I SA/Łd 726/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki cywilnej Z. B., M. M. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki cywilnej Z. B., M. M. z siedzibą w Ł. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G., na podstawie m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami, zwanej dalej "ustawą o VAT") określił A. spółce cywilnej z siedzibą w Ł. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. wcześniej wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzji z [...]r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w lutym 2006 r. podatnik wystawił na rzecz B. z K. dwie faktury VAT za druk książek: "Spawanie łukowe w osłonach gazowych według wytycznych krajowych i międzynarodowych" oraz "Eksploatacja stacji LPG", o wskazanych symbolach ISBN. Podatnik uznał ww. transakcje za dostawę towarów i na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT zastosował stawkę 0%. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zastosowaną stawkę podatku uznając, że wykonane przez stronę czynności nie stanowiły dostawy towarów, korzystającej z preferencyjnej stawki i w konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przy zastosowaniu stawki 22%, określił właściwą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres. Organ pierwszej instancji powołał się na pisemne informacje uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego z 25 czerwca i 5 grudnia 2008 r., w których – nawiązując do zasad metodycznych PKWiU – stwierdzono, że producentem jest ten, kto ma tytuł prawny do produkowanego wyrobu (jest jego właścicielem), natomiast usługodawcą jest ten, kto wykonuje dane wyroby na rachunek i ryzyko zamawiającego na podstawie umowy, przy czym nie jest istotne czy wykonuje je z materiału powierzonego czy własnego. Stwierdzono także, że przy klasyfikacji danych produktów według PKWiU istotne jest ustalenie czy zakład ma tytuł prawny do drukowanych wyrobów (jest jego właścicielem), czy świadczy jedynie na zlecenie innej jednostki (np. wydawnictwa) usługi drukowania książek, oraz czy te ostatnie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 22.22.31-00.00 "Usługi drukowania książek". Jeżeli zakład drukuje książki na swój rachunek i ryzyko oraz ma tytuł prawny do drukowanych książek to jest ich producentem i powinien taki wyrób klasyfikować w odpowiednim grupowaniu – w niniejszej sprawie w grupowaniu PKWiU 22.11.21-50.00 "Książki i broszury z dziedziny techniki i pozostałych nauk". Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał tytułu prawnego do drukowanych książek w zakresie majątkowych praw autorskich. Uznał wobec tego, że wykonany przez stronę druk książek stanowił wprawdzie dostawę w rozumieniu ustawy o VAT, ale której przedmiotem nie były towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 22.11. Odmawiając uwzględnienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zakwestionowaną przez podatnika decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenie, że podatnik dokonał dostawy towarów, jednak wobec braku tytułu prawnego do wytworzonych książek w zakresie majątkowych praw autorskich, książki będące przedmiotem umowy nie mieściły się w grupowaniu PKWiU 22.11. w konsekwencji podatnik nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut: – naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że strona nie dysponowała prawami autorskimi do produkowanych książek ani innym prawem uprawniającym do rozporządzania wydrukowanymi książkami, pomimo wyprodukowania nowego dobra ekonomicznego w postaci wydrukowanej książki, a także naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 212 i art. 235 o.p. poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących stawki podatku od towarów i usług w sposób wykraczający poza zakreślone przez organ odwoławczy w decyzji z [...]r. – naruszenia prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy czynności skarżących określone w fakturach zastały zakwalifikowane jako dostawa, to brak po stronie skarżących praw autorskich do utworów zawartych w wyprodukowanych książkach decyduje o stawce podatku w wysokości 22%. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że załączone do akt dowody w postaci umowy wydawniczej oraz oświadczenia wspólników spółki cywilnej (wydawcy) z 26 maja 2004 r. nie pozostawiają wątpliwości, że strona dysponowała prawami autorskimi do utworów objętych procesem drukowania. W ocenie pełnomocnika skarżących wskazane oświadczenie pozwala uznać je za dowód zawarcia umowy w formie pisemnej, gdyż wynika z niego wola uprawnionych do przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów, jak również wola skarżących do ich przyjęcia. Pełnomocnik strony wskazał ponadto, że kwestia dysponowania prawami autorskimi nie miała w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż to nie obrót prawami autorskimi był przedmiotem postępowania. Rozstrzygający jego zdaniem był fakt, że podatnik miał prawo do dysponowania wytworzonym towarem oraz, że towar ten mieścił się w zakresie grupowania 22.11 PKWiU. Nawiązując do regulacji prawa cywilnego (art. 155 § 2 i art. 348 Kc) stwierdził, że czynności były wykonane przez drukarnię w ramach umowy o dzieło, co oznacza, że strona drukowała książki na własny rachunek, dysponując prawem do rozporządzania nimi, i do chwili ich wydania zamawiającemu była uprawniona do dysponowania dziełem, a prawo własności przeszło na wydawcę dopiero poprzez przeniesienie posiadania produktu (wydanie zamawiającemu). Pełnomocnik powołał się następnie na opinię Urzędu Statystycznego z 21 maja 2008 r., gdzie nawiązano do elementu posiadania "tytułu prawnego" do drukowanych książek jako przesłanki zastosowania stawki 0%. Z uwagi na tematykę utworów należało zakwalifikować je jako książki z "dziedziny techniki". Pełnomocnik skarżącego powołał się nadto na indywidualną interpretację Ministra Finansów z [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy zaakcentował, że przedmiotem sporu nie jest kwalifikacja czynności dokonanych przez podatnika, a jedynie klasyfikacja statystyczna sprzedawanych wyrobów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania do wykonanych przez podatnika czynności preferencyjnej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju m.in. książek (PKWiU ex 22.11) oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Dla zastosowania powyższej stawki podatku VAT istotne znaczenie ma zatem ustalenie, że nastąpiła dostawa towaru w postaci książek zaliczanych do wymienionego symbolu PKWiU. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że wykonane przez stronę skarżącą czynności stanowiły dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT oraz że przedmiotem tej dostawy były książki wytworzone przez stronę skarżącą. Sąd rozpoznający sprawę podziela tę ocenę. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro zatem w niniejszej sprawie podatnik przeniósł prawo do rozporządzenia towarami (książkami) na wydawcę we wskazanym w cytowanym przepisie zakresie, nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe ustalenie w ocenie organów podatkowych nie jest wystarczające dla zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Organy przyjmują bowiem, że decydującym elementem pozwalającym na zastosowanie cytowanego rozwiązania jest dysponowanie przez dostawcę (drukarnię) prawami autorskimi do drukowanych utworów. Tymczasem w niniejszej sprawie – zdaniem organów – podatnik nie dysponował takimi prawami, mimo że powoływał się w toku postępowania na ustną umowę zawartą z wydawcą, mocą której miał, tytułem zabezpieczenia własnych roszczeń, uzyskać prawa majątkowe do drukowanych książek. Sąd podziela powyższe ustalenie tj., że podatnik nie uzyskał skutecznie praw autorskich, na które się powołuje. Świadczy o tym analiza umów zawartych z wydawcą, w których nie zawarto postanowień o przeniesieniu majątkowych praw autorskich, zastrzeżono natomiast formę pisemną dla ewentualnych zmian umów. Wniosek ten potwierdza również analiza przedłożonego do akt wzoru umowy wydawniczej zawieranej z autorem, w której wskazano, że prawa majątkowe autorskie przechodzą na wydawcę, a dalsze przenoszenie uprawnień i obowiązków wynikających z umowy wymaga zawiadomienia drugiej strony. Wreszcie na skuteczne przeniesienie praw, o których mowa, w ramach ustnej umowy nie pozwala wyraźna regulacja ustawowa zawarta w art. 53 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631), w którym wyraźnie postanowiono, że przeniesienie praw autorskich majątkowych wymaga umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przyznanie organom podatkowym racji w zakresie ustaleń faktycznych odnośnie tego, że podatnik w istocie nie nabył majątkowych praw autorskich do drukowanych książek, nie oznacza jednak, że weryfikowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. W świetle bowiem przepisów ustawy o VAT dla ustalenia stawki podatku kwestia posiadania bądź nie praw autorskich przez skarżącego nie ma w rzeczywistości znaczenia. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, w pełni podzielany przez sąd w niniejszym składzie, że w sprawach, w których odpowiedzieć należy na pytanie czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną czy też dostawą towarów, opodatkowaną stawką VAT preferencyjną (art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT) bez znaczenia są prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu. Przedmiotem obrotu jest bowiem wyłącznie rzeczowa postać utworu jakim jest książka, nie zaś prawa autorskie do niego (wyrok WSA z 30 października 2007 r., I SA/Gd 578/07). W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 9 czerwca 2009 r. (I FSK 510/08) stwierdził, że "w sytuacji, gdy drukarnia przekazuje swojemu zleceniobiorcy (wydawcy) książki mamy do czynienia z przekazaniem rzeczy ruchomych, w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – towarów. Kwestią przesądzającą dla ustalenia, czy to przekazanie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT będzie więc ustalenie, czy w następstwie tej czynności doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli książki (rzeczy ruchome) są wytworzone z materiałów własnych drukarni (takich jak np.: druk, papier, karton), które składają się na ich rzeczową postać to stwierdzić należy, że prawo ich posiadania ma drukarnia. Jeśli więc drukarnia swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi książkami przeniesie na inny podmiot, to tym samym dokona dostawy towarów. Pamiętając o tym, że obrotem, w tym przypadku są książki jako ich rzeczowa postać, nie można uznać, aby prawa autorskie przynależne wydawcy miały tutaj jakiekolwiek znaczenie. To nie utwór jest bowiem przedmiotem danej transakcji a książki jako rzeczy wytworzone przez drukarnię." Powyższy pogląd wyrażany jest również w literaturze. Wskazuje się zatem, że "wytworzone książki w oparciu o własne materiały są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa od rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności do tej produkcji użytych materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek (czasopism). Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 K.c.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właścicielowi. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu lecz rzeczowa postać tego utworu jakim jest książka" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Tom I, str. 62, Unimex). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ma zdaniem sądu wątpliwości, że skarżący drukując z własnych materiałów książki na zlecenie wydawcy dokonywał dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z chwilą zapłaty ceny i wydania towaru (książek) wydawcy przenosił bowiem na niego prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel. Ustalenie to ma kluczowe znaczenie dla oceny poprawności decyzji poddanej kontroli sądu. Podkreślić w tym miejscu należy, że o tym czy dana czynność stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług, przesądzają przepisy ustawy o VAT, nie zaś klasyfikacje statystyczne, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Te ostatnie mogą co najwyżej pełnić funkcje pomocniczą i nie mogą prowadzić do konkluzji sprzecznych z intencją ustawy. Przypomnieć również wypada utrwalony w orzecznictwie i literaturze pogląd, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Opinie takie stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie czynności wykonane przez podatnika – co zresztą nie jest sporne – stanowiły dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rolą organów podatkowych było jedynie ustalenie czy towar ten mieści się w zakresie grupowania PKWiU ex 22.11, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, nie zaś ponowne badanie (tym razem na gruncie klasyfikacji statystycznych) istoty tych czynności Do ww. grupowania, zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.), znajdującego zastosowanie na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2004 r. nr 89, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, poz. 439 ze zm.), zalicza się m.in. książki lub broszury z dziedziny techniki i pozostałych nauk (PKWiU 22.11.21-50). Do tych zaś, zgodnie z treścią zawartych w aktach administracyjnych opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 25 czerwca i 5 grudnia 2008 r. (k. 321 i k. 344), zaliczyć należy wymienione na wstępie książki wydane przez podatnika. Reasumując, skoro podatnik w badanej sprawie dokonał dostawy towarów w postaci książek wymienionych w grupowaniu PKWiU 22.11 oznaczonych symbolami ISBN, mógł zastosować do tej dostawy stawkę 0% podatku VAT, przewidzianą w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Przypisywanie przez organy podatkowe prawom autorskim do drukowanej książki szczególnej funkcji na gruncie tego przepisu było, zdaniem sądu, nieuzasadnione. Organy podatkowe odmawiając zastosowania ww. unormowania dopuściły się zatem jego naruszenia. Na marginesie wskazać wypada, że uzasadnienie stanowiska organów w kwestii praw autorskich do wydrukowanych książek, zawiera niezrozumiałą sprzeczność. Organy podatkowe zakładają bowiem, że czynności drukowania książek i ich efekt końcowy (książka) są dostawą towarów, przedmiotem obrotu nie są prawa autorskie do danego tekstu, a strona niezależnie od tego czy posiada czy też nie prawa autorskie do produkowanych wyrobów poligraficznych dysponuje władztwem ekonomicznym nad nowo wytworzonym dobrem, by w konkluzji dojść do wniosku, że niedysponowanie prawami autorskimi przez skarżącego oznacza, że nie mógł on zaklasyfikować wyprodukowanego towaru (książek) do grupowania PKWiU 22.11 oraz zastosować stawki 0%. Stwierdzenie to świadczy o braku konsekwencji między przyjmowanymi założeniami, a efektem opartego na nich wnioskowania. Organ tak naprawdę nie wyjaśnia dlaczego uznaje z jednej strony, że prawa autorskie nie są elementem wyrobu finalnego (książki), a z drugiej – że brak tych praw uniemożliwia skorzystanie ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług. Rozpoznając sprawę po raz kolejny organ odwoławczy winien zastosować się do dokonanej wyżej wykładni prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w ocenie sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Po pierwsze nie są usprawiedliwione zarzuty skierowane przeciwko naruszeniom procedury (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), albowiem sprawa została w sposób dogłębny wyjaśniona, materiał dowodowy jest kompletny a dokonana ocena po uprzednim rozważaniu zgromadzonego materiału nie nosi cech oceny dowolnej. Organ prawidłowo przyjął, że strona skarżąca nie legitymowała się prawami autorskimi do drukowanych utworów oraz, że przeniosła na wydawcę prawo dysponowania towarem jak właściciel. Po drugie nie doszło także do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 212 i art. 235 o.p. gdyż organ odwoławczy konsekwentnie w toku całego postępowania wypowiadał się, że czynności drukowania książek są dostawą towarów. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.). Sz.Ch.