I SA/Łd 738/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z [...]r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Ł. z [...] r. wydanej w przedmiocie określenia E. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P działając na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa postanowieniem z 17 grudnia 2014 r. nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony na to rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy wynika, iż strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z [...] r., które zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona podatniczce 2 stycznia 2015 r., co oznacza, że w tym dniu decyzja organu I instancji utraciła status decyzji nieostatecznej. W tym samym dniu zostało stronie doręczone również postanowienie z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach w ocenie organu brak było możliwości uznania za skuteczne nadania przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrując zażalenie strony odstąpił od merytorycznej oceny zarzutów strony wobec koniczności uchylenia postanowienia I instancji z wskazanych przyczyn formalnych. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik [...] wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] r. podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 15 § 1 oraz art. 18b w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 oraz art. 239b § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 1, ust. 2 i art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1-4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało wydanie postanowienia przez Organ nieuprawniony; - art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie skażonego postanowienia z uzasadnieniem nieznajdującym oparcia w treści postanowienia Organu I instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ich stosowanie, przez co uniemożliwiono skarżącej obronę jej praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu do zarzutu wydania postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości organ stwierdził, powołując się na treści art. 17 § 1 oraz art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, że jest on bezzasadny, ponieważ zmiana zamieszkania strony z ul. A na ul. B w Ł. nastąpiła 19 maja 2014 r., wobec powyższego w dacie wydania decyzji przez Dyrektora UKS w Ł. w dniu [....] czerwca 2014 r. organem właściwym miejscowo dla miejsca zamieszkania E. B. był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P i ten właśnie organ wydał [...] grudnia 2014 r. postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W myśl uchwały 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podzielając w pełni zasadność powyższej tezy i odnosząc jej treść do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie bowiem z niekwestionowanym poglądem orzeczniczym NSA wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014 r. I FSK 674/13; 5.09.2014 r. II FSK 509/13; 6.11.2014 r. II FSK 2638/12; 22 .04.2014 I FSK 674/13; 2.12.2014 r. I FSK 794/13 dostępne w bazie CBOSA). WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze, co w konsekwencji oznaczało konieczność zbadania, czy na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2014r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z pisma organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2015r. wynika wprost, że takie postępowanie na podstawie cytowanego postanowienia z dnia [...] grudnia 2014r. nie było prowadzone (k. 24 akt sądowych). Brak prowadzonej egzekucji oznacza, że nie zastosowano w sprawie środka egzekucyjnego. Oznacza to zatem również, że nie powstał materialnoprawny skutek zastosowania tego środka, to jest przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skoro tak, to wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej nie utrwaliło takiego skutku, gdyż nie zaistniał on w obrocie prawnym. Innymi słowy wydanie zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie szkodzi interesom strony skarżącej i nie stawia jej w gorszej sytuacji prawnej niż ta, w której znajdowała się przed jego wydaniem. Innymi słowy zdaniem sądu I instancji po wydaniu decyzji ostatecznej organ podatkowy był uprawniony do umorzenia postępowania w przedmiocie nadania rygoru jako bezprzedmiotowego dlatego, że przed wydaniem tejże decyzji ostatecznej nie była prowadzona egzekucja zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji organu I instancji. Odmienne stanowisko strony skarżącej poparte argumentacją zawartą w skardze nie uwzględnia powyższej okoliczności. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości miejscowej organu podatkowego należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku VAT kwestię właściwości reguluje art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami). Zgodnie z cytowanym przepisem właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest przy tym tak jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust.1 punkt 2 cytowanej ustawy podatkowej. Powołany przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy osoba fizyczna podlegająca podatkowi VAT prowadzi działalność na terenie objętym właściwością dwóch lub więcej urzędów skarbowych, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod adresem Łódź, ul. C 97 od 1 kwietnia 1995r. (wypis z CEIDG, k. 48 akt administracyjnych). Ulica C 97 przynależy do dzielnicy P., wobec czego właściwym miejscowo jest Urząd Skarbowy Ł-P, to jest organ, który wydawał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2014r. W tej sytuacji zmiana miejsca zamieszkania skarżącej, o której mowa w skardze nie ma znaczenia dla kwestii właściwości organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo zauważyć należy, że cytowany wyżej wypis z CEIDG jest datowany na dzień 5 grudnia 2014r., z czego wynika, że do tej daty prowadziła działalność pod wskazanym adresem. Oznacza to, że organ prawidłowo przyjął, iż w dacie zakończenia postępowania kontrolnego, tj. [...] czerwca 2014r. skarżąca prowadziła działalność pod adresem skutkującym właściwością miejscową Urzędu Skarbowego Ł-P. Podstawą prawną takiego stanowiska jest art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 553) w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w I instancji przez organ kontroli skarbowej wydaje organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. W rozpoznawanej sprawie był nim Urząd Skarbowy Ł-P. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko