I SA/Łd 720/09

Dnia 23 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: sędzia NSA Bogusław Klimowicz sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. Z. kwotę 2905 (dwa tysiące dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 720/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], ustalającą S. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 16.256,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 21.675,00 zł. W związku z poniesionymi w 2000 r. przez skarżącego i jego żonę wydatkami inwestycyjnymi w s. c. A, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów, z których sfinansowane zostały wydatki inwestycyjne. Organ ustalił, że na wydatki w roku 2000 w kwocie 123.233,00 zł złożyły się: |- koszty utrzymania gospodarstwa domowego – wg oświadczenia |12.150,00 zł | |- wydatki inwestycyjne w s.c. A (udział w części 1/3) |96.200,68 zł | |- darowizna na rzecz G. Z. (synowa) |9.000,00 zł | |- kwota podatku dochodowego do zapłaty z rozliczenia roku 1999 wg PIT-36 |4.776,60 zł | |- podatek od nieruchomości nieuznany za koszt uzyskania przychodów spółki A |1.105,70 zł | Na pokrycie ww. wydatków organ przyjął źródła przychodów w łącznej kwocie 79.883,00 zł, tj.: |- dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej |40.869,00 zł | |- zapłacone wierzytelności (1/3 części) |39.013,90 zł | Stwierdzając, że wydatki w kwocie 21.675,00 zł (przypadające na stronę skarżącą) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ I instancji decyzją z dnia 28 września 2006 r., na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.f.") ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 16.256,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 21.675,00 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzucono, że organ I instancji nie wezwał strony do złożenia oświadczenia dotyczącego lat 1993-1999 m. in. na okoliczność osiąganych dochodów oraz ponoszonych kosztów utrzymania rodziny, a także nie uwzględnił tzw. "kredytu kupieckiego" w działalności gospodarczej S. Z. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przekazał akta sprawy organowi podatkowemu I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego stosownie do art.229 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z kolejnym zarzutem strony pod adresem organu I instancji, że "na wskazane przez podatnika dowody w postaci zaświadczenia z banku B S.A. o wysokości naliczonych odsetek w ogóle nie zareagował", zobowiązano Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banku B o podanie szczegółowych informacji dotyczących posiadanych przez skarżącego i jego żonę lokat bankowych za lata 1993-2000, ich wysokości, dat założenia, dat ewentualnych likwidacji lokat oraz terminów ich wypłat z wyszczególnieniem kwot odsetek. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione. W postępowaniu uzupełniającym przesłuchano także skarżącego i jego żonę na okoliczność osiąganych dochodów, także z działalności gospodarczej i odsetek z lokat bankowych oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny i wydatków inwestycyjnych. Ustalono również, że na dzień 31.XII.2000 r. firma A s. c. prowadzona przez S. Z. wraz z dwoma synami posiadała zobowiązania wobec kontrahentów w kwocie brutto 99.172,72 zł (netto 82.319,48 zł), posiadała należności u klientów w kwocie 3.731,22 zł. Stan środków pieniężnych na koncie firmy wyniósł na ten dzień 147,05 zł, a stan kasy firmy 1.312,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie mogą być przyjęte za źródło finansowania wydatków znajdujące się na lokatach bankowych oszczędności, ponieważ w toku postępowania nie udokumentowano ani nie uprawdopodobniono źródeł pochodzenia znacznych kwot lokowanych corocznie w banku. Stwierdził, że zgromadzone środki finansowe wypłacane z instytucji finansowych (banków), aby mogły być przyjęte jako źródło finansowania poniesionych wydatków, muszą pochodzić z legalnych dochodów tj. opodatkowanych bądź zwolnionych. Sam fakt zatrudnienia i osiągania dochodów nie stanowi gwarancji czynienia oszczędności. Ważne są ustalenia dotyczące wielkości dochodów, sytuacji rodzinnej i ponoszonych wydatków. Z tych względów ponownie przekazano sprawę organowi I instancji w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu uzupełniającym wezwano skarżącego i jego żonę do udokumentowania dochodów za okres pracy zawodowej. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że dochody skarżącej i jej męża w okresie do 1992 r kształtowały się na poziomie znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Od 1992 r. do 1997 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. W trakcie trwania małżeństwa małżonkowie ponosili wydatki związane z utrzymaniem rodziny, a także wydatki związane z kulturą, wypoczynkiem i wydatki inwestycyjne. Analiza materiału dowodowego wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że dochody osiągane przez państwa Z. z pracy zawodowej nie mogły przyczynić się do powstania oszczędności lokowanych w banku B od 1995 r. Ponadto z analizy danych zawartych w pismach banku B, a dotyczących zakładania lokat bankowych i ich likwidacji wynika, zdaniem organu, że z przeważającej większości zlikwidowanych lokat skarżący zakładali nowe lokaty, a więc nie korzystali ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. Z zestawienia lokat przedstawionego w zaświadczeniach banku B wynika zdaniem organu odwoławczego, że po stronie przychodów, jako źródło finansowania wydatków przyjąć należy jedynie kwoty odsetek ze zlikwidowanych lokat, z których nie założono kolejnych lokat a więc: na nazwisko S. Z. w 2000 r - 91.309,17 PLN i na nazwisko G. Z. w 1998 r. – 4.138,56 zł i w 2000 r – 15 668,67 zł (4.262,75 zł plus 11.405,92 zł). Wśród zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczenia przychodów, z których skarżący z żoną mogli pokryć wydatki roku 2000 odwołaniu podniesiono także zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Strona podniosła, że skoro kwestionowane przez organ I instancji środki finansowe zgromadzone zostały przez państwo Z. w latach 1985-1999, natomiast w 2000 r., którego dotyczy decyzja były jedynie wydatkowane, to rokiem podatkowym, którego mogła dotyczyć ewentualna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe jest rok 1999. Decyzję taką organ I instancji mógł wydać jedynie do końca 2005 r. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że w analizowanym stanie faktycznym opodatkowanie dotyczy roku wydatkowania przychodów t. j. od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r. Równocześnie w związku z prawdopodobieństwem, że dany wydatek sfinansowany został z dochodów z lat wcześniejszych, po stronie dochodów przyjmuje się mienie zgromadzone wcześniej, udokumentowane lub uprawdopodobnione. Przypomniano także w decyzji organu odwoławczego, że zgodnie z art.68 par.4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania za 2000 r upłynął z dniem 30.04.2001 r. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2002 r., a kończy się z dniem 31.12. 2006 r. Jeśli chodzi o lata 1992-1997 (okres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej), to Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził tylko podstawę wymiaru składek za ten okres. Nie potwierdził pozostałych dochodów stanowiących podstawę wymiaru składek, ponieważ płatnik rozliczał się z ZUS bezimiennie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono zarzut nie uwzględnienia dochodów państwa Z. za 1994 r. z powodu braku w bazie danych zeznania podatkowego oraz informacji PIT-11. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że żona skarżącego prowadziła w tym roku działalność gospodarczą, z której osiągnęła dochód w wysokości po denominacji 3.258,42 PLN. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego ustalono również, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonała w 1996 r. zakupu samochodu marki Citroen Jumper za kwotę netto 65.804,92 zł, a następnie w 1997 r. sprzedała ten samochód za kwotę netto 54.544,00 zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na okoliczność dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu od posiadanych środków trwałych małżonkowie nie przedstawili dowodów. W odwołaniu od decyzji I instancji wskazano, że w wyniku sprzedaży samochodu niezamortyzowaną część wartości środka trwałego w kwocie 58.307,29 zł zaksięgowano w koszty i podniesiono, że skarżąca nie poniosła tego wydatku i jej przychód powinien być podwyższony o powyższą kwotę. Organ odwoławczy odwołując się do art.24 ust.2 u p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) wyjaśnił, że przy analizie 1997 r. powiększył dochód z działalności gospodarczej o niezamortyzowaną część środka trwałego, uwzględnioną w kosztach uzyskania przychodu, a nie stanowiącą wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, iż w złożonym odwołaniu skarżący wskazał również na kredyt kupiecki. W postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy skarżący przedstawił faktury dla spółki A z 2000 r. na łączną kwotę netto 82.319,48 zł, za które dokonano zapłaty w roku następnym oraz wykazali stan środków pieniężnych na koncie bankowym na dzień 31.12.2000 r. w kwocie 147,05 zł, stan środków pieniężnych w kasie firmy w kwocie 1.312,90 zł na dzień 31.12.2000 r. i należności od odbiorców w kwocie 3.731,22 zł. Organ wskazał, że zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia 1.09.1997 r. wspólnicy spółki A w osobach: S. Z., T. Z. oraz C. Z. są uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach, tj. 33,33%. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił faktyczne przychody i koszty działalności gospodarczej w wysokości odpowiadającej udziałowi skarżącego (33,33 %) i ustalił faktyczny dochód S. Z. z działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 66.575,70 zł (a więc w kwocie wyższej niż to ustalił organ I instancji- uwaga Sądu). Organ wyjaśnił, że koszty utrzymania rodziny za lata 1993-1999 przyjęte zostały w wysokości zgodnej z podanymi w wyjaśnieniach przez S. Z. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym dokonano ponownej analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 1.01.2010 r. Ustalono, że w każdym roku, począwszy od 1993 r., wydatki przewyższały przychody pochodzące z ujawnionych źródeł. Natomiast analiza roku 2000, po uwzględnieniu ustaleń dokonanych na etapie postępowania odwoławczego stanowi według organu odwoławczego podstawę do przyjęcia, że w roku tym państwo Z. ponieśli wydatki w kwocie 350.998,99 zł na którą składają się następujące kwoty: zakup środków trwałych (1/3 części) 94.305,00 zł, darowizna na rzecz synowej 9.000,00 zł, koszty utrzymania się według oświadczenia 12.150,00 zł, podatek należny do zapłaty wg zeznania podatkowego za 1999 r. 4.776,60 zł, podatek od nieruchomości nie uznany za koszt uzyskania przychodu spółki A 1.105,70 zł, założenie lokat przez S. Z. 213.715,00 zł, założenie lokat przez G. Z. 15.946,69 zł. Na pokrycie powyższych wydatków państwo Z. uzyskali w analizowanym roku podatkowym dochody w wysokości 212.567,44 zł, na które składają się następujące kwoty: dochód z działalności gospodarczej 66.575,70 zł, przelew wierzytelności (1/3 części) 39.013,90 zł, odsetki od zlikwidowanych lokat S. Z. 91.309,17 zł, odsetki od zlikwidowanych lokat G. Z. 15.668,67 zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami wynosi 138.432,00 zł. Na skarżącego przypada zatem 69.216,00 zł a nie 21.675,00 zł jak wynika z decyzji organu I instancji. Jednakże z uwagi na treść art.234 Ordynacji podatkowej, zakazujący organowi odwoławczemu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 10. ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji. 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 80 poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, - art. 123 § 1 O.p. - poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, - art. 125 § 1 O.p. - poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, a decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych, - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów przedstawionych przez stronę, a w szczególności umów darowizny, dowodów z zeznań świadków, zestawień "kredytu kupieckiego" itp., które mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego, - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą, iż wydatkowane kwoty przez stronę w latach 1993-2000 nie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodów. Strona ponowiła zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wywodząc, że decyzja ta mogła dotyczyć roku 1999, albowiem w 2000 r. zgromadzone wcześniej środki finansowe były jedynie wydatkowane. Decyzja ustalająca zobowiązanie mogła być zatem wydana w ocenie strony do końca 2005 r. W skardze wskazano na zmiany art.20 ust.3 u.p.d.f., a w szczególności zmianę dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1588), obowiązującą od 1.01.2007 r. Strona stwierdziła, że skoro decyzja organu I instancji wydana została przed 1.01.2007 r. to zastosowanie w tej sprawie ma art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. sugerującym konieczność kumulatywnego rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków w całym roku podatkowym, nawet wówczas, gdy w efekcie powyższego dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek danego roku, rzeczywiście poniesiony wcześniej, pokrywany byłby z dochodu tegoż roku, lecz osiągniętego już po poniesieniu tego wydatku. W związku z powyższym bilans roku 2000 podatnika będzie się zamykał nadwyżką przychodów nad wydatkami, nie biorąc pod uwagę nadwyżek z lat ubiegłych. Strona zakwestionowała zasadność zaliczenia do wydatków roku 2000 kwot wydatkowanych na lokaty w wysokości 213.715,00 zł przez S. Z. i 15.946,00 zł przez G. Z. Podniosła, że wypłacona w dniu 18.04.2000r. wspólnikom spółki A wierzytelność w kwocie 150.699,36 zł została zainwestowana w ten sposób, że S. Z. założył lokatę w dniu 21.04 2000 r. (kwota 130.000,00 zł). Następnie lokata została zlikwidowana i ponownie założona na mniejszą kwotę t. j. 110.000,00 zł. Ta lokata także została zlikwidowana 13.09.2000 r. Skoro lokata została założona ze źródeł ujawnionych po opodatkowaniu, to wypłacona 13.09.2000 r. kwota 110.000,00 zł została podzielona na trzech wspólników spółki i jej 1/3 część stanowiła dochód każdego ze wspólników. Także lokata w kwocie 71.715,64 założona w dniu 3.01.2000 r. nie była wydatkiem 2000 r., a pochodziła z dwóch lokat w kwotach 10.000,00 zł i 30.000,00 zł założonych w 1996 r. przez państwa Z. dla córki A. Z. W dniu 3.01.2000 r. lokaty te zlikwidowano na łączną kwotę 71.715,64 zł i w tym dniu z tych samych kwot założona została jedna lokata na wskazaną kwotę na nazwisko S. Z.. Podobne zdarzenie miało miejsce w przypadku G. Z. W dniu 19.03.1996 r. rodzice założyli A. Z. lokatę w wysokości 15.000,00 zł a w dniu 22.07.1997 r. założyli kolejną lokatę w kwocie 20.000,00 zł. Lokaty rozwiązano w dniu 21.01.2000 r. na ogólną kwotę 55.946,69 zł i w tym samym dniu została założona jedna lokata na tą samą kwotę na nazwisko G. Z., która została zlikwidowana w dniu 22.07.2000 r. W związku z powyższym wydatki roku 2000 powinny być pomniejszone o kwotę 201.715,64 w przypadku S. Z. (130.000,00 zł plus 71.715,64 zł - dopisek Sądu) i 15.946,00 zł w przypadku G. Z. Strona podkreśla, że S. Z. w 2000 r. zlikwidował lokaty na kwotę 765.237,63 zł i ponownie założył lokaty na kwotę 762.927,15 zł, a G. Z. zlikwidowała w 2000 r. lokaty na kwotę około 225.840,00 zł i założyła lokaty na kwotę 210.382,00 zł. Uzasadnia to w ocenie strony pomniejszenie wydatków S. Z. o całą kwotę wydatków na lokaty ustaloną w postępowaniu odwoławczym w wysokości 213.715,00 zł i wydatków na lokaty G. Z. o całą kwotę wydatków na lokaty ustaloną w postępowaniu odwoławczym w wysokości 15.946,69 zł. Stanowisko organów podatkowych w zakresie powyższych wydatków jest wynikiem niewłaściwego, jak wynika z wywodów skargi przeprowadzenia postępowania podatkowego. Strona powołuje się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązujące organy podatkowe do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i zrealizowanie w ten sposób naczelnej zasady postępowania t. j. zasady prawdy obiektywnej. Wskazuje też prezentowane w tym zakresie poglądy w wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Ocena zasadności ustalenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 16.256,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 21.675,00 zł. wymaga przypomnienia, że punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm; dalej "u.p.d.f."). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana treści przepisu dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1588), obowiązująca od 1.01.2007 r. nie ma istotnego znaczenia dla potrzeb tego postępowania. Przepis art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. stanowi, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący. Nie znajduje uzasadnienia sugestia strony skarżącej, że art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. statuuje konieczność kumulatywnego rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków w całym roku podatkowym, nawet wówczas, gdy w efekcie powyższego dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek danego roku, rzeczywiście poniesiony wcześniej, pokrywany byłby z dochodu tegoż roku, lecz osiągniętego już po poniesieniu tego wydatku. Wykładnia taka promuje nadużycie prawa. Pozwala podatnikowi dokonać wydatku z nieujawnionych przychodów, a następnie do końca roku "poszukać" możliwości legalizacji tego nieujawnionego źródła innym przychodem. Uzasadnione jest zatem prezentowane już w orzecznictwie stanowisko, że przepis art.20 ust.3, także w brzmieniu przed zmianą obowiązującą od 1.01.2007 r., należy interpretować przy uwzględnieniu wykładni celowościowej skutkującej przyjęciem, że zawsze przychód, który podatnik wskazuje na pokrycie dokonanego wydatku musi być w dyspozycji podatnika przed poniesieniem danego wydatku (np. wyrok NSA z dnia 19.06.2009 r. sygn. akt II FSK 326/08). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75% przychodów. Z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki znajdują pokrycie w przychodach i mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Bowiem zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60; dalej "o.p.") obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (wyrok wsa z 24.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3534/08LEX nr 511297). Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają - w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, niepubl.). Natomiast przepis art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż wynikiem ich kompensaty jest kwota przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, że dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania (np. wyrok WSA Wrocław z dnia 3.02.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/08 Legalis). Analiza przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadnia stwierdzenie, że organ odwoławczy wykazał inicjatywę dowodową, podejmując próby wyjaśnienia i weryfikacji prezentowanego przez stronę stanowiska w zakresie wielkości wydatków poniesionych w analizowanym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych na ich pokrycie. Brak podstaw do zarzucenia organowi nieprawidłowości w ocenie materiału dowodowego przez przyjęcie, że strona w latach wcześniejszych osiągała przychody na poziomie nie pozwalającym na pokrycie wydatków poczynionych w tych latach. Strona nie przedstawiła dowodów uwiarygodniających twierdzenie, że mogła pokryć wydatki z legalnych (opodatkowanych) źródeł przychodów. Zasadne jest także w tej sytuacji twierdzenie organu odwoławczego, że strona nie wykazała, iż znaczne kwoty przekazane na założenie lokat bankowych pochodziły z zasobów finansowych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji nie narusza prawa przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wydatki roku 2000 nie mogły być pokryte, w świetle art.20 ust.3 u.p.d.f., środkami finansowymi pochodzącymi ze zlikwidowanych lokat. Posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jeżeli strona nie wykaże tego faktu. Rachunki te mogą być źródłem przychodu jedynie w zakresie odsetek od tak przechowywanych środków pieniężnych, a te zostały uwzględnione jako źródło finansowania wydatków. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy uwzględnił przy wyliczeniu faktycznego dochodu S. Z. z jego działalności gospodarczej, faktury z 2000 r. na łączną kwotę netto 82.319,48 zł, za które wspólnicy spółki A (wśród nich S. Z.) dokonali zapłaty w roku następnym (kredyt kupiecki) oraz stan środków pieniężnych na koncie bankowym spółki na dzień 31.12.2000 r. w kwocie 147,05 zł, stan środków pieniężnych w kasie spółki w kwocie 1.312,90 zł na dzień 31.12.2000 r. i należności od odbiorców w kwocie 3.731,22 zł. Należy także podkreślić, że kompensując zasoby finansowe strony skarżącej z wydatkami poniesionymi w 2000 r. organ uwzględnił 1/3 część z przelewu wierzytelności w kwocie 39.013,90 zł, przypadającej S. Z. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiącej przychód z legalnego źródła. Wątpliwości budzą natomiast ustalenia w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę w analizowanym roku podatkowym. W szczególności chodzi o wydatki poniesione w 2000 r na założenie lokat bankowych, o które to wydatki organ odwoławczy zwiększył wydatki tego roku weryfikując decyzję organu podatkowego I instancji. Organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, które lokaty (w jakiej wysokości i kiedy założone) wchodzą w skład kwot 213.715,00 zł (lokaty S. Z.) i 15.946,69 zł (lokaty G. Z.), powiększających wydatki małżonków w 2000 r. Stwierdzić nadto należy, że wydatkami danego roku podatkowego mogą być wydatki obciążające w danym roku zasoby finansowe strony. Organ podatkowy nie ustalił czy lokata założona na nazwisko S. Z. w dniu 3.01.2000 r. w kwocie 71.715,64 zł była wydatkiem roku 2000. Organ podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z analizy danych zawartych w pismach banku B, a dotyczących zakładania lokat bankowych i ich likwidacji wynika, iż z przeważającej większości zlikwidowanych lokat skarżący zakładali nowe lokaty, a więc nie korzystali ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. Wiedza i doświadczenie życiowe połączone z zasadami logiki wskazują, że nowe lokaty zakładane są w kwotach "okrągłych". Kwota tej lokaty pozwala domniemywać, że została ona założona także z wcześniej zlikwidowanej lokaty. Wydatek na tą lokatę mógł zatem nie być wydatkiem 2000 r. Podobne wątpliwości należy odnieść do kwoty lokaty w wysokości 15.946,69 zł założonej na nazwisko G. Z. Dodatkowo podnieść tu należy, że w wykazie lokat na str.5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji lokaty na taką kwotę nie wskazano, a organ, jak już wyżej podniesiono, nie wskazał jakie lokaty wchodzą w skład tej kwoty. Organ nie wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary twierdzeniom strony, że źródłem lokaty z dnia 21.04 2000 r. w kwocie 130.000,00 zł założonej na nazwisko S. Z. była kwota wypłaconej wspólnikom s. c. A wierzytelności w wysokości 150.699,36 zł (w tym odsetki). Kwota tej wierzytelności istotnie przypadała każdemu ze wspólników w wysokości po 1/3. Jeżeli z jakichś przyczyn była wpłacona na lokatę na nazwisko S. Z., to należałoby rozważyć czy wydatek na tą lokatę mógł obciążać zasoby finansowe strony będące w jej dyspozycji w 2000 r. tylko w wysokości 1/3 tej kwoty. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także, że organy dokonały kompensaty zasobów finansowych strony skarżącego i jego żony z ich wydatkami poniesionymi w 2000 r. przy uwzględnieniu prawidłowej interpretacji przepisu art.20 ust.3 u.p.d.f., (odnoszącej się także do jego brzmienia przed zmianą obowiązującą od 1.01.2007 r.), skutkującej przyjęciem, że zawsze przychód, który podatnik wskazuje na pokrycie dokonanego wydatku musi być w dyspozycji podatnika przed poniesieniem danego wydatku. Zaprezentowane wyżej rozważania uzasadniają także stwierdzenie, że ustalenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 16.256,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 21.675,00 zł dokonane zostało z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, art.187 par.1 i art.191 o.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na kierunek orzeczenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń w zakresie wskazanych wyżej wątpliwości, w tym w szczególności czy uwzględnione w wydatkach kwoty na założenie lokat były faktycznie wydatkami 2000 r. oraz dokonać kompensaty zasobów finansowych z wydatkami 2000 r. przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.f. Należy tu mieć także na uwadze, że organ odwoławczy, wydając decyzję nie może ustalić wielkości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż to ustalił organ I instancji. Wynika to z faktu, że decyzja organu odwoławczego wydana była po upływie terminu do ustalenia wysokości zobowiązania (art.68 par.2 o. p.). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie ustala w takiej sytuacji zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości już ustalonego zobowiązania podatkowego. Może zatem korygować to zobowiązanie jedynie na korzyść strony. Korekta taka nie powoduje powstania nowego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się w momencie doręczenia decyzji organu I instancji (v. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006 B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki str.321/322). Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art.152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 par.1 powołanej wyżej ustawy. M.D.