązania, w szczególności: o niedostateczne uwzględnienie: • braku winy po stronie Skarżącej (błąd biura rachunkowego "C." Sp. z o.o.), • natychmiastowego podjęcia działań naprawczych (korekta z 14 marca 2023 r., zmiana biura rachunkowego, zlecenie weryfikacji rozliczeń, pełna współpraca z organami), • braku uszczuplenia budżetu państwa oraz wyłącznie "technicznego" charakteru naruszenia (zawyżona nadwyżka do przeniesienia, a nie zaniżenie podatku do zapłaty czy nienależny zwrot), o nadanie nadmiernej wagi samemu rozmiarowi kwoty (225 990 zł), przy pominięciu okoliczności łagodzących. 3. art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada proporcjonalności) - poprzez nałożenie sankcji podatkowej, która: - ma charakter represyjny i penalny, - nie pozostaje w proporcji do rzeczywistej wagi naruszenia, - nie uwzględnia braku uszczuplenia budżetu państwa, braku działania w złej wierze oraz podjętych działań naprawczych, II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez: - niewyczerpujące rozważenie materiału dowodowego w zakresie okoliczności łagodzących, - pomniejszenie znaczenia faktu, że: - błędy wynikały z działania profesjonalnego biura rachunkowego, któremu Skarżąca przekazała komplet dokumentów, - Skarżąca niezwłocznie po zakończeniu kontroli, z własnej inicjatywy, dokonała korekty zgodnej z ustaleniami organu, Skarżąca zmieniła biuro rachunkowe oraz zleciła weryfikację wszystkich JPK VAT nowemu podmiotowi, brak należytego odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, w szczególności do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności oraz powołanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. 2. art. 210 § 4 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia, które: - w istotnej mierze powiela argumentację decyzji organu I instancji, - nie przedstawia w sposób przekonujący i wyczerpujący motywów wyboru stawki 9%, pomimo uznania części argumentacji Skarżącej, - nie wyjaśnia, dlaczego w tak jednoznacznie ustalonym stanie faktycznym nie budzącym żadnych wątpliwości, nie odstąpiono od nałożenia sankcji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 7 lipca 2025 r., 2. ewentualnie, na wypadek nie podzielenia wniosku z pkt 1: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, 3. dalej idąc ewentualnie, gdyby sąd uznał, że zasadne jest jedynie złagodzenie sankcji: stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno zostać ustalone w wysokości 0% (ewentualnie w minimalnie dopuszczalnej wysokości, nie wyższej niż 1% kwoty zawyżenia różnicy podatku), 4. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, dlatego skarga podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, że zdaniem Skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy, niezasadnie zostało nałożone na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 1-3 ustawy o VAT. Skarżąca twierdzi, że należało odstąpić od wymierzenia sankcji, ewentualnie ukształtować ją na poziomie minimalnym. Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o VAT zostały w rozpoznawanej sprawie właściwie zastosowane, ponieważ nie można odstąpić od ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT dla Spółki, a kwota ustalonego zobowiązania jest adekwatna dla stwierdzonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno — skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 112b ust. 2b ustawy o VAT ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Powstanie nieprawidłowości pozostaje okolicznością, która - zgodnie z brzmieniem powołanych wyżej przepisów - stanowi podstawę do wymierzenia sankcji, stąd gdy wystąpi nieprawidłowość, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter obligatoryjny. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają zatem obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI ustawy o VAT. W kompetencji organu nakładającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje natomiast określenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego do wysokości górnej granicy przewidzianej dla danej sytuacji. Powyższy przepis nie powinien być bowiem stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z zasadą proporcjonalności - musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1868/21). Zastosowanie art. 112b ustawy o VAT nie jest przy tym uzależnione od popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Sankcją wynikającą z tego przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dopełnią należytej staranności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 132/24). Warunki zaś odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały enumeratywnie określone w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 112b ust. 3 przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta ma zmierzać do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem wad w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika więc, że nie tylko sam fakt "zreflektowania" się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Okoliczność, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż Strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał, zarzuty dotyczące naruszenia art. 112b ustawy o VAT. Skarżąca podniosła także, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, iż błędy biura rachunkowego - jako profesjonalisty - nie mogą obciążać podatnika sankcją podatkową, jeśli podatnik dochował należytej staranności i wskazała w tej kwestii na wyrok NSA z 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2400/18. Tymczasem w dostępnej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, wskazane przez Stronę orzeczenie nie dotyczy tematyki błędów biura rachunkowego i sankcji podatkowej. Brak jest innego wyroku o wskazanej przez Skarżącą sygnaturze. Rację ma zatem DIAS twierdząc, że Spółka jako osoba prawna, będąca podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponosi odpowiedzialność za prawidłowość i terminowość rozliczeń w tym podatku z organem podatkowym. Spółka tej odpowiedzialności nie może "zbyć" lub "przelać" na inne podmioty, np. biuro rachunkowe prowadzące księgi podatkowe. W wyroku NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 408/23, wskazano na znaczenie osobistej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podnosząc, że cyt. "błędy w rozliczeniach podatkowych przygotowanych przez biuro rachunkowe dla podatnika obciążają wyłącznie Jego. Odpowiedzialności tej nie można się zrzec lub zwolnić się z niej zawierając umowę z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi księgowości. Błędy obciążające podatnika, a poczynione przez biuro rachunkowe, nie moją przy tym charakteru błędu co do podlegania opodatkowaniu, jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE o sygnaturze C-935/19, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach oczywistej omyłki, nie zostały spowodowane nieprawidłową wykładnią prawa, nie można mówić o niezawinionym działaniu biura rachunkowego. Były to błędy rażące. Jak ustaliły organy podatkowe i które to ustalenia zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie prowadzono w okresach grudnia 2020 r oraz stycznia 2021 r. ksiąg rachunkowych oraz rejestru sprzedaży i zakupu VAT, nie wykazano sprzedaży w zeznaniach VAT za te miesiące, chociaż podatnik w danym okresie wystawił łącznie 16 faktur sprzedaży". W sprawie dotyczącej Spółki doszło do nie wykazania obrotów i kwot podatku należnego wynikających z wystawienia faktur w poszczególnych miesiącach, a skala tych nieprawidłowości jest znaczna. Nie wykazano bowiem żadnej sprzedaży ze stycznia, lutego oraz nie wykazano części sprzedaży z marca 2022 r. W zakresie dostaw towarów i usług, zaniżono obroty o kwotę 1 586 892 zł i podatek należny o kwotę 357 220 zł. Spółka w zakresie podatku naliczonego nie wykazała zakupów z miesiąca stycznia i lutego na kwotę netto 578 776 zł i podatku naliczonego 131 230 zł. Powyższym działaniem Skarżąca doprowadziła w ostatecznym rozliczeniu do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 225 990 zł. Bez interwencji (kontroli) organu podatkowego Spółka miała korzyść podatkową w następnym okresie rozliczeniowym, rozliczając nieprawidłową kwotę podatku naliczonego z przeniesienia w deklaracji za II kwartał 2022 roku. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, zawyżenie kwoty różnicy podatku nie wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami. Nieujęcie w rozliczeniu podatku należnego i podatku naliczonego z pełnych miesięcy (styczeń i luty) oraz w części podatku należnego ze sprzedaży w miesiącu marcu 2022 r., stanowi poważne uchybienie. W sprawie nie ma też mowy o stanie, w którym Spółka, przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, złożyła odpowiednią korektę deklaracji podatkowej. Faktem bezspornym jest, że po złożeniu 22 kwietnia 2022 r. pierwotnej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2022 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 620 155 zł, następnie 16 czerwca 2022 r. Spółka złożyła z własnej inicjatywy korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej, tj. w wysokości 756 835 zł, a po kontroli podatkowej - zgadzając się z jej ustaleniami - złożyła kolejną korektę deklaracji 14 marca 2023 r., gdzie wykazano nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 530 845 zł. Zatem, Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 225 990 zł. Kwota ta, jest niewątpliwie w skali działalności Spółki, jak i organów podatkowych kwotą znaczną. Podzielić zatem należało stanowisko organu odwoławczego, że gdyby niepodjęte działania kontrolne, Spółka korzystałaby z nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka nie dochowała wymaganej staranności w zakresie poprawności rozliczeń z budżetem, o czym świadczą ustalenia kontroli, wyjaśnienia Spółki oraz fakt złożenia za I kw. 2022 r. deklaracji korygującej 16 czerwca 2022 r., która została zakwestionowana. Należy zatem podzielić stawisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Spółka tak powinna zorganizować swoje służby księgowe i ukierunkować działania osób zarządzających Spółką, prowadzić nadzór nad rozliczeniami z budżetem, aby nie dopuścić do uchybień w rozliczeniach podatkowych po stronie zarówno obrotów, podatku należnego, wartości zakupów netto, jak i podatku naliczonego. W skardze Spółka podniosła, że zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, organy podatkowe nie mogą automatycznie nakładać sankcji VAT w sytuacjach, gdy podatnik działał w dobrej wierze, sam naprawił błąd i nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych. Skarżąca podkreśliła, że złożyła korektę jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a błąd miał charakter czysto księgowy, zawiniony przez biuro rachunkowe, co czyni nałożoną sankcję rażąco nieproporcjonalną. Zarzuciła też organowi II instancji, że nie wyciągnął z ww. wyroku TSUE realnych konsekwencji, ograniczając się jedynie do kosmetycznego obniżenia wymiaru sankcji w decyzji. W ocenie Sądu, rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 mają niewątpliwie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12 -15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie, popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, 6 czerwca 2023 roku weszły w życie zmienione przepisy dotyczące zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W nowym brzmieniu przepisów uwzględniono postulaty wyartykułowane przez TSUE w wyroku C-935/19, kluczowym dla zasad ustalania sankcji VAT, a które zostały zawarte w przytoczonym już wyżej art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Nie można przy tym zapominać o zasadzie proporcjonalności, z którą powinny współgrać ustalenia dodatkowego zobowiązania w odniesieniu do jego ciężaru (wysokości). W literaturze uważa się, że zasada proporcjonalności powinna zostać wzięta pod uwagę, gdy błąd podatnika miał charakter czysto formalny i w żaden sposób nie wpływał na poziom dochodów budżetu państwa, a nawet nie istniało ryzyko ich uszczuplenia oraz w tych przypadkach, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciążało innego podatnika niż ten, który faktycznie popełnił błąd (por. R. Wiatrowski, Obowiązek zapewnienia skutecznego poboru VAT w prawie unijnym (w:) D.J. Gajewski, Uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 519). W ocenie Sądu, organ II instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił tezy płynące z ww. wyroku TSUE i nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 9% nie może być poczytywane jako naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Wymierzając stronie to zobowiązanie DIAS zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, który przewiduje sankcję w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Podkreślić przy tym należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "do 30%", wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W ten sposób, obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności. Zdaniem Sądu, a wbrew stanowisku Skarżącej, DIAS modyfikując rozstrzygnięcie organu I instancji (zmniejszając wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. z 15% na 9%), dokonał kompleksowej analizy przesłanek określonych w ww. art. 112b ust. 2b ustawy o VAT i wziął pod rozwagę wszelkie prawnie wymagane okoliczności. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał ich zaprezentowania, analizy i oceny. I tak, organ uwzględnił, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT za I kw. 2022 r., z którymi w całości zgodziła się Strona i złożyła 14 marca 2023 r. deklarację korygującą za ten okres, przy czym miało to miejsce po dręczeniu protokołu z kontroli podatkowej, ale przed wszczęciem postępowania podatkowego. Organ odwoławczy słusznie przy tym uznał, że działania Spółki po kontroli podatkowej w zakresie złożenia korekty deklaracji, są skutkiem tej kontroli i nie można ich rozpatrywać jako działań wyłącznie z "własnej inicjatywy". Zatem podjęte przez Spółkę działania po kontroli podatkowej, nie podlegają pod normę prawną, o której mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie organ stwierdził, że ujawnione w analizowanej sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia deklaracji za I kwartał 2022 r. nie były efektem oczywistej omyłki, czy błędu rachunkowego. Organ odwoławczy akceptując stanowisko organu podatkowego I instancji uznał, że wyjaśnienia Strony wskazujące na częściowe zawinienie biura rachunkowego "C." Sp. z o.o. zasługują na uwzględnienie. Wziął pod uwagę okoliczność, że Spółka zmieniła biuro rachunkowe na B. Sp. z o.o. i zleciła ponowną weryfikację rozliczeń VAT, udzielała wyjaśnień w sprawie, jak również udostępniała dokumentację w odpowiedzi na wezwania. Sąd nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym organ odwoławczy niedostatecznie uwzględnił błąd biura rachunkowego. Na str.19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ bowiem wprost wskazał, że "błędne rozliczenie przez Spółkę podatku VAT za I kwartał 2022 r. było wynikiem omyłki biura rachunkowego, które nierzetelnie sporządziło korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2022 roku. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego ustalenie wymiaru sankcji na poziomie maksymalnym odpowiadającym 20% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o VAT, nie byłoby proporcjonalne do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości". Skarżąca nie może tym samym zarzucać organowi automatyzmu w działaniu, ponieważ organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności w sprawie, co ostatecznie spowodowało, że kwotę ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. zmniejszono z kwoty 33 899 zł do kwoty 20 339 zł. W ocenie Sądu, wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny, zaś działania naprawcze zostały podjęte przez Spółkę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. W okolicznościach sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że nieprawidłowości dostrzeżone w trakcie kontroli powstały na skutek oczywistej omyłki czy błędów rachunkowych uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. W dalszej kolejności, Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, że DIAS naruszył przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, urzeczywistniającego zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej. W przedmiotowej sprawie zastosowano bowiem unormowania ustawy o podatku od towarów i usług, która jest źródłem prawa obowiązującym wszystkich podatników tego podatku. Wbrew stanowisku Strony, działania organu odwoławczego nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś wydana decyzja wypełniła w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Należy przypomnieć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu, czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ II instancji naruszone - zebrał on całościowy materiał dowodowy, następnie poddał należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania w którym ją wydano, naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, czy też innych uchybień, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. AKE.