I SA/Łd 725/10

Dnia 6 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi "A" spółki cywilnej Z. B., M. M. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" spółki cywilnej Z. B., M. M. z siedzibą w Ł. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalszej Op, art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 , art. 29 ust 1 ,art. 41 ust 1 , art. 99 ust 12, art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. Nr [...] określającą spółce cywilnej A. z siedzibą w Ł. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 2.179 zł za miesiąc styczeń 2006 r. przypadającą do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono ,że spółka wystawiła w styczniu 2006 r. na rzecz spółki cywilnej B. w K. dwie faktury z tytułu druku egzemplarzy dwóch książek : " Kierowca – operator wózków jezdniowych napędzanych" autorstwa K. B. , oznaczonej symbolem ISBN 83-89387-17-4 oraz M. J. " Operator maszyn do robót ziemnych " oznaczonej symbolem ISBN 83-915806. W rzeczonych fakturach spółka uznała transakcje jako dostawę towarów i zastosowała stawkę 0% na podstawie art. 146 ust 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Ponadto, stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego o 3.00 zł w następstwie nieprawidłowego wykazania w rejestrze zakupów faktury VAT wystawionej przez PHPU C. w Ł. nr [...] z [...] r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę 0% do transakcji objętych fakturami [...] i [...] wystawionymi na rzecz spółki cywilnej B. gdyż nie stanowią one dostawy towarów lecz świadczenie usług . Oznaczało to ,że wykonane czynności drukowania książek powinny być opodatkowane stawką 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego Ł. G. z [...] r. strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez ustalenie, że prawa strony do tytułów drukowanych książek to licencje a nie majątkowe prawa autorskie a także art. 7 ust 1 i art. 146 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT poprzez przyjęcie ,że wykonane czynności związane z drukowaniem książek nie stanowią dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz obrazę art. 120 Op., art.187 § 1 Op. i art. 190 Op na skutek nie wyjaśnienia istoty umów zawartych przez spółkę ze zleceniodawcą – B. s.c. oraz umowy wydawniczej zawartej z autorami drukowanych książek przez tą spółkę. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, wskazując na § 4 umowy wydawniczej ,że autor utworu przeniósł na wydawcę wyłączne prawa majątkowe do książki , a nie udzielił wydawcy licencji, które to prawa właściciele s.c. B. przenieśli następnie na stronę . Dowodem na tą okoliczność jest pisemne oświadczenie B. s.c. z 26.05.2004 r. o przejściu majątkowych praw autorskich na stronę do wszystkich drukowanych książek . Autor uzasadnienie wskazał ,że celem przeniesienia praw autorskich było zabezpieczenie interesów drukarni w kwestii otrzymania zapłaty za wyprodukowane książki , czego nie zapewniała licencja. Podniesiono dalej ,że spółka cywilna A. posiadając wyłączne prawa do utworów przekazane przez właścicieli Wydawnictwa B. , wytwarzała książki , czyli towar w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Wydawca powierzył stronie wytworzenie książki jako kompletnego towaru. Oznaczało to ,że strona jako właściciel majątkowych praw autorskich do dzieła stała się wytwórcą książek zarówno w aspekcie materialnym jak i intelektualnym. Z chwilą wykonania druku książek, w wyniku ich wydania wydawnictwu B. oraz dokonania zapłaty następowało przeniesienia prawa do rozporządzenia książkami na rzecz tego Wydawnictwa. Zdaniem strony czynności wykonane przez drukarnię polegające na drukowaniu książek z materiałów własnych skutkowały powstaniem produktu - książki oznaczonego symbolem ISBN ( PKWiU 22.11) i są to czynności dostawy towarów. Podniesiono ,że stanowisko przedstawione w uzasadnieniu odwołania jest zbieżne z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi w trybie art. 14 OP przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie w postanowieniu z 27.10.2005 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 28.07.2005 r. . [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wydanej decyzji kasacyjnej przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji stwierdzając, że w związku z podjętymi czynnościami polegającymi na drukowaniu zamówionych książek ich przedmiotem jest dostawa towarów a nie świadczenie usług, a zatem stanowisko urzędu skarbowego jest nieprawidłowe. Towarami są zatem wydrukowane przez stronę książki. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art.2 ust 6 oraz art. 8 ust 1 i ust 3 ustawy o VAT wskazał ,że o tym czy dane świadczenie jest usługą decyduje przede wszystkim treść art. 8 ust 1 ustawy o VAT , a w dalszej kolejności należy ustalić czy taka usługa jest wymieniona w klasyfikacjach statystycznych. Stosownie do art. 41 ust 13 cyt. ustawy towary i usługi nie wymienione w klasyfikacjach statystycznych opodatkowane są stawką podstawową 22 % , poza wyjątkami w tym przepisie wskazanymi. Odwołując się do regulacji art. 146 ust 1 pkt 3 lit a wskazano ,że obniżona stawka podatku - 0%, z woli ustawodawcy obowiązuje do 31.12.2007 r. i dotyczy dostaw jednoznacznie pod względem statystycznym zdefiniowanych towarów. O podjętej decyzji kasacyjnej jak wynika z jej uzasadnienia zadecydowała poza uznaniem czynności wykonanej przez drukarnię jako dostawy towaru także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o informacje jednoznacznie potwierdzające, że towary wykonane przez podatnika sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 22.11. Organ odwoławczy wskazał ,że temu celowi powinny służyć opinie urzędu statystycznego . W następstwie podjętych czynności przez organ pierwszej instancji uzyskano pisemne informacje z Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z 25.06.2008 r. i 5.12.2008 r., w których nawiązując do zasad metodycznych PKWiU stwierdzono ,że producentem jest ten , kto ma tytuł prawny do produkowanego wyrobu ( jest jego właścicielem ) natomiast usługodawcą jest ten , kto wykonuje dane wyroby na rachunek i ryzyko zamawiającego na podstawie umowy przy czym nie jest istotne czy wykonuje je z materiału powierzonego czy własnego. Stwierdzono także, że przy czynnościach klasyfikacyjnych danych produktów według PKWiU istotne jest ustalenie czy zakład ma tytuł prawny do drukowanych wyrobów ( jest jego właścicielem ) czy świadczy jedynie na zlecenie innej jednostki ( np. wydawnictwa) usługi drukowania książek, a te ostatnie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 22.22.31-00.00 " Usługi drukowania książek". Natomiast gdy zakład drukuje książki o tematyce technicznej na swój rachunek i ryzyko i ma tytuł prawny do drukowanych książek to jest ich producentem i powinien taki wyrób klasyfikować w zakresie grupowania PKWiU 22.11.21-50.00 " Ksiązki i broszury z dziedziny techniki i pozostałych nauk" . W oparciu o powyższą opinię Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. decyzją z dnia [...] r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2006 r. w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji. Wyrazem tego stanowiska było przyjęcie, że fakt wydrukowania i dostawy książek w ramach realizacji zlecenia pochodzącego od spółki cywilnej B. oraz brak tytułu prawnego do drukowanych książek w zakresie majątkowych praw autorskich powodują ,że książki będące przedmiotem dostawy nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11 . Nie zgadzając się z tą decyzją pełnomocnik strony wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów procesowych tj. art. 120, art. 187 § 1 oraz 191 OP poprzez dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny z treścią umów zawartych z wydawnictwem B. oraz wbrew treści oświadczenia o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do treści produkowanych książek a także dokonanie oceny charakteru wykonywanych czynności jako usługi a nie dostawy, w sposób sprzeczny z wiążącymi ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z [...] roku. W uzupełnieniu odwołania powtarzającego treść z poprzedniego odwołania podniesiono ,że organ pierwszej instancji zignorował wiążące ustalenie organu odwoławczego co do charakteru wykonanych czynności przez podatnika. Uznanie tych czynności za dostawę oznacza, że towary w postaci książek wyprodukowane przez podatnika , przed ich wydaniem Wydawnictwu stanowiły własność podatnika . Natomiast w definicji dostawy ten element przeniesienia prawa do dysponowania towarami jest najistotniejszą jej przesłanką , a rozporządzenie towarem łączy się nierozerwalnie z prawem własności towaru. W kwestii uzyskanych opinii urzędu statystycznego odwołujący się podniósł ,że wytyczne organu odwoławczego zmierzały jedynie do ustalenia czy wyroby strony podlegały grupowaniu PKWiU jako 22.11 , a zatem , czy wyprodukowane książki nie podlegają wyłączeniu w zakresie o jakim stanowi treść art. 146 ust 3 a ustawy o VAT. Nie podzielając zarzutów odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji wskazał ,że spór tak naprawdę koncentruje się wokół klasyfikacji statystycznej produkowanych wyrobów przez stronę w postaci książek, a to rzutuje na właściwą stawkę podatku VAT. Odrzucono zarzuty odwołania co do charakteru czynności drukowania wykonanych przez spółkę cywilną A. z siedzibą w Ł., przyjmując, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował te czynności jako dostawę towarów. Jednoznacznie przy tym stwierdzono ,że wobec braku tytułu prawnego do drukowanych książek w ramach zlecenia od firmy B. w zakresie majątkowych praw autorskich książki będące przedmiotem umowy nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11. Organ powołał się w tej kwestii na wydaną opinię statystyczną . Jego zadaniem do takiej konkluzji prowadzą postanowienia zawartych umów o wydrukowanie książek, które szczegółowo określały obowiązku strony co do nakładu, wydania, formatu, znakowania, odbioru dzieła , wynagrodzenia, sposobu zapłaty , kar umownych a także przewidują formę pisemną dla zmian mogących nastąpić w przyszłości w zakresie ustaleń podjętych w tej umowie. Odwołano się także od treści oświadczeń złożonych na piśmie przez wspólnika B. , z których wynikało, że na czas drukowania przeniesiono na stronę prawa majątkowe do utworu. Organ dokonał analizy umowy wydawniczej wywodząc ,że spółka cywilna B. jest dysponentem majątkowych praw autorskich do wydawanych książek , wskazując, przy tym, że spółka cywilna B. może przenieść te prawa na osobę trzecią pod warunkiem powiadomienia drugiej strony umowy na 14 dni przed dokonaniem tego przeniesienia. Nawiązując do oświadczeń złożonych do akt, podkreślono , iż z treści ich wynika , że po wykonaniu umowy o druk książek i zapłaty za nie, majątkowe prawa autorskie wracają do spółki B.. Z oświadczenia tych wynikało ,że wydawcę i drukarnię łączyła ustna umowa przekazująca wszystkie prawa do wykonywanych książek w trakcie ich druku aż do wydania ich zleceniodawcy. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy uznał ,że formę pisemną miało tylko oświadczenie z 26 maja 2004 r. , nie będąc tym samym umową zawartą pomiędzy dwoma stronami. To zadnim organu w świetle treści art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wystarcza ażeby doszło do przeniesienia autorskich praw majątkowych , gdyż forma pisemna zastrzeżona jest pod rygorem nieważności. Oznacza to , zdaniem organu ,że podatnik nie był dysponentem autorskim prawem majątkowych do utworu , to zaś skutkowało tym , że podatnik nie mógł zaklasyfikować drukowanych książek stosownie do PKWiU (22.11) i przyjąć za właściwą stawkę podatku VAT w wys. 0 % . Organ przyznał przy tym , że wyroby poligraficzne ( książki) wydrukowano z materiałów własnych drukarni, z takim skutkiem ,że powstało nowe dobro materialne – towar o funkcji odmiennej od tej związanej z materiałami wykorzystanymi do jego wytworzenia) , który to towar staje się przedmiotem obrotu z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nim jak właściciel na odbiorcę. Niezależnie od tego czy podatnik posiada czy też nie prawa autorskie do produkowanych wyrobów poligraficznych w ocenie organu podatnik posiada władztwo ekonomiczne nad niewątpliwie wytworzonymi wyrobami poligraficznymi. To w efekcie prowadzi do takiej oto konstatacji, że przedmiotem obrotu jest rzeczowy element wyrobu a nie są nim prawa autorskie do danego tekstu. A zatem, w sprawie ma miejsce dostawa towarów gdyż drukarnia z chwilą wykonania produktu ( książki ) przenosi na wydawcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel , a okoliczność do kogo należą prawa autorskie do książki ma znaczenie wtórne, gdyż książka jako towar wyprodukowany z materiałów własnych drukarni stanowi samoistne dobro będące przedmiotem dostawy. Podsumowując te rozważania organ odwoławczy stwierdził ( In fine uzasadnienia ), że w okolicznościach sprawy podatnik nie miał jednak tytułu prawnego ( praw autorskich ) do drukowanych książek i dokonywał dostawy nowego dobra ekonomicznego ( w postaci wydrukowanej książki ) w ramach działania na zlecenie Wydawcy B., a to oznacza , że nie mógł zaklasyfikować wydrukowanych książek według PKWiU 22.11 i zastosować stawkę 0 % na podstawie art. 146 ust 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. W dniu 31 maja 2010 r. strona złożyła do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę na powyższą decyzję , w której wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła : - naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ,że A. s.c. nie dysponowała prawami autorskimi do produkowanych książek ani innym prawem uprawniającym do rozporządzania wydrukowanymi książkami , pomimo wyprodukowania " nowego dobra ekonomicznego w postaci wydrukowanej książki" a także naruszenie przepisu art. 233 § 2 Op w zw. z art. 212 Op. i art. 235 Op. poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących stawki podatku od towarów i usług w sposób wykraczający poza zakreślone przez organ odwoławczy w decyzji nr [...] z [...] r. -naruszenie prawa materialnego tj. art. 146 ust 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy czynności skarżących określone w fakturach zastały zakwalifikowane jako dostawa , w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT, to brak po stronie skarżących praw autorskich do utworów zawartych w wyprodukowanych książkach decyduje o stawce podatku w wys. 22% . W uzasadnieniu skargi podniesiono ,że załączone do akt dowody w postaci umowy wydawniczej oraz oświadczenie wspólników B. s.c. z 26.05.2004 r. nie pozostawiają wątpliwości, że strona dysponowała prawami autorskimi do utworów objętych procesem drukowania. W ocenie pełnomocnika skarżących wskazane oświadczenie pozwala uznać je za dowód zawarcia umowy w formie pisemnej , gdyż wynika z niego wola uprawnionych do przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów jak również skarżących do ich przyjęcia. Podnosi dalej , za organem , iż tak naprawdę to kwestia dysponowania prawami autorskimi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż to nie obrót prawami autorskimi jest przedmiotem postępowania. Rozstrzygające jest zatem to, zdaniem skarżących , czy mieli oni prawo dysponowania wytworzonym towarem , i czy towar ten mieścił się w zakresie grupowania 22.11 PKWiU. Podkreślono, iż zakwalifikowanie czynności jako dostawy oznacza, że spółka cywilna A. miała prawo do dysponowania wydrukowanymi książkami. Powyższe pozostaje w zgodzie z treścią opinii Urzędu Statystycznego z dnia 21.05.2008 r. , gdzie nawiązano do elementu posiadania "tytułu prawnego" do drukowanych książek jako przesłanki zastosowania stawki 0 %, z grupowania 22.11 PKWiU . Nawiązując do regulacji prawa cywilnego art. 155 § 2 Kc i art. 348 Kc skarżący stwierdził ,że czynności wykonane przez drukarnię w ramach umowy o dzieło , oznaczają ,ze drukowali książki na własny rachunek , dysponując prawem do rozporządzania nimi , i do chwili ich wydania zamawiającemu byli uprawnieni do dysponowania dziełem , a prawo własności przeszło na B. s.c. , poprzez przeniesienie posiadania po jego wydaniu. Z uwagi na tematykę utworów należało zakwalifikować je jako książki z "dziedziny techniki" . Nawiązując do związania organu odwoławczego poprzednią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w zakresie przesądzenia , iż w sprawie chodzi o czynności kwalifikowane jako dostawa towarów, i przyjęcie odmiennego ustalenia w przedmiocie braku tytułu prawnego do rozporządzenia wytworzonymi książkami, stanowi naruszenia art.212 Op. w zw. z 235 Op. Wskazując na błędną wykładnię art. 146 ust 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT skarżący powołał się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 19.11.2009 r. stwierdzając, że wykładnia organu jest nieprawidłowa w sytuacji kiedy organ odwoławczy przyjmuje, że czynności skarżących stanowiły dostawę nowego dobra ekonomicznego w postaci wydrukowanej książki i to o charakterze technicznym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy pozostał przy dotychczasowym stanowisku jednoznacznie akcentując ,że przedmiotem sporu nie jest kwalifikacja czynności dokonanych przez podatnika a w rzeczy samej jedynie klasyfikacja statystyczna sprzedawanych wyrobów w postaci książek przy czym nie są one objęte wyłączeniem , o jakim mowa w art. 146 ust 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Dodał przy tym ,że są one oznaczone symbolem ISBN. Wyroby poligraficzne powstały z materiałów własnych drukarni. Podkreślono ,że w okolicznościach sprawy przedmiotem obrotu nie są prawa autorskie do danego tekstu lecz jest nim rzeczowy element wyrobu poligraficznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co nasteruje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie ze wszystkich powodów w niej podniesionych. Sąd przyjmuje ustalony przez organ stan faktyczny za prawidłowy. W związku z tym, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane są integralnie z oceną legalności przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem tych ostatnich regulacji. Kwestia sporna jaka powstała w związku z postawionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo uznały, że proces wydrukowania książki, w oparciu o własne materiały jest procesem wytwarzania nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami co powoduje, że staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel; oraz, że bez znaczenia dla tego typu spraw, tj. spraw w których odpowiedzieć należy na pytanie czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną, czy też dostawą towarów opodatkowaną stawką VAT preferencyjną, są prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości to , że czynności drukowania książek zostały przez administrację podatkową uznane za dostawę towarów w postaci książek. Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa o VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie tej ustawy z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.) (por. Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Istotna więc będzie uwaga, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu będzie towar przenoszący prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Przez towar zaś zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wspomnieć należy , że w świetle zapisów pkt 4.1 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU ( rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz.U. nr 42 , poz.264 ze zm. ) klasyfikacja ta jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego i z importu , przy czym : -pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi -pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce , półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły części tych wyrobów – o ile występują w obrocie, - pod pojęciem usług rozumie się : a/ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji b/ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej , zbiorowej i ogólnospołecznej. Powyższe pokazuje ,że we wskazanym rozporządzeniu nie występuje pojęcie dostawy i towaru a pojecie usług definiowane jest odmiennie niż czyni to art. 8 ustawy o VAT. Elementem decydującym zatem dla oceny danej czynności za dostawę towaru jest ustalenie czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Organ podatkowy II instancji dokonując oceny czynność strony skarżącej mając na uwadze powyższe uregulowania bez wątpienia prawidłowo wskazał ,że druk książek był dostawą towarów na co wskazał zarówno w decyzji zaskarżonej jak i decyzji z [...] r. Kolejnym elementem ustalonego stanu faktycznego jest to ,że w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy nakazuje przyjąć ,że podatnik nie dysponował prawami autorskimi do drukowanych utworów działając na zlecenie firmy B.. Do takich wniosków prowadzi analiza umowy o działo przedmiotem , której było wydrukowanie książek wg ściśle przyjętych ustaleń z wykorzystaniem materiałów przyjmującego zamówienie, jak również analiza przedłożonego do akt wzoru umowy wydawniczej, w której wskazano na przejście praw majątkowych autorskich na wydawcę – firme B. s.c. . Wreszcie jak wskazuje jedno z jej postanowień , dalsze przenoszenie przez strony uprawnień i obowiązków wynikających z umowy wymaga zawiadomienia drugiej strony o takim zamiarze co najmniej 14 dni przed dokonaniem przeniesienia. W okolicznościach sprawy rację ma organ kiedy twierdzi, że nie doszło do przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów albowiem oświadczenie wspólnika B. s.c. z 26.05.2004 r. , w którym wskazano ,że sytuacja taka miała miejsce w postaci ustnej umowy zawartej między wydawnictwem a drukarnią, pozostaje w oczywistej sprzeczności z regulacją art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( t.j. Dz.U. z 2006 r. , nr 90, poz. 631 ), w którym wyraźnie postanowiono , że przeniesienie praw autorskich majątkowych wymaga umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. Bez wątpienia nie jest nią oświadczenie , na które powołuje się skarżący. Jednakże w ocenie sądu poddany kontroli problem, będący osią sporu między stronami, nie sprowadza się do kwestii posiadania bądź nie praw autorskich, przez skarżącego drukującego książki. Sam bowiem organ przyznaje ,że przedmiotem obrotu jest rzeczowy element wyrobu poligraficznego , nie są nim natomiast prawa autorskie do danego tekstu ( str. 10 in fine uzasadnienia decyzji ). W wyroku z dnia 30.10.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 578/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził ,że proces drukowania książek , w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego - rzeczy , o funkcji odmiennej od tej , związanej z wykorzystanymi materiałami, co powoduje , że staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia praw na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Tenże sąd wskazał także , iż bez znaczenia dla tego typu spraw tj. spraw w których odpowiedzieć należy na pytanie czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną czy też dostawą towarów, opodatkowaną stawką VAT preferencyjną ( art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług ) są prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż prawa autorskie nie są przedmiotem obrotu; przedmiotem obrotu jest wyłącznie rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela. Z kolej w wyroku z dnia 9.06.2009 r. sygn. akt I FSK 510/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy drukarnia przekazuje swojemu zleceniodawcy (wydawcy) książki mamy do czynienia z przekazaniem rzeczy ruchomych , w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - towarów. Kwestią przesądzającą dla ustalenia, czy to przekazanie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT będzie więc ustalenie, czy w następstwie tej czynności doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli książki (rzeczy ruchome) są wytworzone z materiałów własnych drukarni ( takich jak np.: druk, papier, karton ), które składają się na ich rzeczową postać to stwierdzić należy, że prawo ich posiadania ma drukarnia. Jeśli więc drukarnia swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi książkami przeniesie na inny podmiot, to tym samym dokona dostawy towarów. Pamiętając o tym, że obrotem, w tym przypadku są książki jako ich rzeczowa postać, nie można uznać, aby prawa autorskie przynależne wydawcy miały tutaj jakiekolwiek znaczenie. To nie utwór jest bowiem przedmiotem danej transakcji a książki jako rzecz wytworzone przez drukarnie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości ,że skarżący drukując książki na zlecenie wydawcy dokonywał dostawy towaru , który z chwilą zapłaty ceny i wydania egzemplarzy książek wydawcy – B. s.c. przenosił prawo do rozporządzenia towarem ja właściciel. Pogląd ten wydaje się być ugruntowany także w literaturze , na co zwrócił uwagę NSA we wskazanym wyroku, cytują za autorem, że " Wytworzone książki w oparciu o własne materiały są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o " przeniesieniu prawa od rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności do tej produkcji użytych materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek (czasopism). Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 K.c.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właścicielowi. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu lecz rzeczowa postać tego utworu jakim jest książka". ( Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Tom I, str. 62, Unimex). Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz przyjęty stan faktyczny należy stwierdzić ,że skarżący do realizowanej dostawy , wykonanej przez siebie na zlecenie wydawcy z własnych materiałów , pomimo nie dysponowania prawami autorskimi do utworów objętych procesem drukowania mógł zastosować stawkę podatku od towarów i usług 0 % , o ile książki będące przedmiotem dostawy są tymi , o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Tylko ustalenie, że wyprodukowane książki należą do objętych katalogiem wyłączeń, wskazanym w cytowanym przepisie , mogłoby powodować , że nie ma do nich zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług - 0 %. Z pewnością nie stanowi o tym , jak wywodzi organ odwoławczy na str. 11 uzasadnienia decyzji - brak posiadania przez skarżącego tytułu prawnego do drukowanych książek ( praw autorskich ). Przypisywanie temu kwalifikatorowi szczególnego znaczenia na gruncie wskazanego przepisu, dyskwalifikującego możliwość skorzystania ze stawki 0% podatku nie znajduję w ocenie sądu wystarczającego usprawiedliwienia. Pamiętać przy tym należy ,że w określeniu charaktery danej czynności na gruncie ustawy o VAT decydują przepisy tej ustawy a klasyfikacje statystyczne pełnić mogą jedynie funkcję pomocniczą. Tymczasem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przyznał prymat klasyfikacji opierając się na treści otrzymanych opinii statystycznych. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 146 ust 1 pkt 3 lit a) na dostawę towar w postaci "książki" jako pewien element rzeczowy – nowe dobro materialne o odmiennej funkcji od tej , związanej z wykorzystywanymi materiałami , który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nim jak właściciel na wydawcę – spółkę B.. Przypisywanie prawom autorskim do drukowanej książki szczególnej funkcji na gruncie tego przepisu jest zdaniem sądu bezzasadne. W tym miejscu podnieść należy, że uzasadnienie stanowiska organu w rozstrzygającej kwestii praw autorskich do przedmiotu umowy, wydrukowania książek, zwiera niezrozumiałą sprzeczność, która polega na tym, że zakłada się, iż czynności drukowania i ich efekt końcowy - książka są dostawą towarów , że przedmiotem obrotu nie są prawa autorskie do danego tekstu, że strona niezależnie od tego czy posiada czy też nie prawa autorskie do produkowanych wyrobów poligraficznych dysponuje władztwem ekonomicznym nad nowo wytworzonym dobrem , ażeby następnie przyjąć , iż nie dysponowanie prawami autorskimi przez skarżącego oznacza ,że nie mógł on zaklasyfikować wyprodukowanego towaru w postaci książek do PKWiU 22.11 oraz zastosować stawki 0%. Jest to stwierdzenie świadczące o braku konsekwencji pomiędzy przyjmowanymi założeniach a efektem wnioskowania na nich opartego. Organ tak naprawdę nie tłumaczy dlaczego z jednej strony uznając ,że prawa autorskie nie są elementem wyrobu finalnego – książki, brak ich wystąpienia po stronie drukarni, powoduje ,że nie istnieje możliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług. Nie są usprawiedliwione zarzuty skierowane przeciwko naruszeniom procedury a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art.191 OP , albowiem sprawa została w sposób dogłębny wyjaśniona , materiał dowodowy jest kompletny a dokonana ocena po uprzednim rozważaniu zgromadzonego materiału nie nosi cech oceny dowolnej w zakresie poczynionych ustaleń. Organ prawidłowo ocenił ,że skarżący nie legitymowali się prawami autorskimi do drukowanych utworów , o czym już wcześniej wskazano, a także nie przyjął ,że strona nie miała prawa dysponowania towarem – książkami jak właściciel. Nie doszło także do naruszenia art. 233 § 2 OP w zw. z art. 212 i art. 235 Op gdyż organ odwoławczy konsekwentnie wypowiadał się, iż czynności drukowania książek są dostawą towarów. W ten sam sposób odczytywał je organ I instancji w decyzji z [...] r. . Skuteczny okazał się natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego pojmowania treści art. 146 ust 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT , mającego wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę po raz kolejny organ odwoławczy winien zastosować się do dokonanej w wyroku wykładni prawa a następnie ustalić czy do dostawy towarów w postaci wydrukowanych książek przez podatnika należy zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług . Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. )- dalej w skrócie "ppsa", uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 tej ustawy , natomiast w przedmiocie kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy ppsa oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu - (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm. ) . Sz.Ch.