I SA/Łd 721/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia od listopada 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 721/05 U Z A S A D N I E N I E W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 10 i 11 grudnia 2003 r. oraz w dniu 16 grudnia 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. ustalili, iż Pani W. K. osiągnęła przychody z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych w kamienicach położnych w Ł. przy Al. A 111 i ul. B 11. Kamienice te były współwłasnością Pani H. W. i Pani W. K., a ich udziały we wspólnej własności nieruchomości wynosiły po 50%. W dniu 26 kwietnia 2000 r. Pani W. K. i Pani H. W. zawarły ugodę przed Sądem Rejonowym w Ł. o zniesieniu współwłasności kamienic. Kamienica przy Al. A 111, za wyjątkiem pomieszczenia o powierzchni 46 m2 , stała się własnością Pani W. K.. Postanowienie sądowe o zniesieniu współwłasności nieruchomości uprawomocniło się w dniu 4 maja 2000 r., jednakże organ podatkowy ustalił, iż faktyczne przekazanie kamienic właścicielom nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2000 r. W toku kontroli podatkowej, na podstawie umów wynajmu lokali oraz kartoteki czynszowej ustalono, iż w miesiącu listopadzie 2000 r. Pani W. K. przekroczyła obrót z tytułu wynajmu lokali w wysokości 80.000,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2000 r., styczeń – grudzień 2001 r., styczeń – grudzień 2002 r. i styczeń – listopad 2003 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił Pani W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. w kwocie 11.169,- zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż wcześniejsze uchylenie decyzji określającej podatek od towarów i usługa za miesiące listopad i grudzień 2000 r. może mieć wpływ na określenie podatku za późniejsze okresy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za listopad i grudzień 2000 r. błędnie przyjęto datę 7 kwietnia 2000 r. jako dzień zniesienia współwłasności nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] miała istotne znaczenia dla określenia daty przeniesienia własności kamienicy położonej w Ł. przy Al. A 111, co mogło mieć wpływ na wysokość obrotów uzyskanych przez podatniczkę z działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ odwoławczy zalecił także, aby ponowne postępowanie podatkowe wyjaśniło jaki wpływ miało postanowienie sądowe z dnia [...] na ustalenie momentu, od którego obrót z najmu lokali znajdujących się w kamienicy położonej przy Al. A 111 należało przypisać tylko Pani W. K.. W trakcie ponownej kontroli, przeprowadzonej w dniach 22 i 23 września 2004 r., pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. przeanalizowali dowody wpłaty z tytułu czynszów za wynajmowane lokale i ustalili, iż przekroczenie obrotu z tego tytułu w kwocie 80.000,- zł nastąpiło w miesiącu październiku 2002 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji data uprawomocnienia się postanowienia sądowego z dnia [...] pozostawała bez wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń. Jednakże w protokole kontroli sporządzonym w dniu 2 grudnia 2004 ustalono, iż Pani W. K. przekroczyła obrót z wynajmu lokali w listopadzie 2000 r. W związku z tym decyzją z dnia [...] nr [...] określono Pani W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2003 r. w kwocie 11.169,- zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł w dniu 15 lutego 2005 r. odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; uchybienia procesowe mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki stwierdził, iż kolejne protokoły z kontroli podatkowej zawierały różne ustalenia faktyczne, co skutkowało tym, że zaskarżona decyzja wydana została wyłącznie dla Pani W. K., uwzględniając jednocześnie przychody, jakie uzyskiwała wspólnie z małżonkiem. Takie określenie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług znacznie przyspieszyło powstanie momentu obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, iż podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie dowodów wpłat czynszu, kartoteki czynszowej i umów najmu. Ustalono, iż Pani W. K., będąc właścicielem kamienicy, w której prowadziła wynajem lokali, wykonywała czynności określone w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności te prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem to ona przekraczając kwotę wolną od podatku w listopadzie 2000 r., określoną w art. 14 ust. 1 pkt 1, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług stała się podatnikiem tego podatku. W związku z tym uznano za bezpodstawne twierdzenie strony, iż przychody z najmu lokali, stanowiące majątek wspólny małżonków, winny być podzielone po połowie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia procedury przeprowadzenia kontroli podatkowej, złożonych przy pierwszym odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia prawa w tym zakresie. Art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy czasu trwania kontroli i jest przepisem szczególnym w stosunku do wszystkich przepisów z tego zakresu przedmiotowego. Stąd w przypadku rażącego naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę, do czasu trwania nowej kontroli nie wlicza się czasu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym przypadku czas trwania kontroli – np. uzupełniającej – wlicza się do okresu 4 tygodniowego, o którym mowa w art. 83 ust 1 ustawy. W dniu 10 grudnia 2004 r. pełnomocnik strony odmówił podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w związku z tym w dniu 2 grudnia 2004 r. sporządzono protokół z kontroli uzupełniającej w oparciu o dowody posiadane przez organ pierwszej instancji. Protokół ten został przesłany pełnomocnikowi strony za pośrednictwem poczty w dniu 13 grudnia 2004 r. i sporządzono go bez naruszenia procedury w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej, co wiąże się z tym, iż może on stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Pani W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organom podatkowym obrazę: - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie, iż skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w listopadzie 2000 r., co biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy, nastąpić mogło dopiero w październiku 2002 r.; - art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w innym zakresie czasowym, niż przewidywało to upoważnienie do kontroli podatkowej, bowiem upoważnienie z dnia 21 września 2004 r. obejmowało upoważnienie do kontroli podatku VAT za lata 2000, 2001, 2002 i 2003 wskazując okres objęty kontrolą 1.01.2000 – 31.12.2003, natomiast kontrolujący dokonali kontroli tylko za okres do 30.11.2003 r., pomijając grudzień 2003 r., którego kontrola również miała dotyczyć; - art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez organ kontroli upoważnienia do przeprowadzenia kontroli uzupełniającej, która to kontrola miała mieć ten sam zakres co kontrola poprzednia nie zakończona jeszcze prawomocną decyzją. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż Pani W. K. jest właścicielką kamienicy, która stanowi jej majątek odrębny. Natomiast zgodnie z obowiązującym w czasie przeprowadzenie kontroli art. 32 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przychody uzyskiwane z wynajmu lokali wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków K.. Organy skarbowe przeprowadziły aż trzy postępowania kontrolne - z pierwszej kontroli wynikało, że obowiązek podatkowy powstał w 2000 r., poczym ustalono, że obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., a trzecia kontrola podatkowa powtórzyła stanowisko pierwszej. Strona skarżąca wskazała, iż ustawa o podatku VAT inaczej niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który regulowałby kwestię związku pomiędzy przychodami, tu: obrotami małżonków, a ich statusem jako podatników VAT. Zgodnie z jedną z najbardziej kardynalnych zasad państwa prawa, iż co nie jest przez normę zabronione, to jest w stosunku prawa dozwolone – ów brak regulacji w podatku VAT przełożyć się winien na praktykę stosowania zgodną przede wszystkim z normą Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i per analogiam zgodną z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z akt sprawy nie wynika, aby mąż podatniczki – Pan J. K. posiadał tytuł prawny do nieruchomości położonej w Ł. przy Al. A 111, zatem nie może on wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci usług wynajmu lokali znajdujących się w tej nieruchomości. W okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie podatnikiem podatku VAT była Pani W. K., gdyż przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują, tak jak czyni to art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenia podatku na "imię obojga małżonków". Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż na dokumentach zebranych w sprawie Pani W. K. podpisywała się jako właściciel nieruchomości, zaś jej mąż Pan J. K. był osobą upoważnioną, będąca jednocześnie administratorem domu, do kontaktów z mieszkańcami nieruchomości oraz do załatwiania wszelkich spraw związanych z rozliczeniem, np. kosztów remontu, poboru czynszu., itp. W odniesieniu do zarzutu naruszenia procedury przeprowadzenia kontroli podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przepis art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej określa jakie elementy winno zawierać upoważnienie do kontroli. W upoważnieniu do kontroli z dnia 21 września 2004 r. wyraźnie zaznaczono za jaki okres jest przeprowadzana kontrola oraz, że dzień 21 października 2004 r. jest przewidywanym terminem zakończenia kontroli. Kontrole podatkową zakończono w dniu 23 września 2004 r., a więc przed wyznaczonym terminem, co zdaniem organu odwoławczego potwierdzało prawidłowość przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważyło co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż wynajem lokali, jako usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). Ustawodawca zwolnił jednak z opodatkowania usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkalne (załącznik nr 2 poz. 10 do ustawy o VAT). Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 14 ust. 1 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zwalniała od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000,- zł. Zwolnienie to traciło moc w momencie przekroczenia tej kwoty i z tą chwilą powstawał obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę. Do celów ustalenia, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, trzeba łączyć wartość sprzedaży z dwóch rodzajów działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy konieczne jest przekroczenia kwoty określonej w tym przepisie. Skoro w tym przepisie ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non disinquente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartość sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 55/98, Lex nr 44321). O tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, rozstrzygał art. 5 ustawy o VAT, gdzie w ust. 1 pkt 1 zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te podlegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Małżonkowie nie są wymieniani w katalogu podmiotów mogących być podatnikami, jak również ustawa o VAT nie przewidywała możliwości, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., określenia podatku na "imię obojga małżonków". Małżonkowie mogą być podatnikami – osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi, niemającymi osobowości prawnej, a więc np. spółkami cywilnymi lub jawnymi, o ile umowy takich spółek zostaną między nimi zawarte. Małżeństwo bowiem nie stanowi jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 01.03.2004 r., sygn. akt III SA 839/02 Lex nr 133890). Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku drugiego z małżonków, gdy czynności te dotyczą nawet składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są wskazane w ustawie czynności, a podatnikiem tego podatku jest podmiot wykonujący te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc także na rachunek należącego do niego niepodzielnie majątku wspólnego (dorobkowego), to wykonywanie tych czynności przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, na przykład sprzedaż rzeczy wspólnej czy świadczenie usługi przy wykorzystaniu takiej rzeczy (najem, dzierżawa itp.), nie stwarza samo przez się obowiązku podatkowego w tym podatku u drugiego z małżonków. Obowiązek podatkowy każdego z małżonków, wynikający z wykonania określonej czynności, może wystąpić jedynie wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest wykonywana wspólnie przez oboje małżonków, to jest gdy oboje są stroną transakcji obciążonej podatkiem. Tylko wówczas każde z nich we własnym imieniu i na własny rachunek (to jest rachunek majątku dorobkowego) dokonuje czynności opodatkowanej, stając się przez to podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 1685/00, ONSA 2003/2/83). Tak więc organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu lokali oraz prawidłowo przyjęły, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Pani W. K., gdyż to ona dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności z zakresu wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Trudno zgodzić się również z twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, iż w tym przypadku per analogiam powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do opodatkowania przychodów (obrotów) wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) nie ustanawiała małżonków, jako odrębnego podatnika. Regułą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez siebie dochodów (art. 6 ust. 1 ustawy). Jedynie na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym mogą być, po spełnieniu określonych warunków, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (art. 6 ust. 2 ustawy). Skoro ustawa o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierała uregulowań takich, jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować generalną regułę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trudno zgodzić się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż organ podatkowy przeprowadził kontrolę w innym zakresie czasowym, niż przewidywało to upoważnienie do kontroli podatkowej, czym naruszono art. 283 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.). Art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jakie elementy powinno zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Pani W. K. sporządzono według wzoru zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2003 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (Dz. U. Nr 152, poz. 1490) z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne w granicach okresu objętego kontrolą. Jednakże następnie wyznaczenie krótszego okresu, za jaki ma być przeprowadzone postępowanie podatkowe, nie może być uznane za uchybienie proceduralne co do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wyznaczenie w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu okresu za jaki ma być przeprowadzone postępowanie podatkowe jest wiążące dla organu podatkowego i do takiego okresu powinny odnosić się decyzję wymiarowe. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] nr [...] wszczynało postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za 11,12/2000 r., 01-12/2001 r., 01-12/2002 r., 01-11/2003 r. i za takie okresy zostały wydane decyzje określające zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Sąd stwierdza ponadto, iż kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu, co wynika z przepisu art. 282 Ordynacji podatkowej. O tym, czy w stosunku do podatnika może być podjęta tzw. kontrola uzupełniająca, po już przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyduje organ podatkowy. Jednym z ograniczeń ponownego wszczęcia takiej kontroli jest sytuacja, gdy w zakresie mającym być objętym kontrolą sprawę rozstrzygnięto już decyzją ostateczną (art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie przeprowadzenie, tzw. kontroli uzupełniającej, na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z dnia 01 grudnia 2004 r., nastąpiło po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji wymiarowych organu podatkowego pierwszej instancji, co nie naruszało dyspozycji art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.