I SA/Łd 736/07

Dnia 3 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 roku sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu R. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] roku, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] roku, którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W motywach rozstrzygnięcia podatkowy organ odwoławczy wskazał, że P. P. w dniu 4 stycznia 2007 roku wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Wnioskodawca wskazał, iż na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie, zaś decyzją z dnia [...] roku odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. P. P. wniósł odwołanie od decyzji opisanej w zdaniu poprzedzającym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy ujawnione okoliczności lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał: - protokoły posiedzeń Sądu Rejonowego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 września 1998 roku, 23 sierpnia 2006 roku oraz 8 listopada 2006 roku w sprawie o jednorazowe odszkodowanie; - protokół z posiedzenia Sądu z dnia 13 sierpnia 1998 roku, z którego wynika, że rozprawa została odroczona z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego; - kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 11 grudnia 1997 roku; - wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 listopada 2006 roku, w którym Sąd m.in. oddalił odwołanie P. P. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie prawa do zasiłku chorobowego od 12 lutego 1997 roku do 30 listopada 1997 roku; - decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 stycznia 2007 roku, którą, z uwagi na przedawnienie roszczenia, odmówiono skarżącemu prawa do wypłaty zasiłku chorobowego w wysokości 100% podstawy wymiaru za okres od 12 lutego 1997 roku do 30 listopada 1997 roku w związku z wypadkiem w drodze do pracy. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie został wskazany żaden nowy dowód lub okoliczność faktyczna. W sprawie nie doszło do naruszenia procedury podatkowej, które można by było zakwalifikować jako wadę dającą podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. P. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku naruszenie art. 248 § 1 i § 2 pkt. 3, art. 247 § 1 pkt 1-8, art. 252 § 1, art. 194 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącego, działając w oparciu o treść art. 122 Ordynacji podatkowej, należało wysnuć wniosek, że przyznane i pobierane przez podatnika świadczenia wypadkowe, wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, przyznane na podstawie wyroku sądowego, na podstawie prawa cywilnego, mają charakter odszkodowawczy i przyznane zostały z tytułu wypadku w drodze do pracy i spowodowanej tym zdarzeniem utraty możliwości zarobkowania w wyuczonym zawodzie. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem materiał dowodowy w sprawie został oceniony w sposób dowolny. O dowolności oceny materiału dowodowego świadczy treść uzasadnienia decyzji, w której jako podstawę postanowienia o wznowieniu postępowania uznano dokumenty złożone przez podatnika w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Pośród tych dokumentów znajduje się protokół z posiedzenia Sądu Wojewódzkiego w Ł. VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 września 1998 roku (sygn. akt VIII U 1156/98), w którym Sąd stwierdził, że postępowanie prowadzone było zgodnie z treścią odwołania od decyzji organu rentowego i dotyczyło przyznania jednorazowego odszkodowania za uszczerbek na zdrowiu poniesiony podczas wypadku w drodze do pracy. Ponieważ Sąd uznał roszczenie ubezpieczonego, a dodatkowo stwierdził utratę możliwości zarobkowania w wyuczonym zawodzie przyznał ubezpieczonemu również rentę wypadkową. Oba te świadczenia noszą walor odszkodowawczy. Protokół z dnia 23 sierpnia 2006 roku dokumentuje zaś stwierdzenie pełnomocnika organu rentowego, że sprawa skarżącego w przedmiocie prawa do zasiłku chorobowego od dnia 12 lutego 1997 roku do 30 listopada 1997 roku była rozpoznawana w zakresie uprawnień określonych treścią ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Nie była natomiast rozpoznawana jako roszczenie o zasiłek chorobowy z tytułu wypadku w drodze do pracy. P. P. podniósł również, iż już wypowiadając się co do zebranego materiału dowodowego wskazywał, że w dokumentach podatkowych brak jest akt sprawy o sygnaturze [...] i orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 16 czerwca 2004 roku (sygn. akt [...]). Organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego o powyższe dokumenty, motywując to brakiem związku z prowadzonym postępowaniem. Tymczasem we wspomnianym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się, jakie warunki winny być spełnione, aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie. Zdaniem Sądu konieczne jest aby: wystąpiła szkoda wywołana deliktem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, szkoda musi być spowodowana działaniem lub zaniechaniem, między szkodą, a zachowaniem zobowiązanego do jej naprawienia musi istnieć związek przyczynowy. Konieczne jest równocześnie wystąpienie drugiej przesłanki, zgodnie z którą obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że zostały spełnione wymagania określone w przedstawionym wyżej orzeczeniu; wynika to przede wszystkim z postępowania prowadzącego do wydania przez Sąd Wojewódzki w Ł. VIII Wydział Ubezpieczeń Społecznych wyroku w sprawie o sygn. akt [...] stwierdzającego, że odniesiony przez skarżącego 30% uszczerbek na zdrowiu miał związek z wypadkiem w drodze do pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest wyłącznie do kontroli legalności aktów administracyjnych, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd nie orzeka merytorycznie w sprawie administracyjnej, a jedynie bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja podatkowego organu odwoławczego o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, podjęta po wznowieniu postępowania w sprawie. Kwestia stwierdzenia nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe była również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokami z dnia 14 grudnia 2005 roku w sprawach zarejestrowanych pod sygn. akt: I SA/Łd 282/05, I SA/Łd 283/05, I SA/Łd 284/05, I SA/Łd 472/05 oraz I SA/Łd 473/05, oddalił skargi P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i [...] roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002. Sąd stwierdził, że skarżący uzyskał świadczenie rentowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 1975 roku o świadczeniach z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych (t.j. - Dz.U. z 1983 roku, Nr 30, poz. 144 ze zm.) i świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, o którym mowa w art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, to jest: wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 roku, sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Podatnik jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania powołał pkt 5 art. 240 § 1 wskazanej ustawy. Wznowienie postępowania na tej podstawie jest możliwe jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną prawa, jest spełniona gdy: ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 roku, sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy. W przypadku decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nowe okoliczności lub dowody powinny zatem wskazywać, iż w 2005 roku P. P. nadpłacił lub nienależnie zapłacił określoną kwotę podatku, bądź odpowiednia kwota została pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania zmierzał do wykazania, iż wypłacane mu w 2005 roku przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych świadczenia w postaci renty z tytułu wypadku w drodze do pracy mają charakter odszkodowań cywilnoprawnych i jako takie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu przedstawił szereg dowodów, z których część istniała w dniu [...] roku, tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia się domaga (protokoły z posiedzeń Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oraz karta leczenia szpitalnego) i były znane organowi podatkowemu. Część dowodów (wyrok z dnia 22 listopada 2006 roku, decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 stycznia 2007 roku) powstała natomiast już po tej dacie, a więc zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej. Dodatkowo należy zauważyć, iż Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedstawione dokumenty nie dowodzą istnienia nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie i pozwalałaby uznać, że świadczenie wypłacane skarżącemu podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu dowody te prowadzą do ustaleń już poczynionych w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, nie mając charakteru istotnych dla niniejszej sprawy. Dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 roku, sygn. akt I SA 198/85, publ. ONSA 1985/1/35). Powołana przez stronę podstawa wznowienia zmierza bardziej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, niż rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Po raz kolejny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obowiązany jest stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny, z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy, a co za tym idzie nie daje podstaw do przyjęcia cywilnoprawnego charakteru świadczeń wypłacanych skarżącemu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Analizując zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Dlatego ponownego podkreślenia wymaga, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jego celem nie jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 roku., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Co więcej w skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących innego z nadzwyczajnych trybów zmiany decyzji administracyjnej, a mianowicie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi konkurencji wobec tzw. "postępowania wznowieniowego". Wszczęcie któregokolwiek z tych postępowań nie pozbawia strony prawa wystąpienia z żądaniem wszczęcia drugiego z trybów wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Analizując etapy postępowania strony skarżącej nie można nie zauważyć, iż w odwołaniu od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji skarżący nawiązuje do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i tak również brzmi żądanie wniosku. W sytuacji w której stronie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, pismo zatytułowane "odwołanie", ze wskazaniem konkretnie oznaczonej decyzji i złożone w terminie do wniesienia odwołania, należy traktować jako środek odwoławczy. Przypomnieć jednakże należy, iż to nie tytuł pisma decyduje o jego zaklasyfikowaniu, oraz że strona w jednym piśmie złożonym do organu administracji publicznej może zawrzeć szereg żądań, z których wszystkie winny być rozpatrzone. Zasadne jest zatem by organ podatkowy rozważył, czy pismo skarżącego zawierające odwołanie od decyzji z dnia [...] roku nie zawiera również wniosku o wszczęcie alternatywnego trybu uchylenia decyzji ostatecznej, a mianowicie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organ winien wezwać stronę do sprecyzowania pisma w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji ostatecznej, podnoszone przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, a przed wyczerpaniem administracyjnego toku instancji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być przedmiotem analizy Sądu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych organów podatkowych Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego mając na uwadze nadzwyczajny tryb postępowania, umożliwiły stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i składanie wniosków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 wskazanej wyżej ustawy, gdzie wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). M.P.