I SA/Łd 737/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej oddala skargę. I SA/Łd 737/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy od decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.: 1) określającą M. B., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki cywilnej "A", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: – I kwartał 2011 r. w kwocie 74.497,00 zł, – II kwartał 2011 r. w kwocie 192.534,00 zł, – III kwartał 2011 r. w kwocie 89.198,00 zł, – IV kwartał 2011 r. w kwocie 66.762,00 zł; 2) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. B. wraz z pozostałym byłym wspólnikiem S. B. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: – I kwartał 2011 r. w kwocie 74.497,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 31.209,00 zł, – II kwartał 2011 r. w kwocie 192.534,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 74.091,00 zł, – III kwartał 2011 r. w kwocie 89.198,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 31.178,00 zł, – IV kwartał 2011 r. w kwocie 66.762,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania, w kwocie 20.980,00 zł, W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec A s.c. S. B., K. R., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Następnie w dniu [...] r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –G. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, z którego wynikało, że w dniu [...] r. ustał byt prawny A s.c. S. B., K. R.. Mając powyższe na uwadze w związku z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakończył postępowanie kontrolne wszczęte wobec Spółki decyzją z dnia [...] r. wydaną m.in. na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej podniósł, że Spółka A w 2011 r. rozliczała się kwartalnie w zakresie podatku VAT. Zatem byłymi wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki są - zdaniem organu kontroli skarbowej – osoby będące jej wspólnikami na dzień: 25 kwietnia 2011 r., 25 lipca 2011 r., 25 października 2011 r. oraz 25 stycznia 2012 r. Ustalono, że wspólnikami Spółki A byli: - S. B., w okresie od dnia 23 sierpnia 2006 r. do dnia likwidacji Spółki, - M. B., w okresie od dnia 15 lutego 2011 r. do dnia 21 maja 2012 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka A w rozliczeniach kwartalnych uwzględniła faktury zakupu towarów (odzieży) wystawione przez niżej wymienione podmioty: – B Sp. z o.o., ul. A 81B, lok. A-51, [...] W., NIP [...]; – C Sp. z o.o., ul. A 81B, lok. A-51, [...] W., NIP [...]; – D Sp. z o.o., al. B 129, lok. 2, [...] W., NIP [...]; – E Sp. z o.o., ul. A 81B, lok. A-51, [...] W. NIP [...]; – F Sp. z o.o., ul. C 16A, [...] W., NIP [...]; – [...] Sp. z o.o., al. B 129/2, [...] W., NIP: [...], które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu, że Spółka dysponowała towarem i wykorzystywała go w działalności gospodarczej, jednakże towar ten był niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez ww. podmioty miały na celu obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki A. Od decyzji organu I instancji M. B. złożyła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrał dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, ocenił te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawił w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe organ II instancji podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego, jak również poglądy wynikające z przytoczonego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy faktury wystawione przez Spółki: E, D, C, F, B i G nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Zdaniem organu stan faktyczny dowodzi, że Spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziba, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, a z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z firmami lub osobami pełniącymi funkcję zarządczą w tych Spółkach, zostały wykreślone z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku VAT. W rezultacie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec spółek B i C wydano decyzje podatkowe (ostateczne), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka A świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, poprzez ewidencjonowanie spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a mających na celu obniżenie zobowiązania podatkowego ww. Spółki. Na powyższe wskazują między innymi następujące ustalenia: – M. P. i S. B. - jak wynika z zeznań - przy zakupie odzieży kierowali się w zasadzie jedynie ceną, bez refleksji, dlaczego jest tak niska; nie sprawdzali wystawców faktur w sposób przewidziany art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; – "odformalizowanie transakcji" i przeprowadzanie ich w sposób lekkomyślny (choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji wadliwych towarów czy ich zwrotu); – kontakt ze Spółkami miał odbywać się jedynie drogą telefoniczną, a zamówiony towar był dostarczany na parking wraz z fakturą przez różne osoby, które rzekomo pracowały w tych firmach, wymienionych na fakturach, jednakże podatnik tego nie weryfikował i nie był w stanie stwierdzić, że określony towar pochodzi od konkretnej firmy; – Spółka A - jak wynika z zeznań - miała kupować towar w różnych boksach handlowych, w różnych halach na terenie W., a faktury otrzymywała wyłącznie od 6 tych samych, powtarzających się firm; – brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych, dokumentów przewozowych, dowodów zapłaty KP), zwłaszcza że rzekomi kontrahenci, jako spółki kapitałowe, byli zobowiązani przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej; – dokonywanie płatności wyłącznie gotówką; – przekazywanie pieniędzy za zakupioną odzież, przez osoby odpowiedzialne w firmie, na parkingu, różnym osobom o nieznanych Podatnikowi personaliach, które nie posiadały żadnych dokumentów wskazujących na ich umocowanie przez Spółki: B, C, D, E, F, G; – stosowanie minimalnej marży (1 zł) na odzież pochodzącą z W.. W celu uwiarygodnienia transakcji i "zgubienia w łańcuchu dostaw" firm z W., Pan P. i Pan B. dokonywali nabyć odzieży od ww. firm także przez powiązane firmy (H Sp. z o.o. i A A), chociaż mogły dokonywać zakupów bezpośrednio (bywali w W. kilka razy w tygodniu). W ocenie organu odwoławczego nie sposób dać wiary twierdzeniu Pana P., że towar kupowała ta firma, która miała w danym czasie pieniądze i sprzedawała następnej z odroczonym terminem płatności (kredyt kupiecki) i z niską marżą 1 zł. Firmy prowadzone przez Pana P. wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wyniku niemal ciągłej przewagi wartości zakupów nad wartością sprzedaży. W tych warunkach przyjęcie realizacji zakupów towarów w W. przez np. firmę A A i ich odsprzedaż Spółce A z odroczonym terminem płatności (kredyt kupiecki) nie było realne. Pozostając przy kwestii ekonomicznych możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej podkreślono, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2011 r. wykazywała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Opisana powyżej sytuacja nie miała miejsca tylko i wyłącznie w 2 r., gdyż z wiedzy jaką posiada organ analogiczna sytuacja miała również miejsce011 w okresach poprzedzających jak i następnych - tj. w okresach rozliczeniowych za 2010 r., jak i za 2012 r. Już samo wykazywanie wyłącznie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia - w przypadku braku zakupów jakichkolwiek środków trwałych - daje zdaniem organu uzasadnione podstawy, by poddać pod wątpliwość ekonomiczne przesłanki prowadzenia działalności handlowej przez podatnika. Skoro bowiem podatnik przez okres 3 lat nie osiągał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej żadnego zysku i akceptował ten stan to przyjąć można, że okoliczność ta miała bezpośredni związek z wykazywaniem przez niego w dokumentach zakupu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu o fikcyjności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami świadczy również sam sposób działania spółki. Firma rzekomo korzystała z usług transportowych innych firm świadczonych jej grzecznościowo, bez wynagrodzenia. Co więcej, przedstawiciele Spółki nie brali faktur za paliwo, choć je kupowali. Nie dano wiary okoliczności, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie uwzględniłby nawet najdrobniejszych pozycji kosztowych w swoich ewidencjach i deklaracjach podatkowych, nadto stosowanie jednakowej, symbolicznej marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary (bez względu na to, czy ich cena zakupu wynosiła 20, 90 czy 110 zł) przeczy wszelkim zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej i jedynie potwierdza fikcyjność kwestionowanych faktur. Organ II instancji nie dał również wiary temu, że przedstawiciele Spółki A podjęli trud udania się do kilku urzędów skarbowych w W. oraz Urzędu Skarbowego w R. w celu uzyskania ustnej informacji o rzekomych kontrahentach. Mając na uwadze powyższe zważono, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że rozliczenie przez Spółkę A po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez Spółki: B, C, D, E, F i G miało na celu zalegalizowanie towarów w firmie oraz sztuczne obniżenie jej zobowiązań podatkowych. Spółka A dokonała tego rozliczenia w pełni świadomie. Celowo przy tym odformalizowała kwestionowane transakcje (operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała rzekomo osobom nieposiadającym umocowania w imieniu sprzedawców, nie zawierała jakichkolwiek umów, nie sporządzała zamówień). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował również, że do akt sprawy włączone zostały dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, a włączenie dowodów w postaci zeznań zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Biorąc pod uwagę to, że M. B. była wspólnikiem Spółki cywilnej A w okresie od dnia 15 lutego 2011 r. do dnia 21 maja 2012 r. stwierdzono, że ponosi ona odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe określone zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Zaznaczono, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie rzeczonej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Mając na uwadze powyższe przytoczono treść art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem podatkowym Spółka A dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe obciążały spółkę jako podmiot prawnopodatkowy, gdyż miały one związek z Jej działalnością gospodarczą. Następnie zobowiązania te stały się zaległością podatkową Spółki, ponieważ nie zostały przez Spółkę uiszczone w wymaganym terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki A za 2011 r. M. B. była jej wspólnikiem. W świetle wyżej opisanych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji trafnie zastosował przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 115 § 1 ww. ustawy. Zaznaczono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził równolegle analogiczne postępowanie w sprawie orzeczenia za zaległości podatkowe Spółki cywilnej A w stosunku do drugiego wspólnika, tj. S. B. (decyzja z dnia [...] r.). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Ponadto w sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: – art. art. 178 i 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dokonanie interpretacji krajowych przepisów bez uwzględnienia wykładni zgodnej z przepisami Unii Europejskiej, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do realizacji tego uprawnienia; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, gdy tymczasem organ nie kwestionował, iż czynność została dokonana, a towar przekazany i wykorzystywany w działalności gospodarczej; – art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niekierowanie się przez organ podatkowy zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszył przepisy: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez stronę, co powoduje, że ma ona uzasadnione wątpliwości co do zgodnego z prawem działania organu podatkowego; – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie przez organ podatkowy działań w celu wykazania nieprawidłowości, pomijając przy tym okoliczności korzystne z punktu widzenia podatnika, a w szczególności wykazujące brak jego winy; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności mogących przemawiać za tym, że podatnik dopełnił należytej staranności przy podejmowaniu czynności handlowych; – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego materiału dowodowego, ale na podstawie tylko tych dowodów, które wspierają prawdopodobieństwo wystąpienia danej okoliczności. W uzasadnieniu skargi strona na poparcie swojej argumentacji wskazała na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroki w sprawach o sygnaturach: C-80/11 i C-142/11 oraz na postanowienie w sprawie o sygnaturze C-33/13. Jednocześnie podniosła, że organ podatkowy nie przedstawił konkretnych dowodów wskazujących, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Dodatkowo strona zaznaczyła, że skoro § 21 ust. 3 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zastąpionego z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. pod tym samym tytułem) mówi o tym, iż przez autentyczność pochodzenia należy rozumieć pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, to nie może to być rozumiane w ten sposób, że potrzebna jest weryfikacja całokształtu działalności kontrahenta, która to weryfikacja wkracza już w kompetencję organów podatkowych. Natomiast podatnik dysponował fakturami z danymi kontrahentów i - w ocenie strony - sprawdził, czy dane te zgadzają się z informacjami zawartymi w ogólnodostępnych rejestrach. W dalszej części uzasadnienia strona zaakcentowała, że w 2011 r. nie było żadnych dowodów uzyskanych w toku postępowań kontrolnych i dostępnych dla podatnika świadczących o tym, że jego kontrahenci działają niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Niezgodne zaś z zasadami demokratycznego państwa prawnego jest - w opinii strony - oczekiwanie by podatnik sam sprawdzał swoich kontrahentów. Ponadto, zdaniem strony, nie można wyciągać wniosku o zawinionym charakterze działań podatnika w sytuacji, kiedy występują rozbieżności w jego zeznaniach składanych w obrębie dłuższego okresu czasu przed organem powołanym do ścigania przestępstw i urzędem skarbowym. Końcowo strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak jest obiektywnych przesłanek, które uprawniałyby do konstatacji, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przytoczoną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i Dyrektywy 2006/112/WE, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, co uniemożliwiło prawidłowe zrekonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyniąc w następnej kolejności dokonaną ocenę nietrafną wobec niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego. Ażeby skontrolować czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego koniecznym jest uprzednia ocena podejmowanych czynności postępowania przez administrację podatkową, przede wszystkim w kontekście wskazanych w skardze zarzutów, choć nie tylko, do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. Przesądzenie bowiem o tym, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo dopiero pozwala na jego subsumcję pod właściwą normę prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został przyjęty na podstawie materiałów dowodowych zaczerpniętych z innych postępowań jak i czynności procesowych przeprowadzonych przez organy we własnym zakresie, do czego upoważnia organy art. 181 O.p., byleby poddane zostały własnej ocenie w toku postępowania. Organy oparły się na dwóch grupach okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszą z nich stanowiły te, które dotyczyły kontrahentów spółki "A", drugie natomiast dotyczyły przebiegu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w ramach działalności spółki w kontaktach z kontrahentami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i w konsekwencji oceny zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT . Zdaniem Sądu, organy odmawiając spółce prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez opisane 6 podmiotów – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Nie sposób zakwestionować tego, jaką rolę pełniły spółki B, C, E, D, F oraz G w obrocie odzieżą pochodzenia azjatyckiego, prowadzoną na terenie do tego przeznaczonym w W. K., co wynika jednoznacznie z materiałów dowodowych. Jeśli chodzi o spółkę B, to za stanowiskiem, iż wystawione przez ten podmiot faktury, w tym na rzecz spółki "A", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, istotne znaczenie ma ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 VAT. Podobne znaczenie ma decyzja wydana na podstawie ww. przepisu wobec spółki C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] r., również mająca przymiot decyzji ostatecznej. W rozstrzygnięciach tych wskazano m.in. na faktury wydane wobec spółki "A", które zakwestionowano jako niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Znamienne jest także dla obu tych podmiotów to, że - jak wynika z zeznań K. M., właściciela biura rachunkowego prowadzącego obsługę księgową ww. firm - spółki te nie wynajmowały żadnych boksów i innych pomieszczeń w W., nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały żadnych środków trwałych, a w przekazywanych mu dokumentach, poza fakturami zakupu i sprzedaży towarów, nie było dokumentów dotyczących innych zakupów, takich jak kosztów telefonów, najmu, czy paliwa, pomimo że adres siedziby był wskazany w W. przy ul. A 81B. Jeśli chodzi o pozostałe podmioty wystawiające na rzecz spółki "A" zakwestionowane przez organy faktury VAT, podnieść należy, że podjęte starania przez administrację podatkową w celu zweryfikowania ich działalności nie mogły zostać przeprowadzone, albowiem w odniesieniu do E kierowane wezwania do prezesa tej spółki na wskazany adres nie zostały odbierane, a miejsce siedziby stało się nieaktualne z powodu rozwiązania umowy najmu i świadczenia usług, z powodu braku płatności na rzecz wynajmującego. Nie udało się ustalić nowego miejsca siedziby tego podmiotu, a wskazany wcześniej K. - właściciel biura rachunkowego w odniesieniu do tej spółki zeznał, że umowa o obsługę księgową została rozwiązana i spółka odwołała wszelkie udzielone mu pełnomocnictwa. Z kolei, w odniesieniu do spółki D nie doszło do czynności sprawdzających w zakresie rzetelności i prawidłowości ewidencjonowania dokumentów, ponieważ pod wskazanym adresem nie ma siedziby ww. firmy i znajduje się tam posesja prywatna. Wobec braku kontaktu z tą spółką (nieodbieranie wezwań) właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykreślił spółkę w grudniu 2011 r. z rejestru podatników. Podobnie, jak wobec ww. podmiotu, nieskuteczne okazały się starania nawiązania kontaktu i dokonania czynności sprawdzających w spółce F, gdyż wskazany adres jej siedziby to nieruchomość prywatna, a jej właściciel poinformował, że spółka 3 lata temu przestała wynajmować pomieszczenia. Także i ten podmiot gospodarczy został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości nawiązania z nim kontaktu. Jeśli chodzi o spółkę G, to i w tym przypadku wobec braku kontaktu z tą spółką (nieodbieranie wezwań) właściwy naczelnik urzędu skarbowego wykreślił spółkę w kwietniu 2014 r. z rejestru podatników. Okoliczności i zasady funkcjonowania wszystkich opisanych 6 spółek zostały szeroko omówione na stronach 6 - 11 zaskarżonej decyzji i pozwalają na akceptację stanowiska organu, iż dokonywały one obrotu odzieżą niewiadomego pochodzenia w ramach prowadzonej działalności. Spektakularnego znaczenia dla potwierdzenia tej tezy nabierają ustalenia, iż żaden z ww. 6 kontrahentów spółki "A" nie dokonywał importu towarów, w każdym razie nie nabywał towarów, które dalej sprzedawał innym podmiotom, w tym spółce "A". Skoro nie znane było źródło nabycia odzieży przez kontrahentów spółki, to bez wątpienia dokonywany był obrót towarami niewiadomego pochodzenia. Na gruncie podatku VAT potrzeba wykazania zainteresowania powyższymi okolicznościami jest o tyle istotna, że w świetle orzecznictwa TSUE szeroko powoływanego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i skardze, brak dobrej wiary u nabywcy towaru niewiadomego pochodzenia skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do charakteru zawieranych transakcji i ich przedmiotu w dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych przez organy fakturach. W tym zakresie osią sporu między stronami toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jest zagadnienie, czy spółka cywilna "A" reprezentowana przez jej wspólników, miała świadomość takiego stanu rzeczy lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, mogła z ich udziałem taką świadomość mieć, że towar który nabywa jest niewiadomego pochodzenia, a zdziałane transakcje nie będą uprawniały do odliczenia podatku zawartego w otrzymywanych fakturach. Chodzi tu więc o tzw. dobrą wiarę , która ma decydujące znaczenia dla kwestii rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty – kontrahentów spółki. Prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia należnego od niego podatku od towarów i usług, o kwotę podatku naliczonego, wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie to jednak nie jest bezwzględne, gdyż wspomniana wyżej ustawa zawiera liczne wyłączenia lub ograniczenia w tym zakresie. Jedno z tych ograniczeń zawarte zostało w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z wykładni tego przepisu ustawodawca uzależnia prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od okoliczności obiektywnej, jaką jest rzeczywistość-realność transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub dokumentami celnymi. Zapis ten jednak należy odczytywać między innymi w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE, która statuuje między innymi zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opartą na wspomnianym wyżej prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta, która nie została legalnie zdefiniowana, ma wymiar zarówno prawny, jak i ekonomiczny, a jej przejawem na gruncie podatku od towarów i usług jest między innymi ochrona podatnika działającego w dobrej wierze, tj. takiego, który nie wiedział lub też nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji, w związku z którą, nie ze swojej winy, nie może skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11 ((Dz. U. UE C z dnia 18 sierpnia 2012 r.) stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednocześnie TSUE podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobny pogląd TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C - 285/11, publ. - Dz. U. UE C z dnia 26 stycznia 2013 r.). Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, w świetle wyżej przytoczonych wywodów, stwierdzić należy, że nie sposób jest zarzucić rozstrzygającym je organom naruszenia prawa w związku ze stwierdzeniem przez nie, że spółka "A" świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym poprzez ewidencjonowanie spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z czym wystawiane przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W tej sprawie nie sposób nie odnotować, że należyta staranność, czy też dobra wiara, powinna być postrzegana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę "A" działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększenie oczekiwań co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania podejmowanych działań w kontekście znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z tego wynikających. To, że do transakcji dochodziło na terenie targowiska, gdzie występuje znaczna ilości handlujących, a liczba boksów jest przyjmowana w ilości 100-200 ( w kilkunastu halach 10-15), gdzie znakomita część z nich to osoby pochodzenia wietnamskiego lub chińskiego, posługujące się w trakcie zawieranych transakcji przedstawicielami pochodzenia polskiego (w nn. sprawie byli to R. O., Ł K.) nie zwalnia z konieczności zachowania ostrożności rynkowej i zbadania nie tylko dostawców, ale również nabywanych od nich towarów, tym bardziej kiedy wobec tych dochodziło do tzw. przeszywania (zrywania metek i wszywania z logo A) i które następnie traktowane były jako wyrób tejże spółki (zeznania R. M. z [...] r.). W ocenie Sądu, przedstawiciele spółki "A" w sposób bezkrytyczny angażowali się w zawierane transakcje, na co wskazują następujące fakty: - S. B. wspólnik spółki "A" zeznał w dniu 23 kwietnia 2014 r., że schemat zakupu ubrań był dokładnie taki sam jak przy zakupie ubrań przez Spółkę H. Wyjaśnił przy tym, że cyt.: "Zakup w W. polegał na tym, że ja albo M. P. jechaliśmy do W. na hale, albo wcześniej był towar zamawiany (dawaliśmy wzór i zamawialiśmy większą ilość towaru) albo na miejscu szukaliśmy czegoś interesującego, braliśmy po jednej sztuce na wzór, pokazywaliśmy naszym klientom i zamawialiśmy potem większą ilość. Zdarzało się, że od razu kupowaliśmy większą ilość towaru. Albo swoimi samochodami (fiaty Dublo) albo samochodem P. Mercedes Sprinter przywoziliśmy ubrania albo sprzedawcy przywozili do Ł. na K. albo do konkretnego klienta zamówiony towar. Płaciliśmy przy odbiorze towaru gotówką. W większości przypadków w momencie zapłaty otrzymywaliśmy faktury". - Z kolei M. P. (Prezes Spółki H) zeznając 21 maja 2013 r. - zakupów odzieży dokonywał samodzielnie, płacił gotówką. Kupował w różnych halach, boksach nie od stałych kontrahentów. Podał, że nie jest w stanie opisać sprzedawców ani numerów boksów. Po wybraniu wzorów towarów robił zdjęcia, następnie zamówienie lokował w jednym z 5 ww. podmiotów. Każda z opisanych firm miała swego przedstawiciela, także Polaka, obsługującego dwa boksy i dwie różne firmy. Oni fizycznie obsługiwali transakcje i pomagali przy komunikowaniu się. Transakcja była finalizowana w ten sposób, że po skompletowaniu zamówienia M. P. płacił gotówką osobie pochodzenia azjatyckiego, a następnie udawał się na parking przed halami albo na rampę przy magazynach, gdzie przywożono towar wraz z fakturą. - Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. M B. zeznała, że jej firma I zaczęła handlować ubraniami na przełomie 2010 i 2011 r. jako działalność dodatkowa do prowadzenia salonu kosmetycznego. Na pytanie, gdzie nabywała ubrania odpowiedziała, że cyt.: "Miałam zakupy ubrań od firm pana P., ale nie jestem w stanie wskazać, czy to były zakupy od firmy A A M. P.. Kupowałam ubrania także w innych firmach, nazw ich nie pamiętam, bo tym zajmował się M. P., który w moim imieniu organizował transakcję i transport ubrań. Nie posiadam wiedzy skąd te ubrania pochodziły". Na pytanie, od kiedy i dlaczego została wspólnikiem w Spółce A skarżąca odpowiedziała, że cyt.: "Od lutego zostałam wspólnikiem w spółce A s. c. za M. P., on mnie o to poprosił, ja się zgodziłam. (...) Pamiętam, że w tym okresie podpisywałam dużo dokumentów spółki ale nie wiem co to było". Powyższe okoliczności zakupu już prima facie wskazują, że sposób ich przeprowadzenia był dość ryzykowny, jeśli chodzi o związek towaru z danym sprzedawcą. Otóż, jako nieracjonalne uznać należy zachowanie zeznających, którzy po ustaleniu wzorów towarów (odzieży) u danego sprzedawcy w hali nie kontynuowali tamże transakcji, ale realizowali ją zawsze u tych samych podmiotów, wskazanych spółek. W dalszej kolejności wskazać należy, że wykazywali się daleko idącą nieostrożnością wówczas, kiedy po uregulowaniu gotówką za towar, odbierali go na parkingu lub rampie przy magazynach wraz z fakturą nie mając pewności co do zgodności ze złożonym zamówieniem. Co więcej, zdarzało się, że towar był zamawiany telefonicznie, a odbioru dokonywali R. R. lub M. P. płacąc także gotówką. Ten pierwszy w dniu 23 kwietnia 2015 r. przesłuchany zeznał, że dla A, podobnie jak dla spółki H, usługę transportu z W. świadczył grzecznościowo. Po przyjeździe na miejsce zakupu dzwonił do P., następnie "oni" przysyłali kogoś albo Azjatę albo Polaka i kierowali dalej pod określona halę i wejście albo przyjeżdżali swoim samochodem i dokonywano przeładunku. R. podczas przeładowywania sprawdzał zgodność towaru z informacjami od P. a później z fakturą, po czym płacił osobom, które dostarczały towar. Towar przywozili Polacy, a zapłata następowała Azjatom, z reguły. Tak opisany sposób nabywania odzieży odbiegał od ogólnie przyjętych i powinien wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności w osobach odpowiedzialnych w spółce za kontakty handlowe. Przede wszystkim brak było weryfikacji w celu powiązania konkretnego towaru z danym dostawcą. Towar dostarczano na parking po uprzednim telefonicznym jego zamówieniu przez nieznaną osobę, rzekomo pracującą we wskazanych firmach czy też będącą jej przedstawicielem bez jakiegokolwiek potwierdzenia tych okoliczności, która odbierała cenę za towar w gotówce, bez potwierdzenia jej tożsamości i bez okazania upoważnienia do działania w imieniu firm B, C, D, E, F, czy G . Znamienne jest także i to, że poza fakturami strona nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami zaświadczającymi o zaistniałym zdarzeniu gospodarczym w sytuacji, kiedy po obu stronach transakcji stosowano przepisy o rachunkowości, które w sposób drobiazgowy nakazywały prowadzenie pełnej dokumentacji księgowej m.in. dowodów zapłaty KP, dowodów magazynowych czy też dokumentów przewozowych. Co również ma znaczenie dla odczytania uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarami pochodzenia niewiadomego, to także sprzeczność pomiędzy zeznaniami dwóch najważniejszych osób – S. B. oraz M. P.. Ten pierwszy twierdził, że towar wozili również sprzedawcy, czemu zaprzeczył M. P. Podobnie jego zeznaniom o nie magazynowaniu zakupionego towaru i bezpośrednim wożeniu do kontrahentów pod konkretne zamówienia przeczą zeznania świadka magazyniera w spółce R. M., który oświadczył 26 lutego 2015 r., że dokonywany był obrót magazynowy, a nabywane wyroby chińskie zostawały w magazynie do przeszycia lub sprzedaży klientom. Wykluczył przy tym możliwość dostaw poza godzinami pracy magazynu, a co do dostaw towarów pochodzenia chińskiego bezpośrednio do klienta z pominięciem magazynu także wyłączył taką ewentualność. Dysponując zgromadzonymi dowodami organ podatkowe poddały również krytycznej ocenie przedstawiony przez spółkę sposób wykonywania działalności gospodarczej, trafnie wytykając brak posiadania własnych środków transportu i korzystanie z pojazdów innych osób bez uwzględnienia kosztów paliwa, co zasadnie uznano za nieracjonalne. Przy czym nie przyjęto także oświadczeń M. P. o poszukiwaniu artykułów najtańszych, przeprowadzając stosowną analizę, z której wynikało, że sporne towary, a przynajmniej ich część, wcale nie należą do najtańszych. Równie krytycznie potraktowały organy podatkowe przyjęcie przez firmę skarżącego marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary w ramach transakcji zakupu i sprzedaży między firmami powiązanymi tj. A s.c., A A i H sp. z o.o. uznając słusznie, że nie miały one ekonomicznego uzasadnienia i służyły raczej ukryciu fikcyjności przedmiotowych transakcji niż dążeniu do osiągnięcia współmiernego zysku gospodarczego, w sytuacji kiedy do sprzedaży zewnętrznej stosowano wyższą marżę. Organ wykazał, że tego rodzaju transakcje nie mogły mieć miejsca z przywołanym na tę okoliczność uzasadnieniem, że zakupu dokonywała ta firma, która miała w danym czasie środki, albowiem jak skonstatowano skoro w ramach firmy A A M. P. permanentnie wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to nie mógł On nabywać towaru, który następnie sprzedawał do spółki H lub spółki A. Jeśli chodzi o zarzuty, które mają wskazywać na rzekomą weryfikację kontrahentów przez podatnika, to podnieść należy, że poza ustnymi oświadczeniami, że do takich sprawdzeń dochodziło we wskazanych organach podatkowych, brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających okoliczności te potwierdzić (zapytań i odpowiedzi). Słusznie wskazuje organ na regulacje art. 96 ust. 13 VAT. W judykaturze przyjmuje się, że "Opisane w art. 96 ust. 13 ustawy VAT postępowanie staje się jednak niezbędne, o ile podatnik - z obiektywnych przesłanek - powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych" (wyroku z dnia 20 maja 2009 r. (I SA/Bd 193/09, LEX nr 507184) WSA w Bydgoszczy).Taka sytuacja miała bez wątpienia miejsce w rozpoznawanej sprawie w świetle poczynionych przez organy ustaleń. Jest to kolejny element wskazujący na brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, słusznie potraktowanych jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej wiedzy, realizując uprawnienie pomniejszania podatku należnego o naliczony w pozyskanych fakturach VAT, które to prawo uzależnione jest od tego, czy dokumentują one rzeczywisty ich przebieg. W świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowo ocenionych przez organy uprawniona jest teza, że spółka "A" świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a zatem dokonując odliczenia ryzykowała możliwością jego zakwestionowania. Nie sposób za stroną skarżącą przyjąć, że transakcje z 6 wymienionymi podmiotami nie różniły się od ogólnie przyjętych zasad stosowanych przy zawieraniu transakcji handlowych. Organy wykazały, że spółka "A" nie zadbała, by dokonywane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. W tych okolicznościach organy były uprawnione odmówić stronie prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wracając do zarzutów skargi w zakresie uchybień przepisom prawa formalnego zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje stanowisko organów obu instancji zawarte w zaskarżonych decyzjach. Podkreślić trzeba, że oprócz dowodów przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu do akt sprawy włączone zostały dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach. Zaznaczyć przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów w postaci zeznań zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie np. treści zeznań podatnika udzielonych w innym postępowaniu podatkowym nie narusza zasady zaufania do działań organów podatkowych tylko dlatego, że treść zeznań korzystna bądź neutralna dla interesów podatnika w jednym postępowaniu, może prowadzić do negatywnych skutków w postępowaniu dotyczącym innego podatku. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (vide - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt l SA/Bk 204/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 280/09). Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Organy zebrały bowiem cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Sąd uznaje tym samym ustalony stan faktyczny za prawidłowy. To zaś, że organy oceniły niektóre z dowodów odmiennie od strony skarżącej nie świadczy o naruszaniu zasad postępowania dowodowego. Organ ma bowiem możliwość dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów i w związku z tym nie musi wszystkich uznawać za wiarygodne. Ocena ta, zdaniem sądu nie nosiła cech dowolności, jest zakorzeniona w zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania (art. 191 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 O.p., tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia . Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.