I SA/Łd 747/10

Dnia 14 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi Firmy Handlowo Transportowej A s.c. A. P., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 747/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...], określającą Firmie Handlowo-Transportowej A (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w następstwie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem strony podniesionym w odwołaniu, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był niekompletny, jednak został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. W ocenie organu do obrotu został nielegalnie wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - olei grzewczy jako olei napędowy, przez co ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Dla potwierdzenia tego stanowiska organ odwołał się do na wyroków sądów administracyjnych oraz orzecznictwa ETS. Organ wskazał również na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Takim ograniczeniem na dzień 30 kwietnia 2004 r., była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Analogiczne ograniczenie przyjęto z dniem 1 maja 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Zdaniem organu odwoławczego transakcja zakupu paliwa faktycznie miała miejsce, cena za towar została zapłacona, a paliwo zużytkowano w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wystawca spornych faktur, tj. "B" Sp. z o.o., nie dokonała rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz strony, gdyż nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] wydanych wobec Spółki "B". Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołań Spółki "B" od wymienionych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., które przez to stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Organ wskazał na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. M. in. zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia [...] r., [...], przeciwko 19 osobom, m. in. przeciwko A. K. i M. B. (prezesowi "B" Sp. z o.o.), z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w dniu [...] r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Organ zacytował zeznania M. B. z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z 17 listopada 2006 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka "B" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma "B" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał "B" do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. W uzasadnieniu decyzji wskazano również na szereg innych podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury za sprzedaż paliwa, m. in. firmy "C" i FH D. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: - art. 86 w zw. z art. 88 ustawy o VAT, - art. 120 - 125 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono, że organy oparły się na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, w których skarżąca nie uczestniczyła. Podniesiono również, że organ nie zakwestionował transakcji zakupu paliwa, zapłaty za nie i wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka stwierdziła, że na fakturze wyraźnie został wskazany właściciel paliwa, który nawet posiada NIP. Zdaniem Spółki art. 88 ustawy o VAT określający katalog przypadków, w których obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, nie wskazuje sytuacji opisanej przez organ, co oznacza, że obniżenie podatku jest dopuszczalne. Zarzucono ponadto, że organy kwestionują deklaracje VAT-7 składane przez spółkę C, chociaż nie miały możliwości przeprowadzenia kontroli w tej firmie. W ocenie skarżącej nie można wyciągać skutków prawnych z dokumentacji innego podmiotu, która zaginęła. Obowiązkiem organów jest dochodzenie okoliczności korzystnych dla strony, a nie opieranie się na domniemaniach faktycznych, w sytuacjach niewyjaśnionych. Ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne , co w tym wypadku na pewno dotyczy organu podatkowego. Organ przyjął, że firmy opisane w zaskarżonej decyzji nie mogły skutecznie dysponować paliwem, ale brak jest stwierdzenia, że faktycznie nie dysponowały paliwem. Ponadto organ sam stwierdza, że wszystkie wyroki w sprawach karnych jeszcze nie zapadły, co oznacza, że sprawa w dalszym ciągu jest rozwojowa. Skarżąca nie może ponosić konsekwencji finansowych, skoro materiał dowodowy nie jest kompletny. Gdyby Spółka wiedziała, że paliwo sprzedaje mafia, tankowałaby gdzie indziej. Na zakończenie Spółka podkreśliła, że nie skorzystała z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia na temat materiału dowodowego, ponieważ całość tej sprawy, która dotyczy jej firmy jest zrozumiała, natomiast cała kryminalna historia funkcjonowania mafii paliwowej, jej nie dotyczy. Spółka zwróciła również uwagę na opieszałość organu podatkowego, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana po 17 miesiącach. W ocenie Spółki argumentacja organu opierająca się na prawie Unii Europejskiej i orzecznictwie ETS, nie ma zastosowania do przedmiotu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. [...] r., Spółka podniosła m. in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza. Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2004 r. upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem 31 grudnia 2009 r., a w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., czyli przed upływem okresu pięcioletniego. Natomiast zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu [...] r., czyli po upływie okresu pięcioletniego w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", środkiem egzekucyjnym, jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że doręczenie podatnikowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości (jak w rozpoznawanej sprawie) jest wystarczającym dowodem na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W protokole zajęcia z dnia [...] r., widnieje podpis jednego ze wspólników Spółki – A. P., co oznacza, że strona została powiadomiona o wszczęciu egzekucji z ruchomości, przez co doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 866 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Istota reprezentowania w spółce cywilnej wyraża się w tym, że wspólnik występuje wobec osób trzecich w imieniu wszystkich wspólników łącznie (a więc również w swoim własnym jako jednego z nich). Przez pojęcie reprezentowania spółki, o którym mowa w art. 866 K.c., należy rozumieć przede wszystkim składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, ale również dokonywanie innych czynności z zakresu prawa cywilnego, polegających na ujawnieniu stanowiska spółki (wspólników) na zewnątrz - wobec osób trzecich, w szczególności oświadczeń wiedzy czy zawiadomień. W tym przypadku termin "reprezentowanie" obejmuje także występowanie w innych stosunkach prawnych, na przykład z zakresu prawa administracyjnego, prawa pracy, prawa finansowego i ewentualnie innych gałęzi prawa. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia [...] r., [...], [...], NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia [...]r.[...], [...], WSA w P. wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. wydane dla "B" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w których organ ten orzekł o braku obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotowych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Jeżeli zatem u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej Spółki) do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Organy odwoławczy zgromadził obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki "B", w tym również wielokrotne zeznania jej prezesa – M. B., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). Podkreślić należy przy tym, że do stanu faktycznego sprawy miał zastosowanie wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego, nie zaś późniejszy przepis ustawy o VAT o podobnym brzmieniu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), co oznacza, że nie doszło tu do zarzucanego naruszenia art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. W sytuacji gdy z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży opodatkowanej, a to w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86. Zasadność stanowiska organów znajduje potwierdzenie również w zeznaniach M. B. - prezesa spółki "B", zacytowanych na 10 stronie zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że firma ta jedynie fakturowała paliwo, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia i nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Natomiast faktycznym właścicielem paliwa był A. K., który wykorzystał "B" do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Na 7 i 8 stronie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołując się na zeznania wspólników skarżącej Spółki wskazał również na pewne okoliczności, które powinny były zwrócić ich uwagę, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzi tego w szczególności fakt, że zarówno nawiązanie współpracy, jak i wszelkie rozliczenia za paliwo dokonywane były za pośrednictwem A. K.. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z.-C.