I SA/Łd 728/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4033.3.2022.2.U09.IM w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 13 maja 2022 r., nr 1009-SKP.4103.7.2022.28.KRSz; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 728/22 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej także: NUS) z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 29 lipca 2022 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez E. Sp. z o. o. w Ł. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca) w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie 135.500,00 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że w dniu 30 października 2019 r. wpłynęła do NUS korekta deklaracji Strony dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2019 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 135.500,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 465,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie VAT-7 za miesiąc wrzesień 2019 r. w zadeklarowanej kwocie, organ podatkowy I instancji dokonał czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości wykazanego zwrotu, jednocześnie przedłużył termin jego zwrotu w dniu 13 grudnia 2019 r. postanowieniem nr 1009-SKA.4033.1511.2019.SB.91467 oraz w dniu 10 marca 2020 r. postanowieniem nr 1009-SKA.4033.1511.2019.SB, BA 19071/2020. W dniu 29 maja 2020 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za m-c wrzesień 2019 r., prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku VAT za okres lipiec - sierpień 2019 r. oraz październik - grudzień 2019 r. W ramach kontroli przedłożono umowę inwestycyjną i umowę wspólników zawartą w dniu 7 stycznia 2019 r. pomiędzy D. Sp. z o. o. Alternatywna Spółka Inwestycyjna Spółka komandytowo-akcyjna a D.K. (założycielem) wraz z załącznikami, w której wskazano, iż założyciel jest pomysłodawcą projektu B + R, który - zgodnie z intencją założyciela będzie realizowany przez Spółkę. Z opisu projektu B+R (załącznik nr 1 do ww. umowy) wynika, iż celem projektu badawczo rozwojowego było opracowanie technologii rozpoznawania emocji człowieka w środowisk wirtualnej rzeczywistości (VR), czyli technologii pozwalającej określić stan emocjonalny osoby korzystającej z VR, w oparciu o zdefiniowane parametry i umożliwiającej budowę oprogramowania VR wyposażonego w system oceny i monitorowania reakcji zwrotnej osoby będącej w "świecie VR". Spółka przedłożyła również umowę o wsparcie (powierzenie grantu) zgodnie z projektem realizowanym w Ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 Działanie 1.3, Poddziałanie 1.3.1, zawartą w dniu 7 stycznia 2019 r. pomiędzy: NCBR reprezentowanym przez Fundusz na podstawie pełnomocnictwa z dnia 3 sierpnia 2018 r., D. Sp. z o. o., (Grantodawca lub Fundusz), D. Sp. z o. o. Alternatywna Spółka Inwestycyjna Spółka komandytowo-akcyjna, reprezentowaną przez komplementariusza D. Sp. z o, o., zwaną ASI oraz Stroną (Grantobiorca). Z przedmiotowej umowy wynika, iż Fundusz powierza Grantobiorcy grant w wysokości 840.000,00 zł, który przeznaczony jest na realizację zadań w ramach ww. projektu (projekt B+R) oraz że ASI dokona inwestycji do kwoty 210.000,00 zł, co stanowi wkład własny do projektu. Ponadto w umowie tej wskazano, iż NCBR jest instytucją pośredniczącą w rozumieniu ustawy wdrożeniowej i udziela bezpośrednio dofinansowania na projekt grantowy, o którym mowa w art. 35 ustawy wdrożeniowej wyłącznie Funduszowi (co stanowi m.in. formułę transferu środków na rzecz Grantobiorcy), zaś grant jest powierzony Grantobiorcy przez Fundusz bezpośrednio w ramach wskazanego projektu grantowego i w związku z powyższym m.in. NCBR posiada uprawnienia kontrolne wynikające z Umowy i przepisów prawa wobec Grantobiorcy oraz Funduszu. Ustalono na podstawie dokumentów, iż zadeklarowana do zwrotu przez Stronę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związana jest z wydatkami poniesionymi przez Spółkę na zakup od Firmy Informatycznej "S." M.J., prac badawczo - rozwojowych VR w związku z realizowanym przez Spółkę ww. projektem B + R, na podstawie następujących faktur nr: [...] z dnia 12.07.2019 r., wartość netto 160.000,00 zł, podatek VAT 36.800,00 zł, [...] z dnia 07.08.2019 r., wartość netto 240.000,00 zł, podatek VAT 55.200,00 zł, [...] z dnia 12.09.2019 r., wartość netto 200.000,00 zł, podatek VAT 46.000,00zł, [...] z dnia 09.10.2019 r., wartość netto 50.000,00 zł, podatek VAT 11.500,00 zł. Wobec powyższego w ocenie organu podatkowego I instancji koniecznym stało się dokonanie analizy rzetelności transakcji zadeklarowanych przez Stronę oraz zebranie dodatkowego materiału dowodowego w zakresie ww. nabyć. NUS wszczął w dniu 4 października 2021 r. wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. - grudzień 2019 r. Z uwagi na prowadzone czynności organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r., po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. do dnia 29 lipca 2022 r. Strona, nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez NUS w ww. postanowieniu, w dniu 2 czerwca 2022 r. złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazał, że zostało ono wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W postanowieniu zawiadamiającym o zmianie terminu zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy wynikającego z deklaracji za wrzesień 2019 r., podano przyczynę przedłużenia i wskazano nowy termin załatwienia sprawy, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty wskazał racjonalne i logiczne przyczyny przedłużenia tego terminu. Z uwagi na fakt, że pozyskane wtoku kontroli dowody nie wyjaśniły w sposób wystarczający stanu faktycznego, dla obiektywnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności. Ponadto DIAS zauważył, że weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. dokonywana jest nadal w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały - jak wynika z treści przedmiotowego postanowienia i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwi przeanalizowanie wszystkich spornych transakcji, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. Na postanowienie DIAS z dnia 27 lipca 2022 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 55 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.; dalej także: Prawo przedsiębiorców), art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 284b § 1, 2 i 3, art. 291 § 4, art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej także: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931; dalej także: u.p.t.u.). Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe z uwagi na: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, iż przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania weryfikującego pozwalają na nieograniczoną w czasie możliwość wstrzymywania zwrotu nadwyżki podatku VAT; - naruszenie przepisu art. 284b § 1, § 2 i § 3 oraz 291 § 4 O.p. w zw. z 55 Prawa, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty nie dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia kontroli podatkowej ponad czas zakreślony w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, a przez to ponad termin wyznaczony przepisami prawa wydłużył termin do zwrotu podatku VAT; - naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez to, że organ pierwszej instancji mimo obowiązku nie wskazał okoliczności uzasadniających na przedłużenie terminu zwrotu podatku i nie poinformował o tym, jaki mu jest na ich wykonanie potrzebny czas. W postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, aby możliwe było zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji; - przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120, art. 121 § 1 O.p. Wobec powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, choć Sąd nie podziela wszystkich wskazanych w niej zarzutów. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji za wrzesień 2019 r. był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu tego wynika, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest automatyczny i nie zależy tylko od wykazania go w deklaracji sporządzanej przez podatnika, bowiem w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu organ wskazany w przepisie, a więc właściwy naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć termin deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku do czasu sprawdzenia, czy jest ona uzasadniona. Z brzmienia analizowanego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane, skoro w przepisie użyto takich wyrażeń, jak "zasadność zwrotu" i "wymóg dodatkowego zweryfikowania". Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, powinny być oparte na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. I SA/Bk 217/14, LEX nr 1493703). Można zatem stwierdzić, że warunki skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są następujące: – istnieją rzeczywiste wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu; – przedłużenie terminu zwrotu dokonywane jest przez uprawniony do tego organ, czyli naczelnika urzędu skarbowego; – przedłużenie takie dokonywane jest w celu weryfikacji zasadności deklarowanej do zwrotu kwoty nadwyżki, która to weryfikacja może odbyć się w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; – przedłużenie terminu zwrotu dokonywane jest przed upływem wynikającego z ustawy terminu zwrotu, lub gdy jest to kolejne przedłużenie, przed upływem terminu wyznaczonego przez naczelnika urzędu skarbowego we wcześniejszym postanowieniu; – wskazywane przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu muszą dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym ten zwrot został wykazany. Ponadto powyższe warunki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia wydawanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, aby możliwa była kontrola takiego aktu, najpierw przez podatkowy organ odwoławczy, a później ewentualnie przez sąd administracyjny (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2022 r. I SA/Łd 972/21). Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest nie tylko zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2022 r., ale także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 13 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 29 lipca 2022 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przechodząc do analizy wydanych w sprawie przez organy podatkowe postanowień należy stwierdzić, że zarzuty skargi koncentrują się na nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. z uwagi na trzy przesłanki: - ograniczenia czasu przedłużenia do zwrotu granicami postępowania, - prowadzenie postępowania poza granicami wyznaczonymi terminem, - przewidywalności i określoności. W zakresie pierwszej przesłanki autor skargi w szczególności akcentuje fakt, że termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem z 27 maja 2021 r. w związku z trwającą kontrolą podatkową do dnia 31 grudnia 2021 r., w dniu 16 września 2021 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, następnie postanowieniem z 10 grudnia 2021 r. zostało wydane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z postępowaniem podatkowym. Tym samym w ocenie Strony w sprawie wystąpiła przerwa, gdyż zakończenie kontroli powoduje wygaśnięcie wszelkich czynności zabezpieczających podjętych w jej trakcie, w tym przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Sąd nie podziela powyższego zarzutu i wyjaśnia, że przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi objętego zaskarżonym postanowieniem było postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 13 maja 2022 r. Tym samym poza zakresem kontroli instancyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi były uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Postanowienia te w ocenie są ostateczne i wiążące w sprawie w znaczeniu takim, że skutecznie przedłużyły termin zwrotu za wrzesień 2019 r. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie NSA zostało wielokrotnie podniesione stanowisko, że kontrola przez Sąd legalności danego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nie może obejmować poprzednio wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu, a które nie zostały zaskarżone (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 1826/19; I FSK 1403/19; I FSK 866/18). Sąd ponadto stwierdza, że termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. został zatem skutecznie przedłużony w ramach prowadzonej kontroli postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 27 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz w ramach prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r. do dnia 31 marca 2022 r. Z powyższego zaś wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła przerwa w ciągłości przedłużania zwrotu podatku VAT. Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego prowadzenie postępowania poza granicami wyznaczonymi terminem. Wyjaśnia, że zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 6 Prawa przedsiębiorców, przepisu ust. 1, ograniczającego czas trwania kontroli, nie stosuje się, jeżeli kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Sąd jednakże uznaje za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące przewidywalności i określoności treści postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. Sad stwierdza, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty jest lakoniczne. Zasadnicza część uzasadnienia tego postanowienia to przytoczenie treści przepisów prawa, co nie wyjaśnia przyczyn wątpliwości organu co do zasadności deklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2019 r. Organ nie wskazał też przyczyn tych wątpliwości w pozostałej części uzasadnienia swego postanowienia skoro jedynie ogólnikowo stwierdził, że: "(...) tutejszy organ podatkowy jest zobowiązany przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie do wnikliwej analizy również twierdzeń i wniosków podniesionych przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 02.05.2022 r. oraz do ustosunkowania się do nich w tej decyzji." (str. 5 decyzji organu I instancji). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jakkolwiek objętościowo obszerniejsze, także nie daje odpowiedzi na to, co było źródłem wątpliwości organów w zakresie prawidłowości deklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2019 r. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku – jest niewystarczające. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest nieprzekonywujący, iż taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. DIAS co prawda stwierdził, że: "Organ uprawdopodobnił w zaskarżonym postanowieniu, że powodem przedłużenia terminu żądanego zwrotu jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zasadności odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur wystawionych przez firmę Pana M.J., która to okoliczność ma bezpośredni wpływ na wartość wykazanego w deklaracji za wrzesień 2019 r. zwrotu podatku", ale nie przywołał konkretnych okoliczności na czym to dodatkowe postępowanie wyjaśniające miało by polegać i jakie czynności NUS miałby podjąć. Oznacza to, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania, tj. w sposób dowolny. Organy obu instancji nie przedstawiły bowiem jakie czynności są konieczne do podjęcia w celu potwierdzenia, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Samo twierdzenie o konieczności dokonania wnikliwej analizy twierdzeń i wniosków podniesionych przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 2 maja 2022 r. oraz przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zasadności odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur wystawionych przez firmę M.J. są niewystarczające w kontekście treści przepisu art. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i należy uznać je za gołosłowne. Zgodzić się zatem autorem skargi, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, jak te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, tak jak jest w tym przypadku, zwłaszcza gdy te same, ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę każdego kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku każdorazowo jest zobowiązany wskazać na taki konkretny powód i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment prowadzenia postępowania. Bo tylko to pozwala Stronie na poznanie rzeczywistego uzasadnienia działania organu i podjęcie stosownych form aktywności procesowej. Strona słusznie w skardze podnosi, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia i pozwolą na odniesienie się do nich przez Spółkę. Zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające nie spełniają tego warunku, bowiem nie wskazują jakie czynności - powiązane z wcześniejszymi przedłużeniami - dopiero będą wykonane i w jakim terminie organ chce je wykonać. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 19 kwietnia 2022 r. w sprawie pod sygn. akt I FSK 1805/18 wyraźnie stwierdził, że "(...) w odniesieniu do rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej) w aspekcie wskazywania na tej podstawie materialnoprawnej nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, skarżąca nawiązując do przesłanek przedłużania jako takiego, trafnie eksponowała, że: - w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, aby możliwe było zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji (na tym polu nawiązano nieco szerzej do uchwały o sygn. akt I FPS 2/16); - ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy; - organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu; - wyznaczana data, zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości, iluzoryczna; - prowadzonym rozważaniom w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych, należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym; postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu; - data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu; - dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziaływuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku.". Strona zasadnie w skardze podnosi, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kolejnym już przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT (pojawia się powtarzalność przesuwania w czasie zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji), a ponadto organ nie wskazał nic nowego, co będzie chciał weryfikować. Oceny tej nie może zmienić ogólnikowe wskazanie na konieczność wnikliwej analizy twierdzeń i wniosków podniesionych przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 2 maja 2022 r. oraz do ustosunkowania się do nich w decyzji. Należy ponownie zwrócić uwagę, że żadna z okoliczności podniesionych przez organ podatkowy nie była okolicznością nową, a przynajmniej na tyle nową, że wymagałaby kolejnego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Tymczasem chcąc przedłużyć termin do zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ powinien wskazać te okoliczności i poinformować o tym, jaki mu jest na ich wykonanie potrzebny czas. W tym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2603/21, który wskazał, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Inaczej postanowienie takie jest bezwartościowe i nie daje stronie możliwości odniesienia się do jego treści, a co za tym idzie nie spełnia wymogów umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu zabrakło refleksji, co do okoliczności podniesionych przez Skarżącą w złożonym zażaleniu, a dotyczących braku rzetelnego uzasadnienia dla przedłużenia terminu do zwrotu podatku. DIAS rozpoznając zażalenie wprawdzie pozwolił sobie na wyszczególnienie szeregu dokonanych czynności, ale nie były one wykonane w postępowaniu podatkowym, w którym wydane zostało zażalone postanowienie, lecz w ramach poprzedzającej je o wiele miesięcy kontroli podatkowej. Nie mogą mieć więc żadnego przełożenia na przedłużenie terminu do zwrotu podatku w prowadzonym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2022 r. w sprawie pod sygn. akt I FSK 1805/18). Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak o postanowienia je poprzedzającego nie jest wyczerpujące i jednoznaczne. Organy obu instancji nie powołały konkretnych okoliczności, które uzasadniały istnienie zarówno wątpliwości, co do zasadności zwrotu w kontekście kontroli podatkowej jak i zakres czynności dowodowych, które usunięciu (lub potwierdzeniu) służyły lub będą służyć. Z tego powodu należało uznać, że zarzuty naruszenia zawartych w skardze przepisów postępowania okazały się zasadne. Skoro nie zostało wykazane istnienie przesłanek do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., to zasadny jest też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty. Ponownie rozpatrujący sprawę, organy podatkowe winny mieć na uwadze powyższe rozważania Sądu w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Organy podatkowe, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu, będą miały obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je prawidłowo uzasadnić. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). is