I SA/Łd 744/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 744/11 Uzasadnienie [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. nr [...] , określającą firmie "A" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. w wysokości 12 zł za każdy miesiąc. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że w badanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynym celem jej funkcjonowania był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych, dla uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT przez A. i L S.. W miesiącach sierpień-grudzień 2006 r. Spółka udokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez spółki z o.o.: "B", "C" "D" "E" i "F" oraz firmy: "G" A.M. i H M. W.. Organ pierwszej instancji ustalił, że w tym okresie Spółka nie realizowała żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" (art. 5 ust. 1). Faktury wystawione przez Spółkę nie powodowały skutków podatkowych, o których mowa w dziale IX ustawy o VAT. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu znajdujących się w dokumentacji Spółki. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12 zł do przeniesienia na następny miesiąc, wykazana w deklaracji za sierpień 2006 r. i określona w decyzji Dyrektora UKS, powstała w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2006 r., tj. w okresie funkcjonowania spółki "H" (po zmianie wspólników firma ta przyjęła nazwę "A" Sp. z o.o.). W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 21 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4. W uzasadnieniu stwierdziła, że sprawę rozstrzygnięto w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dokumenty oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto dopuszczono dowody z przesłuchania świadków, pomimo nieobecności strony oraz z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim ich przesłuchaniu. W tej sytuacji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wyrażony tam pogląd, że całość działań podejmowanych przez Spółkę w 2006 r. miało na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych realizowanych za pomocą szeregu spółek zarządzanych przez A. i L. S.. Dokumentacyjną podstawą tych działań były faktury wystawione przez zarejestrowane, ale faktycznie nie funkcjonujące podmioty PW "I" W. R. i PW "J". Materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Ł. wobec tych podmiotów, dowiodły, że wszystkie faktury wystawione przez te firmy, nie dokumentują jakichkolwiek rzeczywistych operacji gospodarczych i nie rodzą obowiązku podatkowego przewidzianego w Dziale IV ustawy o VAT. W. R. związany z oboma tymi podmiotami, przesłuchany w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PW "I" oraz w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym PW "J", zeznał, że: - reIestracIa działalności gospodarczej pod nazwą PW "I" nastąpiła przy jego udziale, ale była zorganizowana i sterowana przez A. L. S., - podpisy złożone przez niego na umowach kupna udziałów PW "J" są jego podpisami, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsce, - nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych w imieniu tych podmiotów, - nie podpisywał żadnych faktur wystawionych przez PW "J", ani dokumentów kasowych tej firmy, nie sporządzał, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych w imieniu PW "J" - nie zatrudniał pracowników, nie dzierżawił maszyn, nie dokonywał żadnych zakupów na potrzeby firmy PW "I", a także nie posiadał środków pieniężnych dających możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie licznych przesłuchań A. S. – Prezes Zarządu Spółki - opisała cel i metody funkcjonowania PW "J" l PW "I". Powiedziała, że wszystkie dokumenty tych firm (w tym faktury sprzedaży) sporządzała osobiście. Początkowo podpisywał je W. R., a w miarę wzrostu liczby dokumentów – wykorzystywano do tego celu faksymilę z jego nazwiskiem. Natomiast wykazywane w deklaracjach firm "I" oraz "J" wartości kosztów (zakupów) i podatku VAT naliczonego, odliczenia składek ZUS, odliczenia ulg podatkowych, ilości pracowników i wartości ich wynagrodzeń to była wyłącznie jej "radosna twórczość." Przesłuchany w ramach w ramach śledztwa nr [...] , L. S. zeznał m.in., że firmy "J" i "I" w praktyce i w teorii nie istniały. Organ stwierdził, że głównymi wystawcami faktur dla Spółki były firmy: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o. Firmy te mimo wystawiania faktur VAT nie realizowały żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w następujących decyzjach Dyrektora UKS, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: - z dnia [...] r., nr [...] (za miesiące od marca do grudnia 2005 r.) i [...] (od stycznia do grudnia 2006 r.), wydanych wobec spółki "B" - obie decyzje są ostateczne, - z dnia [...] r., nr [...] , za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. - wydana dla spółki "C", - z dnia [...] r., nr [...] za styczeń, lipiec-grudzień 2005 r. oraz styczeń-grudzień 2006 r. (nr [...] ), utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] i [...]. Organ odwoławczy poinformował, że w badanym okresie Spółka wystawiła faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji wykazany w nich podatek nie był podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Znajduje to odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. nr [...] orzekającej o obowiązku zapłaty podatku za miesiące wrzesień-grudzień 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Organ wskazał na zeznania A. S. (złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniach: 1, 2 i 21 października 2009 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C" Sp. z. o.o., w dniu 11 sierpnia 2009 r. w Zakładzie Karnym w Ł., w dniu 10 września 2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "E" oraz w dniach 30 lipca i 18 sierpnia 2009 r. w postępowaniu prowadzonym wobec "A"), w których opisała mechanizm nadużyć, polegający na nabywaniu bez dokumentów zakupu towarów handlowych (tkanin i odzieży) i legalizowaniu faktu posiadania tych towarów na stanie magazynowym fakturami wystawionymi przez firmy PW "I" W. R. oraz PW "J" Sp. z o.o. Faktury wystawiane wzajemnie przez poszczególne firmy A. i L. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego ruchu tego towaru. Pierwszym ogniwem, pełniącym rolę głównego odbiorcy faktur z "JU" i "IU" była Spółka "B", a wprowadzany do tej firmy podatek VAT był rozprowadzany następnie na inne podmioty zarządzane przez A. i L. S. , rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wykazane były firmy: "I", a w późniejszym okresie "J", dawało podstawę, poprzez ujawnianie na różnych ogniwach obrotu podatku naliczonego, zawyżania cen końcowych na etapie eksportu i w konsekwencji wykazywania podatku naliczonego związanego z eksportem, podlegającego zwrotowi. Drugim nurtem tych działań było wystawianie na rzecz podmiotów zewnętrznych tak zwanych "pustych faktur", tj. faktur za którymi nie szedł ani towar lub usługa, ani płatność zgodna z wartością wynikającą z tych faktur. Sprzedaż "pustych faktur" mogła mieć miejsce albo bezpośrednio z firmy "słupa" lub za pośrednictwem innych spółek, którymi zarządzała A. S.. Celem wystawiania takich faktur było uzyskanie dochodu z tytułu podatku VAT, w postaci tzw. prowizji, która wynosiła średnio od 15% do 30% wartości podatku VAT z "pustej faktury". Niefakturowane dostawy towarów dostarczanych na ul. A 271 były segregowane i pakowane w opakowania zbiorcze, a następnie eksportowane na Ukrainę w ramach spółek zarządzanych przez A. i L. S., tj. "F" i "K". W przypadku transakcji eksportowych, dokładano należytej staranności, aby pakowany towar zgadzał się ilościowo z dokumentacją sprzedaży, z uwagi na możliwość rewizji celnej, natomiast wykazywana na fakturach wartość tych towarów była zawyżana dzięki fakturom z "J" i "I". A. S. stwierdziła ponadto, że pomiędzy spółkami "A", "E", "K", "F", "B" i "C" nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Organizacją i obsługą tych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A S., ale przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S.. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające tymi spółkami, tj.: M. K., B. O., M. P., czy też J. D., godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania firm przed organami podatkowymi. Spółki te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w Ł., na ulicy A 271, a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Organ zwrócił uwagę na zeznania A. S. z dnia [...] r. złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec "A". Wynika z nich, że: - firma ta służyła do "przelotu" faktur wystawianych głównie przez "B" na rzecz pozostałych spółek, - spisy z natury A. S. sporządzała osobiście na koniec miesiąca wyłącznie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży; żaden ze spisów nie odzwierciedla faktycznego stanu magazynowego, bowiem w Spółce nigdy faktycznie nie było towarów, tj. odzieży i tkanin, - faktury pochodzące od "B" były puste, w ślad za nimi nie przemieszczano towarów, - wszystkie spółki posiadały jeden magazyn, w którym była zgromadzona jakaś odzież i tkaniny, które miały świadczyć o tym, że odbywał się ruch towarów, jednak były to wyłącznie czynności pozorne, wykazywane jedynie na fakturach, - wszystkie dowody kasowe: KP, KW i RK, które zostały wystawione w Spółce w 2006 r. i w 2007 r. nie są rzetelne; były one drukowane na ul. A 271 w Ł. i nie odzwierciedlają faktycznego przepływu gotówki między Spółką a pozostałymi spółkami. Płatności te nigdy nie były dokonywane, gdyż wszystkie spółki posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty i jeden wspólny magazyn, - faktury wystawione przez spółkę "E" za wynajem pomieszczeń dla "A" potwierdzają nieprawdę - za tymi fakturami nigdy nie szły płatności. Umowa najmu pomiędzy tymi Spółkami jest fikcyjna, - faktury spółki "C" dokumentujące zakup usług reklamowych i konfekcjonowania są fikcyjne - były wystawiane tylko i wyłącznie w celu zrównoważenia podatku VAT, tj. niepłacenia podatku należnego od sprzedaży wykazywanej przez "A", - głównym dostawcą na rzecz wszystkich spółek A. i L. S. był R.P. z S. Ś., działający pod firmą "L". Faktury tej firmy wystawiano w oparciu o stany magazynowe, które były inne niż rzeczywiście posiadany towar, - faktura wystawiona przez H M. W, dokumentuje rzeczywistą transakcję, lecz towar (40 kg odzieży) trafił do "wspólnego magazynu", - faktura wystawiona na rzecz Spółki przez "D", dokumentująca zakup odzieży, dotyczy faktycznego zakupu swetrów damskich i męskich. Towar ten trafił do wspólnego magazynu i nie był to zakup rzeczywiście dokonany przez Spółkę, ale na rzecz wszystkich spółek. Rozliczenie zobowiązania Spółki wynikającego z tej faktury na rzecz "D" nastąpiło poprzez kompensatę, bowiem Spółka wystawiła dla "D" fakturę sprzedaży usługi reklamowej na taką samą kwotę, - odnośnie faktury sprzedaży bielizny wystawionej na rzecz Spółki przez "F" i wystawionej do niej faktury korygującej A. S. zeznała, że "...być może wystawienie tych faktur i korekt wynikało z faktu, że musiał na koniec miesiąca stan magazynu w F wynosić zero...", "...a być może wiązało się to z jakąś ilością odzieży (bielizny), która nie wyszła na eksport z "F". Organ zwrócił uwagę, że zeznania A. S. są zbieżne z zeznaniami L. S., który przesłuchany w dniu 3 czerwca i 27 sierpnia 2009 r. zeznał m.in. że: - faktury zakupu i sprzedaży w Spółce "A" odzwierciedlają nieprawdę, - firmy "I" i "J" wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży w celu zalegalizowania i udokumentowania zakupów bezfakturowych, - "E", "A", "F", "K" posiadały jedno wspólne pomieszczenie magazynowe, w związku z czym zakupy dokonywane były dla wszystkich spółek. O przestępczym charakterze spółek stworzonych przez A. i L. S. świadczą również zeznania M. P. (przesłuchanego w dniach 6 kwietnia i 20 lipca 2009 r.) pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "K" oraz zeznania B. O. - Prezesa Zarządu "B", przesłuchanej w dniach 3 lipca 2008 r. oraz 6 marca, 20 maja i 16 czerwca 2009 r. W okresie sierpień-grudzień 2006 r. Spółka pomniejszała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "E", dotyczących kosztów administracyjno-eksploatacyjnych. Organ zwrócił uwagę, że podczas przesłuchania w dniu 30 lipca 2009 r. A. S. zeznała, że faktury za wynajem pomieszczeń dla Spółki w 2006 i 2007 r. były wystawiane przez "E" tylko po to, żeby uniknąć narażenia się na zarzut nieodpłatnego użytkowania jest fikcyjna. Wobec wskazanych okoliczności, a także z uwagi na brak funkcjonalnego wyodrębnienia podmiotów zarejestrowanych w Ł. przy ul. A 271, organ stwierdził brak podstaw do uznania podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w odwołaniu. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w przedmiotowej sprawie były m.in. włączone do akt sprawy zeznania świadków złożone w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, a także zeznania osób podejrzanych złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W ocenie organu odwoławczego strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Natomiast odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: B. O., L., S., M. K., W. R., M. P., na wniosek strony, została szczegółowo omówiona w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz uzasadnieniu decyzji tego organu. Podstawą ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji były zeznania samej A. S. złożone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zebranie niekompletnego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję; b) bezpodstawne pozbawienie A. S. i L. S. możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu tychże świadków; c) niewskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; d) dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, nieuwzględnienie transakcji, które był realizowane w rzeczywistości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie działały rzetelnie, z góry zakładając, że wszystkie transakcje były fikcyjne. Tymczasem podatnik wskazywał, że szereg transakcji z określonymi podmiotami miało charakter rzeczywisty. Stanowi to naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego prawu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy dotyczy faktur wystawionych przez firmy: "B", "C", "E", "F", "D", "G" A. M. i H M. W., dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług. Jak wykazały organy podatkowe cztery pierwsze spółki oraz "A" wchodziły do sieci podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z małżonkami A. i L. S.. W 2006 r. Prezesem Zarządu "A" był L. S., który był również Prezesem Zarządu "F" Spółka z o. o. Natomiast A. S. posiadała 100% udziałów w spółce "E" i 60 % udziałów w spółce "K", a w spółce "C" była jedynym udziałowcem i Prezesem jednoosobowego Zarządu, zaś "E" posiadała 100% udziałów w spółce "B". Prezesem spółki "F" był początkowo L. S., a później A. S. , zaś spółka "A" posiadała w tej firmie 100% udziałów. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo wykazały, że faktury wystawione przez te podmioty ("B", "C", "E", "F") są fikcyjne i nie odzwierciedlają ani przepływu towarów, ani przepływu gotówki. Wskazują na to jednoznacznie zeznania A. S. przywołane na 11-13 stronach zaskarżonej decyzji, z których wynika, że pomiędzy spółkami "A", "E", "K", "F", "B" i "C" nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Organizacją i obsługą tych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A. S., ale przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające tymi spółkami, tj.: M. K., B. O., M. P., czy też J. D., godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania firm przed organami podatkowymi. Spółki te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w Ł/, na ulicy A 271, a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlają przepływu towarowego. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne. Jedyny rzeczywisty ruch towaru miał miejsce przy dostawach do firm powiązanych z B. D., na rzecz własnych spółek zajmujących się eksportem oraz przy wywozie towarów do sklepów. Wszystkie dowody kasowe: KP, KW i RK, które zostały wystawione w Spółce w 2006 r. i w 2007 r. są nierzetelne. Były one drukowane na ul. A 271 w Ł. i nie odzwierciedlają faktycznego przepływu gotówki między Spółką a pozostałymi spółkami. Płatności te nigdy nie były dokonywane, gdyż wszystkie spółki posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty i jeden wspólny magazyn. Ustalenia te potwierdzają również decyzje Dyrektora UKS, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wydane wobec następujących spółek: - "B" – decyzje ostateczne z dnia [...] r., nr [...] (za miesiące od marca do grudnia 2005 r.) i [...] (od stycznia do grudnia 2006 r.), - "C" - decyzja z dnia [...] r., nr [...] , za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., - "E" – decyzje z dnia [...] r., nr [...] za okresy: styczeń, lipiec-grudzień 2005 r. oraz styczeń-grudzień 2006 r., utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] . Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Oceniając uzasadnienia decyzji organów obu instancji należy stwierdzić, że są one dość chaotyczne i mało precyzyjne. Można odnieść wrażenie, że organy podają w nich wszystkie znane sobie informacje dotyczące faktycznej działalności skarżącej Spółki, nie koncentrując się jednak na przedmiocie sprawy i przepisach prawnych, które mają tu zastosowanie. W odniesieniu do przedmiotu sprawy można uznać, że cytując zeznania A. S. organ pierwszej instancji przyjął, iż faktury dokumentujące zakup towarów i usług nie odzwierciedlają czynności rzeczywistych, albo zakup został dokonany na rzecz wszystkich spółek powiązanych lub dokonano kompensaty (s. 12-13), a ponadto w miesiącach sierpień-grudzień 2006 r. Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, zatem nie miała prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (s. 21). Nie wchodząc w szczegóły stanu faktycznego sprawy, z tym ostatnim poglądem trudno się zgodzić, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 19 (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy natomiast stwierdził, że skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie jest podatnikiem VAT, przez co nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia (s. 14-15 zaskarżonej decyzji). Ten pogląd Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje jednak uzasadnienia w przyjętym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W uzasadnieniach decyzji obu instancji organy wielokrotnie powołują zeznania A. S., z których jednoznacznie wynika, że Spółka faktycznie nabywała i sprzedawała towary, chociaż transakcje te albo w ogóle nie były udokumentowane, albo były udokumentowane nierzetelnie (tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego). Głównym dostawcą towarów był R. P. z S. Ś., działający pod firmą "L" (s. 12 zaskarżonej decyzji). Można przypuszczać również, że zakupiony towar był sprzedawany, bo przecież nie był kupowany wyłącznie w celu gromadzenia go we wspólnym magazynie spółek powiązanych. Z zeznań A. S. wynika ponadto, że niektóre transakcje zostały prawidłowo udokumentowane – np. faktura wystawiona przez spółkę "D", czy firmę H "M. W." (s. 13 decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie Sądu dla skuteczności nabycia własności towaru nie ma znaczenia, że zapłata została dokonana ze wspólnej kasy podmiotów powiązanych, a towar umieszczono we wspólnym magazynie. W tym kontekście należy stwierdzić, że koncepcja organu odwoławczego, iż skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie jest podatnikiem VAT, przez co nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia – nie została udowodniona. Zakwestionowane faktury dotyczą nie tylko podmiotów powiązanych ze skarżącą, które - jak słusznie przyjęły organy - nie odzwierciedlają czynności rzeczywistych, ale również transakcji, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Dotyczy to wspomnianych wyżej faktur wystawionych przez spółkę "D" oraz firmy: H "M. W." i "G" A. M.. Fakt dokonania kompensaty na rzecz "D", czy wpuszczenie do wspólnego magazynu towaru z firmy "H" oraz dokonanie zapłaty ze wspólnej kasy nie oznacza jeszcze, że transakcje te nie miały miejsca, a podatek naliczony wykazany w dokumentujących je fakturach nie nadaje się do odliczenia. Natomiast faktury wystawionej przez "G" A. M. organy w ogóle nie oceniły, chociaż nazwisko A. M. kilkakrotnie pojawia się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), powoduje również wadę uzasadnienia, które nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezzasadne natomiast należy uznać zarzuty strony dotyczące pozbawienia A. S. i L. S. o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu tychże świadków Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie okoliczności takie nie zostały przez stronę wskazane, zaś organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się do tej kwestii na 15 i 16 stronie zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez skoncentrowanie się na okolicznościach i przepisach istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.