I SA/Łd 72/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 12.992 (dwanaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia G. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że G. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży złomu, sprzedaży węży hydraulicznych oraz serwisu hydrauliki siłowej. Podatnik prowadził przedmiotową działalność w R., W. K., gdzie znajdował się punkt skupu złomu i K., gdzie sprzedawał węże. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez: 1) M. S. A. w I., 2) D. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. z K., 3) R. K. Firma Handlowo-Usługowa C. z M., 4) P. M. D. z T., 5) P.J. P.P.H.U. E. z I., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych z pominięciem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ww. osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące wystawców spornych faktur. Odnośnie M. S. wskazał, że pod adresem widniejącym na fakturach sprzedaży wystawianych przez wymienionego znajduje się blok wielorodzinny, wskazana nieruchomość znajduje się w ciągu innych bliźniaczych bloków osiedla mieszkaniowego. Pod innym adresem zgłoszonym przez podatnika do rejestru REGON znajduje się dom jednorodzinny ogrodzony metalowym płotem i nieutwardzony plac. Według informacji pozyskanych przez organ kontroli, w 2010 r. M. S. nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Organ kontroli ustalił ponadto, że dostawcy złomu dla M. S. to podmioty nieistniejące lub jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. M. S. nie ponosił również kosztów typowych dla prowadzenia firmy handlowej, takich jak: energia, czynsz, dzierżawa placów i magazynów, zakup części zamiennych do maszyn i urządzeń, wynagrodzenia pracownicze, narzuty na wynagrodzenia, paliwo itp. oraz nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym (niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu). Nie posiadał także placu, na którym mógł być składowany, segregowany lub przeładowywany złom. Drugi z wystawców spornych faktur – D. S. również nie mógł prowadzić działalności polegającej handlu złomem, ponieważ pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej gospodarstwo rolne należące do H. i J. K., którzy oświadczyli, że nie znają D. S., nigdy o nim nie słyszeli, a na terenie ich posesji nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza - zwłaszcza w zakresie obrotu złomem. Ponadto D. S. nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie posiadał placu do składowania złomu z maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. W odniesieniu do kolejnego z wystawców zakwestionowanych faktur – R. K. ustalono, że nie posiada faktur sprzedaży złomu dla G. W., a ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 26 stycznia 2010 r. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu. Wyjaśnił, że podmioty, na rzecz których wystawiał faktury dokonywały wpłaty należności wynikających z faktur na jego rachunek bankowy, bądź przekazywały gotówkę, ale pieniądze te oddawał osobie, której nazwiska nie zna, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 250 zł dziennie. W ocenie organów podatkowych fikcyjne były również faktury wystawione przez P. M.. Podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2010 r. w Prokuraturze okręgowej w B. P. M. zeznał, że wystawiał puste faktury oraz że na zlecenie innych osób jeździł do skupów złomu by odbierać pieniądze, które oddawał różnym osobom, których nazwisk nie zna. Za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 200-300 zł, co dwa trzy dni. Ostatni z wystawców faktur – P. J. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, ponieważ deklaracje VAT-7 składał jedynie od czerwca 2007 r. do marca 2008 r. Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy protokół przesłuchania P. J., który złożył zeznania w charakterze świadka w toku postępowania wobec innej osoby. Zeznał, że zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez osobę o pseudonimie "[...]". Osoba ta wypłacała mu wynagrodzenie za wystawianie fikcyjnych faktur VAT- około 2.000 zł miesięcznie. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że żaden w ww. wystawców faktur, nie nabył złomu, a zatem nie mógł dokonać jego dostawy. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. osoby nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwa po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń zawartych m.in. w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Drugi z przywołanych przepisów jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy podatników, którzy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe wynika z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft. i David, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło). Organ odwoławczy podkreślił, że z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w które wpisuje się również wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. W ocenie organu drugiej instancji całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami zakupu złomu pozwala na stwierdzenie że G. W. nie zachował należytej staranności i co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Organ podatkowy podniósł, że podatnik nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad działalnością związaną z obrotem złomem. W tym zakresie zdał się całkowicie na aktywność T. P. - kierownika oddziału w W.K.. Z zeznań ww. osoby i podatnika wynika, że podatnik przyjął postawę bierną i milcząco akceptował nielegalne transakcje przeprowadzane w tym oddziale. Jedyną formą weryfikacji kontrahentów było pozyskanie od nich dokumentów rejestracyjnych. Przy czym nie weryfikowano zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, do których posiadania obligowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej poprzez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. G. W. oraz pracownicy firmy nigdy nie odwiedzili siedzib czy też miejsc prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, co pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, że ich działalność jest fikcyjna. Przy nabyciu złomu faktury sprzedaży wypisywane były przez K. K. i W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco, do czego ww. osoby nie zostały upoważnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego, podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, 2) art. 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy za udowodnione, iż zawiadomienie z dnia 04.08.2014 r. o przesłuchaniu świadka K. K. zostało odebrane przez A. W., podczas gdy nie wynika to z tego dokumentu, gdyż zawarto na nim wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy pisma, 3) art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 5) art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji oraz piśmie z dnia 22.10.2014 r. do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie strony z dnia 09.10.1014 r. i 14.11.2014 r., 6) art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji do szeregu zarzutów, dowodów zgłoszonych w odwołaniu, piśmie z 21.09.2015 r., 7) art. 188, art. 122, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszo-instancyjnego i odwoławczego, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe, 8) art. 145, art. 148 § 1, art. 149, art. 193 § 7, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2, art. 192 O.p. poprzez kierowanie korespondencji do strony w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej na jej adres zamieszkania i uznanie ją za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym przy odbiorze korespondencji przez A. W., która nie była domownikiem strony i nie przebywała okresowo w miejscu zamieszkania strony, na skutek czego strona została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, zadawania pytań świadkom, składania wyjaśnień, 9) art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 8 sierpnia 2014 r. (niezachowanie wymaganego terminu 7 dni, niedoręczenie zawiadomienia stronie), co doprowadziło do pozbawienia strony czynnego udziału w przesłuchaniu świadka K. K., niemożności zadawania świadkowi pytań, składania wyjaśnień w trakcie przesłuchania świadka K. K., 10) art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. O. w dniach 20.05.2014 r. i 03.06.2014 r., 11) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, 12) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowna ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 13) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, 14) art. 122, art. 191 O.p. na skutek przyjęcia przez organ II instancji, iż A. W. była domownikiem strony i czasowo przebywała w jego miejscu zamieszkania, co jest sprzeczne z dowodami z dokumentów załączonych do pisma z 14 listopada 2014 r. dnia 21 września 2015 r. oraz dowodami zgłoszonymi przez stronę w piśmie z 21 września 2015 r., 15) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 16) art. 216 O.p. poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z dnia 21 września 2015 r. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1,art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących nabycie złomu, mimo iż nabyto towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował obrotu ze sprzedaży złomu, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia złomu, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w którym uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, 4) art. 168, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jego kontrahenci zostali zobowiązani do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając tę skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 216/16 uznał, że ustalenia organów podatkowych o tym, że M. S., D. S., R. K., P. M., P. J. nie byli faktycznymi dostawcami złomu dla skarżącego są prawidłowe. Wobec wszystkich tych osób zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zobowiązujące ich do zapłaty podatku tylko z tego powodu, że wystawili faktury, w których wykazali kwoty podatku. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd uznał jednocześnie, że istniały podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wykazał należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami i co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Jak bowiem ustalono - skarżący nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad działalnością związaną z obrotem złomem, a zdał się całkowicie w tym zakresie na T. P. - kierownika oddziału w W. K.. Z zeznań zarówno skarżącego jak i T. P. wynika, że skarżący biernie i milcząco akceptował nielegalne transakcje przeprowadzane w tym oddziale. Jedyną formą weryfikacji kontrahentów było pozyskanie od nich dokumentów rejestracyjnych. Nie weryfikowano zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, do których posiadania obligowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej przez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. Skarżący oraz pracownicy firmy nigdy nie odwiedzili siedzib czy też miejsc prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, co pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, że ich działalność jest fikcyjna. Przy nabyciu złomu faktury sprzedaży wypisywane były przez K. K. i W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco, do czego ww. osoby nie zostały upoważnione (np. wyrok NSA z dnia 24.04.2015 r. I FSK 75/14, LEX nr 1772914). Ustaleń tych, jak stwierdził Sąd, dokonano z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p. Sąd nie uznał zarzutów skarżącego o tym, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania art. 149 zdanie pierwsze O.p., zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Sąd przyjął, że A. W. spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za domowniczkę skarżącego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia 7 – dniowego terminu do zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka, czym naruszono art. 190 §1 O.p. Wprawdzie o terminie przesłuchania K. K. (8.08.2014 r.) skarżący dowiedział się cztery dni przed terminem przesłuchania, co było wynikiem prośby świadka o zmianę pierwotnego terminu przesłuchania, to jednak został zawiadomiony prawidłowo o pierwotnym terminie przesłuchania. Świadek była w tym czasie pracownicą skarżącego. Skarżący nie wnosił o zmianę terminu przesłuchania. Nie wnosił też o ponowne przesłuchanie z uwagi na pytania, których świadkowi nie zadano. Jeśli chodzi o brak zawiadomienia o terminie przesłuchania Z. O. w ramach pomocy prawnej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to istotnie przekazane przez ten Urząd materiały nie zawierają wezwań świadka i zawiadomień strony o terminie przesłuchania. Organ zauważył, że w protokole przesłuchania zapisano "Strona prawidłowo powiadomiona nie uczestniczyła w przesłuchaniu". Treść zeznań Z. O. nie została jednak przywołana w za-skarżonej decyzji. Nie zakwestionowano transakcji między kontrahentem a skarżącym. W tej sytuacji naruszenie art.190 § 1 i § 2 O.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania obliguje do uchylenia zaskarżonego aktu. Brak też, w cenie Sądu, podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą jest więc dopuszczalna gdy dana czynność dowodowa nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność udowodniona została innymi dowodami w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że ponowne przesłuchanie wskazanych świadków było zbędne z uwagi na wcześniejsze kilkakrotne przesłuchanie przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej T. P., K. K. i W. C.– pracowników skarżącego. Niezasadny jest też zarzut nieobalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art.193 §1 O.p.). Na str. 33/34 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w jakim zakresie. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w tym art. 121, art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191 O.p. Uchylając ten wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena ustaleń organów podatkowych dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z M. S., D. S., R.K., P. M. i P. J. dokonana przez WSA w Łodzi nie zawiera wskazania w pierwszej kolejności, że istniały przesłanki do podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów, że istniały obiektywne okoliczności dostaw, które nakazywały skarżącemu zachowanie ostrożności, a w drugiej kolejności uzasadnienie Sądu dla tezy, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym jest nieprzekonujące i nie odnosi się do kontrargumentów skarżącego. Sąd kasacyjny za zasadny uznał też zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". W skardze wniesionej do WSA w Łodzi zawarto szereg argumentów i podniesiono wiele kwestii, do których Sąd nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku. W ocenie NSA brakuje odniesienia się Sądu do następujących zarzutów skargi: - przesłuchania świadków: G. W., T. P., K. K. i W. C. nie odnosiły się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie wiadomo jakiego okresu dotyczą, zostały złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi, - ustalenia dotyczące pomocy, jakiej udzielały kierowcom pracownice skarżącego w wypisywaniu faktur nie precyzują jakich firm to dotyczyło, jakiego okresu i jakich faktur, - UKS odmówił przesłuchania 5 świadków zawnioskowanych dla ustalenia zasad współpracy między skarżącym a kontrahentami, - nie dostrzeżono i nie oceniono rozbieżnych zeznań świadka R. K. z 23 listopada 2010 r. i z 26 stycznia 2011 r., ustalenia oparto na jednych z nich, tych, które potwierdzają tezy przyjęte przez organy podatkowe, - brak rozstrzygnięcia wszystkich wniosków dowodowych, zwłaszcza tego zawartego w piśmie z 21 września 2015 r., - nie uwzględniono faktu, iż większość transakcji nabycia złomu realizowana była w ten sam sposób co zakwestionowane dostawy, a podważono tylko dostawy od 5 kontrahentów, - odległość siedziby dostawcy od nabywcy nie dyskwalifikuje dostaw z punktu widzenia opłacalności, - to, że jeden kierowca przywoził towar od więcej niż jednego dostawcy nie świadczy o przestępczym charakterze działalności, - zeznania T. P. złożone w ABW 28 kwietnia 2014 r. nie zostały włączone w poczet dowodów, a oparto na nich ustalenia, - nie wyjaśniono dlaczego zapłata gotówką powinna budzić wątpliwości, - telefoniczne nawiązanie kontaktów handlowych jest powszechną praktyką i nie wyjaśniono, dlaczego ma to przemawiać na niekorzyść skarżącego, - odbiorca złomu nie ma możliwości ustalić skąd dostawca go nabył, - okoliczność braku sprawdzenia, czy dostawcy mieli zezwolenie na działalność w zakresie zbierania odpadów nie była przedmiotem ustaleń. Sąd powinien był odnieść się do nich, ponieważ dotyczą kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem Sąd przedstawił swoją ocenę ustaleń niejako nie zważając na stanowisko skarżącego. Stanowi to o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero po rozważeniu tych wszystkich kwestii i wniosków dowodowych będzie możliwe stwierdzenie, czy organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 121 i art. 122 tej ustawy. Za uzasadniony NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 O.p. Zgodnie z nim strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak przyjął Sąd I instancji o terminie przesłuchania świadka 8 sierpnia 2014 r. skarżący został zawiadomiony na cztery dni wcześniej. Jest to ewidentne naruszenie tego przepisu i nie da się go "usprawiedliwić" tym, że termin zmieniono na prośbę świadka, a skarżący był powiadomiony o pierwotnym terminie. Zarzut ten wymaga ponownej oceny Sądu pod kątem wpływu na wynik sprawy. NSA nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które związane są z trybem doręczenia skarżącemu pism w toku postępowania i oparte są na twierdzeniu, że A. W. nie mogła być uznana za domownika skarżącego, a zatem doręczenie pism za jej pośrednictwem było nieskuteczne, co oznacza naruszenia art. 149 O.p. Ponadto jako słuszne NSA ocenił stanowisko Sądu I instancji w kwestii przesłuchania Z. O.. Ten materiał dowodowy nie został wykorzystany w decyzjach organów podatkowych, a zatem ewentualne uchybienia procesowe związane z przeprowadzeniem dowodu pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że dostawy złomu wynikające ze spornych faktur zostały dokonane, co oznacza, że nie były to faktury puste, jednak rzeczywistymi dostawcami towaru były inne osoby niż wymienione w tych fakturach. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić jednak, iż dotychczasowe postępowanie nie wykazało, że skarżący akceptował nielegalne transakcje, tj., że wiedział o nich i na nie się godził. Skarżący w toku postępowania utrzymywał, że nie miał wiedzy o nielegalnych poczynaniach kontrahentów, podobnie jak świadek T. P.. Prawdą jest, i to wynika z zeznań tych osób, że skarżący powierzył kierowanie oddziałem T. P. i pozostawił mu w tym sporo swobody, ale to nie jest jednoznaczne ze zgodą na czynności nielegalne. Skutkiem takiego ułożenia biegu interesów jest to, że czynności kierownika oddziału w zakresie zobowiązań w VAT dotyczą i skutkują bezpośrednio dla skarżącego, ale wnioskowanie z tego, że skarżący godził się na nielegalne transakcje jest na obecnym etapie postępowania zbyt daleko idące. Przede wszystkim jako uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 O.p. Zgodnie z nim strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Tymczasem w odniesieniu do świadka K. K. o terminie przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2014 r. skarżący został zawiadomiony na cztery dni wcześniej. Jest to ewidentne naruszenie tego przepisu i nie da się go "usprawiedliwić" tym, że termin zmieniono na prośbę świadka, a skarżący był powiadomiony o pierwotnym terminie. W ocenie Sądu naruszenie wymienionego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że skarżący ponawiał wniosek o przesłuchanie tego świadka w pismach z dnia 9 października i 14 listopada 2014 r., wskazując na konkretne okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2014 r. Nie zasługują na uwzględnienie natomiast argumenty i wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 21 września 2015 r. na okoliczność, że A. W. nie mogła być uznana za domownika skarżącego, a zatem doręczenie pism za jej pośrednictwem było nieskuteczne, co oznaczałoby naruszenie art. 149 O.p. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że doręczenie pism w ten sposób miało miejsce w toku całego postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajdują się dowody wielokrotnego doręczenia pism dokonane z adnotacją, że odebrała A. W., dorosły domownik, siostra adresata, która podjęła się przekazania pism adresatowi. Kwestia ta została przesądzona w wiążącym w sprawie wyroku NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16. Nie narusza prawa również odmowa przesłuchania 5 świadków – kontrahentów skarżącego, jak również brak szczegółowej analizy rozbieżnych zeznań świadka R. K.. Należy podzielić stanowisko NSA zawarte w wyroku I FSK 1789/16, że ustalenie organów, zgodnie z którym wymienione osoby nie były rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego jest uzasadnione. Nie ma żadnych dowodów na to, by osoby te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie tylko pozostawały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie wykazało, że osoby te nie miały możliwości faktycznych (organizacyjnych, technicznych, kadrowych) do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem. R. K., P. M., P. J. przyznali, że nie realizowali dostaw, a zajmowali się jedynie wystawianiem faktur VAT. Pozostali dwaj kontrahenci - M. S. i D. S. - wystawiali faktury ze wskazaniem fikcyjnych miejsc prowadzenia działalności, w których żadna działalność tego typu nie była prowadzona. Jakiekolwiek zarzuty co do tych ustaleń nie mogą być uwzględnione, ponieważ wymowa tych ustaleń jest jednoznaczna i nie ma żadnych podstaw dowodowych dla ustaleń odmiennych. Postępowanie przed organem dotyczyć będzie zatem ponownej oceny stanu świadomości oraz należytej staranności skarżącego związanej z nabywaniem towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tym zakresie organ zobowiązany będzie do ponownego przesłuchania świadka K. K., zawiadamiając skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem, tj. zgodnie w wymogiem art. 190 § 1 O.p. Organ odniesie się również do kwestii wypisywania faktur sprzedaży przez pracownice skarżącego. Jak wynika z zeznań świadków K. K. i W. C. osoby te pomagały kierowcom dostawców wypełnić faktury o dane uzyskane po zważeniu towaru na miejscu dostawy, jego segregacji i wycenie. Bez ich pomocy faktury były wystawiane wadliwie. Należy zwrócić uwagę, że nigdy nie podpisywały one faktur za ich wystawców. Organ zobowiązany będzie zatem do ponownej oceny czy rzeczywiście takie zachowania świadczą o świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub akceptowaniu oszustwa podatkowego. Organ dokona głębszej analizy w zakresie braku ustalenia przez skarżącego, czy jego kontrahenci mieli zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, jakich wymagały przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Twierdzenie organu, że podatnik nie weryfikował zezwoleń kontrahentów na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, jest zbyt ogólnikowe. Po pierwsze należałoby doprecyzować ten zarzut, o wskazanie konkretnej podstawy prawnej z tej ustawy, bo przewiduje ona różne warunki, a czasem zwalnia z takiego obowiązku. Po drugie trzeba rozważyć, czy dostawa dokonana przez taki podmiot gospodarczy może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, czy tylko prowadzonej bez wymaganego zezwolenia. Trzeba też mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa", a zatem wykonanie dostawy bez wymaganego zezwolenia powinno być traktowane przez kontrahenta jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i mieszcząca się w ramach nakreślonych przepisami ustawy o VAT. W tej sytuacji zarzut ten, mający świadczyć o braku należytej staranności skarżącego, sam w sobie nie może przesądzić tej kwestii, ale wespół z innymi okolicznościami może być brany pod uwagę, co wymaga szerszego uzasadnienia niż tylko stwierdzenie, że podatnik nie sprawdził, czy kontrahent ma zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Organ rozważy również czy odbiorca złomu ma realną możliwość ustalenia skąd dostawca go nabył. Za NSA należy stwierdzić, że przyjęcie, iż podatnik VAT ma obowiązek sprawdzać siedzibę swego kontrahenta jest zdecydowanie ponad miarę. Wymóg taki byłby uzasadniony gdyby najpierw organ wskazał obiektywne okoliczności transakcji, które powinny skłonić skarżącego do podjęcia takich czynności, a następnie postawił zarzut, że skarżący nie dochował należytej staranności, bo czynności tych nie podjął. Bez tego samo stwierdzenie, że skarżący nigdy nie odwiedził siedzib swych kontrahentów zawisa w próżni. Odnośnie argumentu organu w zakresie gotówkowej formy płatności za towar, należy też zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy płatności takie nie naruszały żadnej z norm prawnych i nie łamały żadnego z obowiązków narzuconych prawem, to twierdzenie, że i tak przemawia to na niekorzyść podatnika wymaga głębszego uzasadnienia, którego brakuje w treści zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy stwierdzić również, że telefoniczne nawiązanie kontaktów handlowych jest obecnie powszechną praktyką i organ nie wyjaśnił, dlaczego ma to przemawiać na niekorzyść skarżącego. Powyższe braki spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W tej sytuacji ocenę dalszych zarzutów procesowych i naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze należy uznać za przedwczesną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zalecenia wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku oraz wiążącego w sprawie wyroku NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1789/16. Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku pełnomocniczki skarżącego o zasądzenie podwójnej stawki kosztów zastępstwa procesowego, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocniczka dokonywała jakichś dodatkowych czynności. Również w poprzednim postępowaniu przed WSA w Łodzi pełnomocniczka jedynie złożyła skargę i uczestniczyła w rozprawie. Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.