I SA/Łd 753/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] maja 2017 r., na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2017 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za rok 2014 w wysokości 3.907,57 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r., w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i w tej części zaliczył nadpłatę na tę zaległość w inny sposób, to znaczy w większej kwocie na kwotę zaległości i w mniejszej na odsetki, oraz w pozostałej części, czyli dotyczącej zaliczenia nadpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 14 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 R. i J. P. o dochodach osiągniętych w 2014 r., a w dniu 1 marca 2016 r. wpłynęła korekta tego zeznania, z której wynikała nadpłata w kwocie 3.907,57 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia ww. nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., jednak. organ odwoławczy uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zaległości, na którą zaliczono nadpłatę. [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, którym zaliczył R. i J. P. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. w sposób przedstawiony w sentencji postanowienia, to jest z podziałem zaliczonej kwoty na zaległości i na odsetki. W zażaleniu na to postanowienie R. P. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zwrot naliczonej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami wynikającymi z przetrzymania nadpłaty od 1 marca 2016 r. oraz o uznanie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wygasłej poprzez zapłatę, - art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r., - art. 70 § 4 O.p. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 120 O.p. poprzez egzekwowanie należności podatkowej wygasłej poprzez zapłatę, - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, - art. 122 O. p. Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w realiach sprawy nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnia zobowiązania podatkowego, wobec czego w dalszym ciągu było możliwe wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet nieprzedawnionych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r.. W analizowanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. został, zdaniem organu, zawieszony 5 maja 2010 r. w związku z wniesieniem skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2008 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Odpis prawomocnego wyroku sądu w tej sprawie (sygn. akt I SA/Łd 58/10) wpłynął do Izby Skarbowej w Ł. w dniu 7 kwietnia 2011 r., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. pozostawał zawieszony od 5 maja 2010 r. do 7 kwietnia 2011 r. Ponadto postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2010 r. R.P. przedstawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S. za kolejne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Z zarzutami karnymi podatnik został zapoznany w dniu 16 lutego 2011 r., czyli wtedy, kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie było przedawnione z uwagi na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia związane z wniesieniem skargi do sądu na ostateczną decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2016 r., doręczonym R. P. w sposób zastępczy 3 maja 2016 r., umorzono jednak to postępowanie. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 11 maja 2016 r. O zaistnieniu powyższych okoliczności podatnik był informowany. Zawiadomieniem z 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, a pismem z 9 maja 2016 r. o jego dalszym biegu. Kolejną okolicznością, która miała zdaniem organu odwoławczego wpływ na wydłużenie terminu przedawnienia, była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 października 2012 r., którą rozłożono podatnikowi na raty zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., gdzie termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 20 marca 2014 r. Wobec powyższego, zdaniem organu, w okresie od 5 maja 2010 r. do 11 maja 2016 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony z uwagi na trzy różne okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Organ wskazał, że tym okresie, a mianowicie 20 maja 2010 r. doszło dodatkowo do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, lecz kwestia oceny jego skutków jest w jego opinii drugorzędna, ponieważ zaliczenia nadpłaty dokonano z dniem jej powstania, tj. z dniem 14 stycznia 2015 r. (data złożenia zeznania rocznego PIT-36 za 2014 r.), czyli w okresie od 05 maja 2010 r. do 11 maja.2016 r., w którym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania pozostawał zawieszony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w analizowanej sprawie odsetki naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., tj. od 26 stycznia 2005 r. do dnia zaliczenia nadpłaty, tj. do 14 stycznia 2015 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od 2 grudnia 2008 r. do 6 kwietnia 2010 r. Przerwa ta zaistniała z uwagi na nie wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w terminie 2 miesięcy od daty wpływu odwołania (15 września 2008 r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przekazanego organowi odwoławczemu w dniu 29 września 2008 r., który decyzją z [...] marca 2010 r. (doręczoną 6. kwietnia 2010 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto, ponieważ w niniejszej sprawie nadpłata nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczono ją proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Podobnie, według organu, przedstawia się kwestia wymagalności zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Bieg tego terminu został zawieszony 7 września 2010 r. w związku z wniesieniem do WSA w Łodzi skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i pozostawał zawieszony do 7 marca 2013 r., to jest do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w tej sprawie. Z tej samej przyczyny bieg terminu przedawnienia zobowiązania został ponownie zawieszony z uwagi na wniesienie następnej skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.i z dnia [...] czerwca 2013 r. i pozostawał zawieszony do 9 czerwca 2016 r. Ponadto organ podkreślił, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2010 r. R.P. przedstawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S. za kolejne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Z zarzutami karnymi podatnik został zapoznany w dniu 16 lutego 2011 r., czyli wtedy, kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie było przedawnione z uwagi na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia związane z wniesieniem skargi do sądu na ostateczną decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2016 r., doręczonym R. P. w sposób zastępczy 3 maja 2016 r., umorzono jednak to postępowanie. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 11 maja 2016 r. W takim stanie rzeczy należało zdaniem organu przyjąć, że jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji popełnił błędy uzasadniając swoje stanowisko co do wymagalności zobowiązania, to jednak nie dopuścił się naruszenia prawa w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet niewymagalnej zaległości. Natomiast organ odwoławczy skorygował częściowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę i zastosowanej proporcji w podzieleniu nadpłaty na należność główną i odsetki, w odniesieniu do zaległości za styczeń 2005 r.. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji R.P. poprzez zaliczenie nadpłaty wynikającej głównie ze skorzystania z ulgi prorodzinnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, umorzenie postępowania, a także zwrot naliczonej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami, uznanie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zwrot kosztów postępowania. W opinii skarżącego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. jest nieuprawnione. Jego zdaniem ani jeden z wymienionych przez organ instrumentów prawnych nie spowodował skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też jego zawieszenia, a zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 jest kontynuowany i kończy się w dacie 4 grudnia 2011 r., zaś przywołanie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jest oparte na przepisie niezgodnym z ustawą zasadniczą tj. z art. 2 Konstytucji RP, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Powołując się dodatkowo na wyrok sądu o sygn. akt I SA/Gd 584/14 z 16 lipca 2014 r. i uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik wskazał, że organ podatkowy, mimo przedstawienia mu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu przedawnienia, niezasadnie stwierdził, iż jego bieg został skutecznie zawieszony. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego miało zresztą na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy jego wynik, czyli umorzenie tego postępowania. W tym miejscu podatnik powołał się na wyrok TK o sygn. akt. P 41/10, z którego treści wywiódł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności, a przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i stanowią w zasadzie powielenie zarzutów zażalenia. Odnosząc się do cyt. przez podatnika wyroku TK o sygn. akt P 30/11 zauważył, że dotyczy on art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a ponadto Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w dawnym brzmieniu, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących zawieszenia terminu biegu przedawnienia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia oraz jego przerwania, a także ich skutki są różne. Ponieważ zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia innej okoliczności wywierającej ten sam skutek (również zawieszenie) oznacza, że po ustąpieniu pierwszej przyczyny od następnego dnia odżywa przyczyna następna, a wobec tego ustanie jednej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że bieg ten pozostaje zawieszony, ale z uwagi na inną okoliczność, która miała miejsce wcześniej, a nie zakończyła się. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę na etapie złożonego zażalenia dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie i prawidłowo ustalić stan faktyczny i prawny oraz wyjaśnić stronie w sposób niebudzący wątpliwości zasadność wszystkich przesłanek, jakimi kierował się wydając zaskarżone postanowienie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych mających w tej sprawie zastosowanie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. Jak wynika z treści skargi podstawowym zagadnieniem spornym jest to, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. nie było jeszcze przedawnione z chwilą zaliczania nadpłaty w podatku dochodowym na zaległości wynikające z tego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie żaden z instrumentów prawnych mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. nie spowodował ani przerwania, ani zawieszenia biegu tego terminu i właśnie z tego powodu zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym nie było możliwe, bo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. wcześniej wygasło na skutek przedawnienia. Jednakże na stronie 4 i 5 uzasadnienia skargi skarżący odnosi się do rozważań organu podatkowego o wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług wniesienia skargi na decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Z tej części uzasadnienia skargi zdaje się wynikać, że skarżący akceptuje pogląd, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług został zawieszony na skutek wniesienia skargi na decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, jakkolwiek zawieszenie terminu z tej przyczyny nie było na tyle długie, aby organ mógł zaliczyć określoną wyżej nadpłatę na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata wynika z rozliczenia podatku dochodowego dla osób fizycznych wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego, a nadpłata taka powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Skoro zatem małżonkowie P. złożyli zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w dniu 14 stycznia 2015 r., a korektę tego zeznania w dniu 1 marca 2016 r., co nie jest sporne, wykazując w tej korekcie zeznania nadpłatę podatku, to z tym dniem (złożenia korekty) nastąpiło zaliczenie nadpłaty na istniejącą zaległość podatkową. W ocenie Sądu, skoro podatnik składa korektę zeznania podatkowego i z tej korekty wynika określona nadpłata, która jest zaliczana na zaległość podatkową, to momentem powstania nadpłaty jest moment złożenia korekty, a nie moment złożenia pierwotnego zeznania podatkowego. W tym zakresie Sąd nie zgadza się z koncepcją przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, co do momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 2014 r., chociaż ten błąd organu nie ma wpływu na możliwość zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, bo zobowiązania podatkowe tak za grudzień 2004 , jak i za styczeń 2005 nie były przedawnione także w momencie składania korekty zeznania podatkowego za 2014 r. Z art. 76a § 1 O.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, ale wydanie tego postanowienia ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Niezależnie jednak od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy. A zatem, w sytuacji i na podstawie prawnej wyżej wskazanej, a właśnie taka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, postanowienie organu podatkowego stwierdzające dokonanie z mocy samego prawa zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjny dla organu podatkowego i dla samego podatnika i wydawane jest w celu stworzenia możliwości sprawdzenia prawidłowości zaliczenia a następnie wykorzystania informacji wynikającej z takiego postanowienia w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Przedstawiony pogląd o charakterze wydawanego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2006 r., II FSK 1053/05, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1788/13, z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 1503/14, dostępne w CBOSA). Istnienie w dniu 1 marca 2016 r. nadpłaty w kwocie 3.907,57 zł jest poza sporem, bo wynika ona ze złożonego przez małżonków P. skorygowanego zeznania podatkowego, które nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Istotne jest zatem wyjaśnienie, czy na chwilę składania tego zeznania (korekty) podatkowego nadal nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania te przedawniłyby się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2010 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie napotkał na przeszkody powodujące jego zawieszenie lub ewentualnie przerwanie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sytuacje opisane w tych przepisach zaistniały w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., bowiem na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie tego zobowiązania w dniu 5 maja 2010 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, została wniesiona skarga do WSA w Łodzi, a odpis prawomocnego wyroku sądowego oddalającego skargę został doręczony organowi podatkowemu w dniu 7 kwietnia 2011 r. Oznacza to, że przez okres od 5 maja 2010 r. do 7 kwietnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania był zawieszony, a od 8 kwietnia 2011 r. termin przedawnienia biegł dalej przez tyle dni, ile było pomiędzy 5 maja 2010 r. a 31 grudnia 2010 r., a więc rzeczywiście na skutek zawieszenia z tej przyczyny termin przedawnienia kończyłby się w pierwszej połowie grudnia 2011 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. napotkał także na inną przeszkodę, powodującą zawieszenie jego biegu, a mianowicie wyszczególnioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającą na wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2004 do grudnia 2005. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Poza sporem jest to, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 15 grudnia 2010 r., z zarzutami skarżący został zapoznany 16 lutego 2011 r., natomiast postanowieniem z [...] marca 2016 r., które stało się prawomocne z dniem 11 maja 2016 r., umorzone zostało postępowanie karnoskarbowe. Prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., to także umorzenie tego postępowania. Należy uznać, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten sam skutek, to zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest w zasadzie obojętne dla biegu terminu przedawnienia w tym znaczeniu, że bieg terminu już zawieszony nie ulega zawieszeniu po raz drugi. Jednakże należy przyjąć, że w takiej sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. został bowiem najpierw zawieszony w związku z wniesieniem skargi do WSA w Łodzi na decyzję wymiarową, a następnie, w czasie trwania zawieszenia z tej pierwszej przyczyny, zaistniała druga przyczyna zawieszenia biegu terminu, czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego, i z tej drugiej przyczyny zawieszenie trwało do 11 maja 2016 r. Przyjęty wyżej pogląd na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywierany przez różne zdarzenia powodujące jednak ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. I FSK 1432/14, dostępny w CBOSA). Prawidłowy jest zatem wniosek organu, że zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i powiadomienie o tym fakcie podatnika, co odbyło się poprzez przedstawienie mu zarzutów, nastąpiło jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie to nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r., skoro wcześniej bieg terminu został zawieszony w związku z wniesieniem skargi na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku. Odmienny pogląd wyrażony w skardze wynika z założenia, że wskazana przez organ druga przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła być skuteczna, bo przepis Ordynacji podatkowej przewidujący tę przyczynę został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją R.P., a organ w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przedstawił podatnikowi zarzuty w dniu 16 lutego 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącego w tej mierze nie jest prawidłowe. Po pierwsze, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2010 r., bo bieg tego terminu został zawieszony w maju 2010 r. na skutek wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Po drugie, w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc niewątpliwie przed jego zakończeniem, wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2004 r. i przedstawione zostały zarzuty skarżącemu, co oczywiście oznacza, że z tym dniem został on już powiadomiony o tym, że takie postępowanie się toczy. A zatem oba warunki zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego i powiadomienie o tym fakcie podatnika, zostały spełnione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po trzecie, wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie do 31 sierpnia 2005 r., chociaż ten fakt nie ma istotnego znaczenia, bo brzmienie tego przepisu po tej dacie w zasadzie było identyczne, a więc rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powyższym wyroku rzeczywiście można odnieść także do brzmienia przepisu po tej dacie. Jednakże co istotne, wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym, co oznacza, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 został uznany za naruszający zasadę zaufania. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, bo podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Warunek zawiadomienia we właściwym terminie jest spełniony, jeżeli zawiadomienie takie następuje albo w okresie zasadniczym biegu terminu przedawnienia, albo w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albo nawet w okresie dalszego jego biegu, po zawieszeniu, ale oczywiście przed końcem tego terminu. Skoro zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie było jeszcze przedawnione w dniu 1 marca 2016 r., czyli w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym (dzień złożenia korekty), bo bieg terminu przedawnienia został zawieszony i był zawieszony do 11 maja 2016 r., to organ podatkowy miał obowiązek zaliczyć nadpłatę na istniejącą zaległość podatkową. Zaskarżone postanowienie jest zatem zgodne z prawem. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania można także odnieść do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2014 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zobowiązanie w tym podatku także nie było przedawnione w momencie powstania nadpłaty, bo najpierw zostało zawieszone z dniem 7 września 2010 r. na skutek wniesienia skargi na decyzję wymiarową i zawieszenie to trwało do 7 marca 2013 r., czyli do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku Sądu, a w czasie tego zawieszenia pojawiła się druga, odmienna przesłanka zawieszenia, a mianowicie wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawieszenie biegu terminu z tej drugiej przyczyny zaczęło odnosić skutek z chwilą ustąpienia pierwszej przyczyny zawieszenia i trwało do 11 maja 2016 r., co oznacza, że zaliczenie zaległości nastąpiło w czasie trwania zawieszenia, a więc przed wygaśnięciem zobowiązania. W tej sytuacji nie ma potrzeby rozważania, czy opisywane w postanowieniu i w skardze zastosowanie środka egzekucyjnego mogło spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro przed tą czynnością bieg tego terminu został zawieszony. Nawet jeżeli przerwanie biegu terminu byłoby nieskuteczne właśnie ze względu na fakt, że bieg terminu został wcześniej zawieszony, to z powodów wskazanych i omówionych wcześniej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. nie wygasło na skutek przedawnienia do chwili powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 2014 r. Organ podatkowy podkreślił także, że kwestia oceny skutków zastosowania środka egzekucyjnego jest drugorzędna, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie było przedawnione w chwili powstania nadpłaty w podatku dochodowym na skutek zawieszenia biegu terminu. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bo ustalenia organów o istnieniu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. na chwilę powstania nadpłaty w podatku dochodowym nie zostały oparte na założeniu, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, ale na tym, że został zawieszony. Nie ma też potrzeby rozważania, jaki był wpływ rozłożenia na raty zaległości podatkowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., bo już podstawy zawieszenia rozważone wcześniej wskazują na fakt, że w chwili zaliczania nadpłaty zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadal istniała, a ponadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny kończyłoby się wcześniej. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie niniejsze było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przede wszystkim została dokładnie wyjaśniona kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. W decyzji prawidłowo wskazano, na jakie przeszkody i kiedy bieg terminu napotkał i jakie były tego skutki, ze wskazaniem stosownych przepisów O.p. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia Konstytucji R.P. Zgodnie z rozważanymi przepisami Ordynacji podatkowej zaliczeniu na poczet zaległości podlegają wszelkie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także takie, które powstały na skutek rozliczenia podatku z zastosowaniem ulgi o charakterze prorodzinnym. Nie jest kwestią sporną w tej sprawie sposób podziału zaliczanej nadpłaty na zaległość główną i na odsetki, także w części dotyczącej zaległości za styczeń 2005 r., w której organ odwoławczy skorygował rozliczenia organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). dcz