I SA/Łd 73/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 73/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą E.Ś., prowadzącej firmę PHU A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, że w okresie maj - grudzień 2002 r. podatniczka nie prowadziła jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego wbrew postanowieniom art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". W toku kontroli podatkowej ustalono, że wartość sprzedaży oraz podatku należnego w w/w okresie była wykazywana w deklaracji VAT-7 na podstawie: rejestru sprzedaży usług transportowych, dowodów wewnętrznych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami i raportu okresowego z kasy fiskalnej Podatniczka prowadziła ewidencję dla celów podatku naliczonego, jednakże w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące omawianego okresu nie uwzględniła pełnej kwoty tego podatku wynikającej z ewidencji zakupów. W zakresie ewidencjonowania wartości zakupów oraz podatku naliczonego w okresie maj-grudzień 2002 r. stwierdzono również: błędne zarejestrowanie dokumentów księgowych w ewidencji zakupów, brak niektórych dokumentów księgowych ujętych w ewidencji zakupów i brak oryginałów niektórych dokumentów księgowych ujętych w ewidencji zakupów. Podatniczka posiada kserokopie bądź kopie tych dokumentów. Organ podatkowy zakwestionował także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty: - Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne B M.R.K., - Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami C S.Z.. Stwierdzono bowiem, że w rzeczywistości transakcje nie zostały dokonane z w/w podmiotami. Na podstawie postanowienia z dnia 17 września 2007 r., wydanego w trybie art. 180 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy włączył jako dowód w sprawie, przesłaną przez Dyrektora UKS w Kielcach kserokopię protokołu z przesłuchania M.T. w charakterze świadka, które zostało przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach w dniu 23 maja 2007 r. w areszcie śledczym w Kielcach. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania M.T., o co wnosił pełnomocnik podatniczki w odwołaniu. M.T. zeznał wówczas, że firmy B i C legalizowały zakupione przez niego poza ewidencją paliwo w firmie D I.N., wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży, nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturze wystawionej przez B i C płacił 10 gr. Podmioty, które otrzymywały paliwo nie miały wiedzy na ten temat, gdyż za fakturą zawsze dostarczane było paliwo, za które płacono przelewem. Zdaniem organu zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy ci nie dysponowali, gdyż w firmach tych nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach księgowych. Warunki, jakie powinna spełniać faktura określa §35 rozporządzenia. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę PTS B i PtiOP C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Te podmioty nie zawierały bowiem żadnej umowy sprzedaży. Firma B nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 5 ustawy o VAT. Podmiot ten, ze względu na fikcyjny charakter działalności został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem rejestracji, tj. 28 lutego 2002 r., a wszystkie deklaracje VAT-7 złożone przez podatnika zostały anulowane. Powyższe potwierdza pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 2005 r. Mimo pierwotnego zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych przez PTiOP C, podatek ten został - w następstwie działań podjętych przez S.Z., występującego jako właściciel w/w podmiotu - całkowicie skorygowany. Potwierdza to protokół z kontroli skarbowej nr RFK1-K-0017/4085/03, w którym podane zostały zerowe wartości podatku należnego wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2002 r., kserokopie deklaracji VAT-7 oraz ich korekty złożone przez PTiOP C dotyczące okresu wrzesień - grudzień 2002r., a także zeznania S.Z.. Przesłuchany w charakterze strony właściciel firmy C S.Z. zeznał do protokołu z dnia 6 marca 2003 r., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od września 2002 r. pośrednictwem w sprzedaży paliw nie zajmował się i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wyjaśnił, że pozyskiwaniem kontrahentów w zakresie paliw zajmował się J.C., który był zatrudniony w firmie C na podstawie umowy o pracę i posiadał notarialne pełnomocnictwo na zawieranie umów z kontrahentami i do reprezentowania firmy. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2003 r. J.C. zeznał natomiast, że firma C stworzona została przez osoby trzecie po to, aby dokumentować obrót paliwem, natomiast w firmie tej faktyczny obrót paliwem nigdy nie wystąpił. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy potwierdził, że firmy B oraz C występowały w obrocie gospodarczym jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliw płynnych pochodzących z niewiadomego źródła. Sprzedawcy paliw nie udokumentowali bowiem źródła ich pochodzenia. Podmioty te nie posiadały legalnie paliw płynnych. Nie mogły zatem dokonać czynności, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zatem faktury te dokumentowały sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy nie dysponowali. W dalszej części decyzji organ powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to podatnik może realizować poprzez złożenie, w ustawowym terminie, deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w której wyraża swą wolę co do wysokości podatku naliczonego podlegającego - wg podatnika - odliczeniu w danym miesiącu. Kwotę w/w podatku stanowi - zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatniczka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za miesiące mąj-grudzień 2002 r. i skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W toku czynności kontrolnych ustalono jednak, że w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy nie uwzględniła podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur ujętych w ewidencji zakupów. W tej sytuacji organy przyjęły, że podatniczka wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego tylko w kwotach wskazanych w tych deklaracjach. Natomiast organ podatkowy nie może wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowiska w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest w stanie zmienić nowelizacja art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, która obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Zgodnie z w/w przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Treść powyższego przepisu musi jednak pozostawać w korelacji z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. W niniejszej sprawie natomiast ma zastosowanie przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje argument pełnomocnika, że to pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe firmy przeniósł do deklaracji niewłaściwe kwoty podatku, a zatem deklaracja nie wyraża woli podatnika co do wysokości odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku strona co najwyżej może dochodzić swoich praw od biura podatkowego na drodze postępowania cywilnego. Na poparcie przyjętego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił ponadto, że w miesiącu maju jak i listopadzie przyjęto podatek naliczony w kwocie uwzględnionej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, tj. odpowiednio 15.923 zł i 6.465 zł. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut, że w listopadzie 2002 r. dodatkowo odjęto kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych. Także z rozliczenia podatku VAT za m-c październik 2002 r. nie wynika aby organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach inwestycyjnych, bowiem uwzględnił ten podatek w takiej samej wysokości jak uczynił to podatnik w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (2.387 zł). Dokonane rozliczenie podatku VAT za miesiące maj i listopad 2002 r. dodatkowo potwierdza konsekwencję w działaniu organu I instancji w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E z K. Uznanie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmiot mieści się w kwotach podatku naliczonego, z odliczenia których podatnik nie skorzystał i przyjęcie w rozliczeniu w/w miesięcy podatku naliczonego w wysokościach wykazanych przez podatnika powoduje, że brak weryfikacji faktur wystawionych przez w/w firmę pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za wymienione miesiące, i że podatnik z tego tytułu nie poniósł negatywnych skutków. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika E.Ś., zarzucając naruszenie przepisów: a) Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 187 § 1, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nieustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, w związku z art. 121, art. 122, art. 123, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom świadków) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził - takie postępowanie organu jest rażącym naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia z urzędu jej nieważności, b) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 217 w zw. z art. 8 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, wbrew konstytucyjnej zasadzie, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. - przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, pozbawiającego podatnika możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura jest wystawiona sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia, - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że nawet z zawartych w aktach przedmiotowego postępowania dowodów można z powodzeniem dokonać ustalenia odmiennego stanu faktycznego do już ustalonego. Ze szczegółowej analizy tych wszystkich zeznań i wyjaśnień złożonych przez M.K., A.R. i D.Z. w trakcie przesłuchań wynika niezbicie, że są ze sobą sprzeczne, nielogiczne i tym samym mogą wskazywać na próby zaciemnienia okoliczności sprzedaży paliw, w celu uniknięcia ciążącej na nich odpowiedzialności podatkowej, z tytułu prowadzonej działalności w 2002 r. Wszyscy zeznający świadkowie, byli w trakcie przeprowadzenia czynności oskarżonymi lub podejrzanymi w sprawie działalności prowadzonej przez m.in. B. Zgodnie i art. 71 § 1 i § 3 kodeksu postępowania karnego przysługują im gwarancje i prawa procesowe. Przede wszystkim podejrzany i oskarżony nie podlega odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., gdyż on nie zeznaje, lecz wyjaśnia, a fałszywe wyjaśnienia nie są objęte tym przepisem, chyba że zawierają znamiona innego przestępstwa. Zdaniem skarżącej w państwie prawa podatnik nie powinien dokonywać większych świadczeń podatkowych niż wynika to z ustaw podatkowych. Na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik na prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego zachowania niegodzącego w interes podatnika i skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu podatkowego. Dlatego zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kontrola organu podatkowego powinna obejmować sprawdzenie prawidłowości j rozliczenia przez podatnika podatku wynikającego z techniki samoobliczania. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił stanowiska Ministra Finansów, zamieszczonego stronie internetowej, dotyczącego art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który zapewnia odliczenie podatku naliczonego VAT z posiadanych przez podatnika faktur, w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej. Efektem przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT jest dokonanie z urzędu odliczenia podatku naliczonego i uwzględnienie go przy wydawaniu decyzji, nawet jeżeli podatnik sam go nie odliczył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił stanowisko organów dotyczące zakwestionowania wartości podatku naliczonego w wyniku nabycia przez skarżącą towarów od firm B i C, ponieważ w tych przypadkach nie doszło do sprzedaży opodatkowanej. Istotne znaczenie w sprawie mają dwa zasadnicze dowody: 1) pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 2005 r. (k. 62 akt podatkowych), w którym organ ten oświadczył, że podmiot B został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem rejestracji, tj. 28 lutego 2002 r., co oznacza, że w ogóle nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 5 ustawy o VAT. Pismo to ma walor dokumentu urzędowego; 2) protokół z kontroli skarbowej nr RFK1-K-0017/4085/03 (k. 140 akt podatkowych), w którym podane zostały zerowe wartości podatku należnego firmy C, wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2002 r., złożonych przez właściciela tego podmiotu - S.Z.. Podkreślić należy przy tym, że zakwestionowane faktury skarżącej dotyczą tego właśnie okresu. Dodatkowym argumentem, potwierdzającym stanowisko organów, są powoływane w decyzjach zeznania świadków: M.T., który podczas przesłuchania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 23 maja 2007 r. w areszcie śledczym w Kielcach, zeznał, że firmy B i C legalizowały zakupione przez niego poza ewidencją paliwo w firmie D I.N., wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży, nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Natomiast przesłuchany w charakterze strony właściciel firmy C S.Z. zeznał do protokołu z dnia 6 marca 2003 r., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od września 2002 r. nie zajmował się pośrednictwem w sprzedaży paliw i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wyjaśnił ponadto, że pozyskiwaniem kontrahentów w zakresie paliw zajmował się J.C., który był zatrudniony w firmie C na podstawie umowy o pracę i posiadał notarialne pełnomocnictwo na zawieranie umów z kontrahentami i do reprezentowania firmy. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2003 r. J.C. zeznał natomiast, że firma C stworzona została przez osoby trzecie po to, aby dokumentować obrót paliwem, natomiast w firmie tej faktyczny obrót paliwem nigdy nie wystąpił. Niezasadne jest również stwierdzenie, że świadkowie ci, będąc podejrzanymi i oskarżonymi w sprawach karnych nie podlegają odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania złożone w sprawach podatkowych. Osoby te były bowiem przesłuchiwane przez pracowników organów prowadzących postępowanie podatkowe, odrębne od postępowania karnego, w których nie miały statusu podejrzanego czy oskarżonego. W kontekście wymienionych zdarzeń i zeznań organy podatkowe miały pełne prawo oprzeć na nich ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pozostają one w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i jako takie znajdują oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie przewidziane w tym przepisie nie ma charakteru samoistnego, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Podatnik nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie opłacił podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 19 września 2000r., III SA 1520/99, LEX nr 47019, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., SA/Sz 1360/00, LEX nr 83708). Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2002r., M. Podat. 2002/912 oraz wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926). Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2000r., I SA/Ka 270/99, LEX nr 45405). Zdaniem skarżącej najistotniejszy jest sam fakt obrotu paliwem, podkreśla bowiem, że paliwo faktycznie otrzymała i za nie zapłaciła. Rozstrzygnięcia organów natomiast opierają się na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Skoro bowiem osoby uprawnione do działania w imieniu sprzedawców stwierdzają, że ich firmy nie dokonywały rzeczywistych transakcji, to oczywistym jest również, że nie mogło dojść do zawarcia umów na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatniczki, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłaciła za przedmiotowy towar i fizycznie weszła w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że skarżąca zakupiła paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie były zakwestionowane firmy, lecz inne, bliżej nieokreślone podmioty. Zatem nieprawdziwe są dane określone w tych fakturach. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 określa warunki jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Brak podpisów osób uprawnionych do wystawienia faktury świadczy o tym, że dokument taki został wystawiony przez podmiot nieuprawniony - nie można stwierdzić kto wystawił taką fakturę, pomimo że widnieje na niej nazwa sprzedawcy. Dla oceny zasadności skargi bez znaczenia jest, czy skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub zlej wiary. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Podkreślić należy również, że obowiązek ujawnienia faktu zawarcia umowy sprzedaży dla zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynika wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Udowodnienie nabycia towaru lub usługi następuje nie tylko poprzez wskazanie przedmiotu umowy, lecz również wskazanie stron, które tę umowę zawarły. W przeciwnym razie skontrolowanie rzeczywistości transakcji byłoby przecież niemożliwe. W tej sytuacji rozstrzyganie o konstytucyjności rozporządzenia, formułującego wymogi faktury wystawionej przez sprzedawcę nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro z samej ustawy o VAT można wywieść obowiązki, które w omawianym przypadku nie zostały spełnione dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 w zw. z art. 8 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Kontrolując prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy jest zobowiązany do określenia rzeczywistej kwoty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, obniżającego podatek należny, również wówczas, gdy wartość podatku naliczonego jest wyższa od zadeklarowanej. Jednakże w zakresie podatku naliczonego dokonać tego może wyłącznie w określonych ramach czasowych, w których uczynić to władny jest sam podatnik. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny (tj. w 2002 r.) – przepis ten w ogóle nie obowiązywał. Jest to przepis prawa materialnego, gdyż stanowi podstawę prawną do wydania decyzji wymiarowej. W prawie podatkowym natomiast stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem brzmienie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, z którego skarżąca wywodzi swoje prawa, wprowadzone zostało dopiero z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Istotne znaczenie w sprawie ma natomiast art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g tego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT ma charakter normy prawnej szczególnej w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadza szczególny termin do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepis ten zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, mimo że w swej treści odnosi się do korekty deklaracji podatkowej, a więc do czynności szeroko pojętego postępowania podatkowego, mającej na celu konkretyzację ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, to w swej istocie ma charakter normy prawa materialnego, ponieważ reguluje prawo podatnika do skorzystania z podstawowego uprawnienia kształtującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług polegający na uprawnieniu do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., III SA/Wa 274/04, LEX nr 176984). Termin, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, dotyczy w istocie możliwości skutecznego rozliczenia podatkowego za dany miesiąc. Jest on wiążący zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych, które nie są uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego z przekroczeniem rocznego terminu prawa materialnego, o jakim stanowi ten przepis. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF