I SA/Łd 754/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. I SA/Łd 754/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...], którą określono "A" spółce z o.o. w Ł. (prowadzącej dotowane Liceum Ogólnokształcące "A"), wysokość dotacji wykorzystanej w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 201.908,54 zł oraz pobranej w 2012r. w nadmiernej wysokości w kwocie 1.119,12 zł, łącznie kwotę 203.027,66 zł wraz z odsetkami. W 2012 r. wskazane Liceum Ogólnokształcące otrzymało dotację w kwocie 683.200,84 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że wydatkowanie środków publicznych poddane jest ścisłym rygorom i nie może odbywać się w dowolnie przyjęty sposób. Organ odwoławczy wskazał tu na art. 252 ust.1 pkt.1 i pkt.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dalej "ufp" (tekst jedn. Dz.U.2013.885 ze zm.), według którego dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia powyższych okoliczności. Wyjaśnił także, że zgodnie z art.252 ust.3 ufp dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Organ podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował w ufp pojęcia "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" i przyjął, że chodzi tu o sytuację, gdy przyznana dotacja wykorzystana została niezgodnie z celem, któremu miała służyć. Analizując sposób wykorzystania dotacji organ odwoławczy potwierdził za organem I instancji przypadki wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz przypadek jej pobrania w nadmiernej wysokości i w konsekwencji na podstawie art.252 ust.1 pkt.1 i pk.2 ufp w zw. z art.252 ust.5 ufp, potwierdził konieczność zwrotu części dotacji we wskazanej wyżej kwocie. Samorządowe Kolegium przywołało treść art.90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, dalej "uso" (tekst jedn. Dz.U.2004.256.2572 ze zm.) i stwierdziło, że dotacje należne spółce A, prowadzącej szkołę niepubliczną, mogły być przeznaczone na realizację całej podstawowej działalności statutowej szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących . Analizując cele na jakie wydatkowano środki pochodzące z dotacji, Samorządowe Kolegium wskazało następujące przypadki wydatkowania tych środków niezgodnie z przeznaczeniem: 1.Zakwestionowano kwotę 8.000,00 zł z tytułu nagród z okazji Dnia Nauczyciela. Kolegium przyjęło, że brak jest podstaw do rozliczenia tej kwoty z dotacji, gdyż w przedmiotowej szkole ani w statucie ani w regulaminie pracy nie określono że nauczycielom jest wypłacana nagroda z okazji Dnia Nauczyciela. Nadto organ stwierdził, że nagrodę taką otrzymał również kierownik administracyjno – ekonomiczny, który nie jest nauczycielem. W ocenie organu kwotę tą należy uznać za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, skoro w dokumentach wewnętrznych szkoły brak było podstaw do wypłaty nagród z okazji Dnia Nauczyciela. Kolegium nie podziela poglądu skarżącej spółki A, że podstawą do wypłaty powyższych nagród był regulamin premiowania istniejący w spółce, upoważniający zarząd spółki do przyznawania nagród z okazji Dnia Edukacji Narodowej i to nie tylko nauczycielom, ale i innym pracownikom. 2.Zakwestionowano kwotę 1.070,00 zł z tytułu niezasadnych wynagrodzeń dla E. L. i A. W. Kolegium stwierdziło, że rozliczono wynagrodzenie dla dwóch osób wykonujących tą samą pracę w tym samym czasie i miejscu. E. L. i E. K. sprzątały te same pomieszczenia w te same dni, a A. W. i W. T. w tym samym miejscu i czasie wykonywali czynności polegające na pilnowaniu porządku. Kolegium nie uwzględniło wyjaśnień zawartych w odwołaniu, że z uwagi na powierzchnię wynajmowaną dla potrzeb LO dla dorosłych A w Szkole Podstawowej nr [...] w Ł., sprzątaniem zajmowały się dwie osoby. Z akt nie wynika bowiem, że między osoby sprzątające i pilnujące porządku podzielono powierzone im zadania. 3.Zakwestionowano kwotę 5.000,00 zł z tytułu wynagrodzenia za opracowanie wniosku o dofinansowanie projektu na konkurs A. Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem umowy o dzieło na kwotę 5.000,00 zł było opracowanie autorskiego dzieła, to jest dwóch wniosków o dofinansowanie projektu. W ocenie Kolegium umowa ta nie ma związku z kształceniem wychowaniem i opieką realizowaną w ramach statutowych zadań szkoły i nie mieści się w celach wskazanych w art.90 ust.3d uso. 4.Zakwestionowano kwotę 8.677,82 zł z tytułu eksploatacji samochodów. Zdaniem Kolegium niezgodne z przeznaczeniem określonym w art.90 ust.3d uso jest rozliczenie z dotacji wydatków na zakup paliwa, materiałów eksploatacyjnych, części zamiennych, opon oraz opłat za miejsca parkingowe. W odwołaniu podniesiono, że dla potrzeb nauki w Liceum Ogólnokształcące wykorzystywany był samochód o nr rej. [...] (np. dowóz sprzętu multimedialnego, pomocy naukowych, przewóz dzienników lekcyjnych pomiędzy siedzibą szkoły a miejscem prowadzenia zajęć, prowadzenie procesu rekrutacji, wyjazdy służbowe związane z prowadzeniem szkoły, kontakt z opiekunami prawnymi słuchaczy realizujących obowiązek nauki, dowóz słuchaczy/nauczycieli na zajęcia w sytuacjach awaryjnych, nadzór dyrektora szkoły nad zajęciami edukacyjnymi w miejscu ich prowadzenia). Organ nie podzielił jedna stanowiska strony skarżącej, co do istnienia podstaw do rozliczenia tych wydatków z dotacji z uwagi na to, że strona nie przedstawiła stosownej dokumentacji. Organ podniósł także, że z aktów wewnętrznych szkoły nie wynika taki sposób jej organizacji, który zapewnia uczniom możliwość dowożenia na zajęcia edukacyjne. 5.Zakwestionowano kwotę 71.089,19 zł z tytułu wydatków na reklamę. Kolegium uznało za niedopuszczalne rozliczenie z dotacji kosztów związanych z realizacją potrzeb organu prowadzącego szkołę, w tym wydatków na reklamę (plakaty reklamowe, banery, ulotki, wynagrodzenia osób roznoszących ulotki itp.). Zdaniem Kolegium reklama służy finansowemu interesowi spółki poprzez dostarczenie informacji o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma związku z kształceniem, wychowaniem czy opieką. 6.Zakwestionowano kwotę 6.862,14 z tytułu wydatków dotyczących innych szkół. Kolegium stwierdziło, że dotacja może być przeznaczona tylko na dofinansowanie dotowanej szkoły w zakresie realizacji jej zadań dotyczących kształcenia, wychowania i opieki. Ustalono natomiast, że wydatki nie dotyczyły Liceum Ogólnokształcącego, a Szkoły Zawodowej oraz Szkoły Policealnej, które są również prowadzone przez spółkę A. Fakturą o nr [...] rozliczono nabycie systemu informacji prawnej LEGALIS w związku ze zmianami w prawie oświatowym dotyczącymi liceów ogólnokształcących. Kolegium podniosło, że jako nabywcę urządzenia wskazano w fakturze Szkołę Policealną A w Ł.. Nie ma więc podstaw do rozliczenia kwoty z tej faktury z dotacji przyznanej LO. Fakturą nr 315 rozliczono nabycie frankownicy, to jest urządzenia do wysyłki poczty, która jest niezbędna przy korespondencji z uczniami (rodzicami niepełnoletnich uczniów. Jako nabywca urządzenia widnieje w fakturze spółka z o.o. A. Kolegium stwierdziło, że z akt wynika, że jest to pomoc dydaktyczna dla kier. Techn. Administracji, wykorzystywana również w sekretariacie. W ocenie Kolegium nie ma podstaw by kwotę z tej faktury rozliczyć z dotacji przyznanej LO. 7.Zakwestionowano kwotę 1.000,00 zł z tytułu wydatków związanych z obsługą prawną szkoły. Ustalono, że z akt sprawy wynika, że podmiotem na rzecz którego świadczono pomoc prawną jest spółka z o.o. A. Wydatki te nie mogą być zatem rozliczone z dotacji. Nadto wydatki te nie były w ocenie Kolegium związane z celem o jakim mowa w uso. 8.Zakwestionowano kwotę 10.460,00 zł z tytułu wydatków związanych z zakupem wyposażenia pomieszczeń przy A. 12 w Ł. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji wynika, jak ustaliło Kolegium, że zajęcia prowadzone przez LO, a więc dotowaną szkołę, powinny odbywać się w Ł. przy ul. B. 46 oraz ul. C. 22/24. Pod adresem na A. znajduje się sekretariat szkoły. W ocenie Kolegium z dotacji można rozliczyć miejsc gdzie odbywają się zajęcia szkolne. 9.Zakwestionowano kwotę 31.606,00 zł z tytułu wydatków organu prowadzącego szkołę na najem pomieszczeń spółki A. Zdaniem Kolegium wydatki te nie dotyczą LO, a dotyczą spółki A. Nie powinny być więc rozliczone z dotacji. Kolegium nie kwestionuje przy tym, że w pomieszczeniach spółki w wynajmowanym budynku przy A. mieści się sala wykorzystywana dla nauczycieli, czy też odbywają się egzaminy maturalne. Skoro jednak z dokumentów wynika, że pomieszczenia spółki przy A. nie powinny być wykorzystywane dla celów nauczania, gdyż z wpisu do ewidencji wynika, gdzie te zajęcia się odbywają to brak podstaw do rozliczenia powyższych kosztów wynajmu jako kosztów organu prowadzącego szkołę, z dotacji przyznanej dla LO. 10.Zakwestionowano kwotę 58.142,31 zł, z tytułu wydatków, które powinny być ujęte proporcjonalnie. Kolegium podniosło, że spółka A prowadzi na terenie miasta kilka szkół niepublicznych: Gimnazjum A, Liceum Ogólnokształcące A, Szkołę Policealną dla Dorosłych, Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące A Zasadniczą Szkołę Zawodową dla Dorosłych. Z akt wynika, że wydatki wspólne dla kilku szkół były dzielone w połowie na LO dla Dorosłych a w połowie na Gimnazjum dla Dorosłych. Przy czym ustalono, że wydatki wspólne dzielone były także według algorytmu słuchaczy w poszczególnych szkołach. W tej sytuacji przyjęto, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla strony będzie przyjęcie współczynnika 41% dla LO z uwagi na liczbę uczniów. Kolegium stwierdziło także pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w odniesieniu do kwoty 1.119,12 zł, wyjaśniając że strona nie okazała dokumentów potwierdzających rozliczenie tej kwoty. Podlega ona zatem zwrotowi do budżetu Miasta jako pobrana w nadmiernej wysokości. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając błędną wykładnię art.90 ust.3d uso przez nieuprawnione przyjęcie, że dotacje wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art.15 kpa poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuzasadnione przyjęcie, ze środki z dotacji wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem, art.75 §1, art.77 § 1, art.80 w zw. z art.107 § 3 kpa poprzez nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i brak precyzyjnego wskazania oraz uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem strony skarżącej kompetencje organów stanowiących jednostki samorządu terytorialnego w zakresie udzielania i rozliczania dotacji wynikają z art.90 ust.4 uso. Ustawa nie formułuje żadnych ograniczeń w zakresie wydatkowania środków z przyznanej dotacji, stanowiąc jedynie, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i przeznaczona jest na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej i może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły (art.90 ust.3d uso). Nakładanie przez organy dotujące na osoby prowadzące między innymi szkoły niepubliczne, nie tylko obowiązku rozliczania się liczbą uczniów, ale także obowiązku przedstawiania struktury rodzajowej wydatków poniesionych na działalność statutową, kopii dokumentów finansowo-księgowych itp., należy w ocenie skarżącej spółki zaliczyć do nieprawidłowości, bowiem przepisy ustawowe postępowania takiego nie przewidują. Skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów kwestionującym możliwość rozliczenia z dotacji nagród z okazji Dnia Nauczyciela. Podnosi, że w stosunku do nauczycieli zatrudnionych w szkołach niepublicznych również obowiązują zapisy Karty Nauczyciela, także w zakresie dotyczącym wynagradzania. Zakres przepisów tej Karty zostaje jednak zawężony do konkretnych przepisów wskazanych w art.91b ust.2, wśród których nie wymieniono art.29 – 40 Karty. To oznacza, że do nauczycieli zatrudnionych w szkołach niepublicznych mają zastosowanie konkretne, wymienione w tym ustępie przepisy i nie stosuje się do nich przepisów o nagrodach i wynagradzaniu. Oznacza to, że szkoły takie powinny uregulować kwestie wynagrodzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Kwestia związana z nagrodami ogólnie ujętymi, została uregulowana w umowie o pracę, gdzie wskazano składniki wynagrodzenia, w tym wskazano również, że nauczycielom przysługują nagrody. Oznacza to zdaniem strony, że nagroda wchodzi w skład bieżących wydatków szkoły. Strona podkreśla także, że w spółce A istnieje regulamin premiowania, który upoważnia zarząd do przyznawania nagród z okazji Dnia Edukacji Narodowej i pozwala przyznawać nagrody nie tylko nauczycielom ale także innym pracownikom związanym z działalnością poszczególnych szkół. Spółka stwierdza także, że nie jest prawdą, że wypłacano wynagrodzenie dla dwóch różnych osób za tą samą pracę. Zwraca uwagę, że zajęcia odbywały się w soboty i niedziele i kończyły w różnych godzinach. Zatem obie osoby równocześnie przystępowały do sprzątania opuszczonych pomieszczeń. Podnosi także, że powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń dla potrzeb Liceum Ogólnokształcącego to 907,42 m kw plus wejście do szkoły z wiatrołapem, dwie klatki schodowe (od parteru do drugiego piętra) oraz dziedziniec szkoły o pow. 300 m kw. Ta powierzchnia objęta była zakresem sprzątania przez dwie osoby i nadzorowana przez kolejne dwie osoby. Nie jest istotny dla spółki argument organów dotyczący wykorzystywania dotacji w sposób oszczędny i celowy, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (ufp). Wywodzi ona, że z art.79 ust.1 uso wynika, że jedynie do finansowania szkół i placówek państwowych i samorządowych stosuje się przepisy ufp. Szkoły niepubliczne prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę. Szkoły takie nie są jednostkami sektora finansów publicznych, nie mają statusu jednostki budżetowej i nie dotyczą ich zasady publiczne gospodarki finansowej. Organ prowadzący taką szkołę sam ustala zasady na jakich jest ona finansowana i na jakich wydatkuje przydzielone jej środki. W ocenie skarżącej spółki również przygotowanie wniosków o dofinansowanie projektu na konkurs A może być finansowane ze środków dotacji, bowiem projekt "Języki i komputery przepustką do kariery" został wykorzystany także w kształceniu słuchaczy LO. Z tego projektu skorzystało 98 słuchaczy LO. Pokrycie kosztów przygotowania projektu w ¼ z dotacji należy zdaniem spółki uznać za uzasadnione. Brak też podstaw zdaniem spółki, do kwestionowania wydatków na eksploatację samochodu utrzymywanego przez szkołę, wykorzystywanego nie tylko do dowożenia uczniów do szkoły, ale również a różne zajęcia edukacyjne i wycieczki szkolne. Spółka podnosi także, że zakwestionowanie wydatków ponoszonych z dotacji na reklamę jest nieuzasadnione, gdyż w ocenie spółki nie chodzi tu o promocję szkoły jako jednostki przynoszącej przychody spółce, ale o promocję edukacji jako wartości samej w sobie. Nadto spółka zwraca uwagę, że budynek przy al. A. liczy XV pięter i ma tam siedzibę wiele instytucji. Informacja o siedzibie Liceum Ogólnokształcącego oraz sekretariatu szkoły umożliwia dotarcie do sekretariatu oraz na niektóre zajęcia tam prowadzone. Absurdalne jest także dla spółki kwestionowanie pokrywanych z dotacji kosztów prowadzenia strony internetowej, na której zamieszczane są informacje dotyczące zajęć, egzaminów itp., czy też dostarczenia słuchaczom Liceum papierowych teczek z materiałami edukacyjnymi i informacjami o programach nauczania. Zdaniem spółki przyjęcie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT i rachunkami wystawionymi na skarżącą spółkę nie mogą być uznane za wydatki na działalność szkoły, nie znajduje oparcia w przepisach uso. Szkoła prowadzona przez spółkę nie ma osobowości prawnej, nie może więc uczestniczyć w obrocie cywilnoprawnym. Faktury nie mogą więc być wystawione na szkołę. Spółka definiuje też "wydatki bieżące", których definicji brak w uso. Odwołując się do art.165 ust.5 i 6 ufp spółka stwierdza, że wydatkiem bieżącym prowadzonej przez spółkę szkoły będzie, tak jak w przypadku szkół samorządowych, każdy wydatek niestanowiący wydatku inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Zasadniczym problemem w sprawie jest odpowiedź na pytanie czy dotacje udzielone Liceum Ogólnokształcącemu A w 2012 r. mogły być wykorzystane na nagrody z okazji Dnia Nauczyciela, przyznane nauczycielom i innym pracownikom związanym z działalnością szkoły; na wynagrodzenia dla czterech osób sprzątających pomieszczenia szkoły po zajęciach odbywających się w soboty i niedziele i pilnujących porządku; na dofinansowanie kosztu opracowania projektu na konkurs A; na wydatki związane z eksploatacją samochodów; na wydatki na reklamę; na wydatki związane z nabyciem frankownicy i systemu informacji prawnej LEGALIS – których adresatami, zgodnie z fakturami była skarżąca spółka i Szkoła Policealna A; na wydatki związane z obsługą prawną szkoły; na wydatki na zakup wyposażenia pomieszczeń przy A. 12 w Ł.; na wydatki spółki A jako organu prowadzącego szkołę związane z najmem pomieszczeń; na wydatki, które powinny zostać rozliczone - wg organu - proporcjonalnie w odniesieniu do liczby uczniów z dotacji przyznanych poszczególnym szkołom prowadzonym przez spółkę, a nie tylko z dotacji przyznanych dla Liceum Ogólnokształcącemu i Gimnazjum dla Dorosłych (po połowie). Podkreślić należy, że dotacje otrzymane z budżetu gminy przez Liceum Ogólnokształcące prowadzone przez skarżącą spółkę zgodnie z art.90 ust.2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dalej "uso" (tekst jedn. Dz.U.2004.256.2572 ze zm.), mogły być przeznaczone, stosownie do art.90 ust.3d tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r, na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec takiego brzmienia przepisu nie można przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ( zmiana treści przepisu nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. i nie ma ona zastosowania w sprawie) dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym ( podmiotowo – celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z treści cyt. wyżej przepisu wynika więc, że dotacja oświatowa nie może być przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkoły (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, czy wyrok NSA z 3 września 2014 r. II GSK 916/13 dostępne w CBOSA). Wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym w 2012 r, mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Treść wskazanego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Stanowisko to potwierdza przyjęta w orzecznictwie NSA interpretacja art.5 ust.7 uso (np. powołany wyżej wyrok NSA z 3 września 2014 r. II GSK 916/13). Sąd podziela zaprezentowany w powołanym wyroku pogląd, że przepis ten wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana to mimo, że zapewnienie obsługi finansowej jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, to nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a tylko wydatki związane z tymi zadaniami szkoły mogły być w 2012 r. dofinansowane z dotacji. Analizując treść art.90 ust.3d w zw. z treścią art.5 ust.7 uso należy przyjąć, że brak było podstaw do sfinansowania z dotacji w 2012 r. kosztów obsługi prowadzonej przez spółkę szkoły w zakresie zakwestionowanym w zaskarżonej decyzji, a dotyczącym wypłaty nagród nauczycielom i innym pracownikom spółki, związanym z działalnością szkoły na podstawie regulaminu premiowania istniejącego w spółce A, czy też wypłaty wynagrodzenia czterem osobom pracującym w soboty i niedziele przy sprzątaniu i pilnowaniu w budynku gdzie odbywały się zajęcia szkolne. Organy słusznie także uznały, że wydatki na: reklamy oferty edukacyjnej, koszty zakupu wyposażenia pomieszczeń przy A. 12, wydatki na najem pomieszczeń skarżącej spółki, koszty obsługi prawnej nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d uso, a są wydatkami organu prowadzącego szkołę. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W rozstrzyganej sprawie organy słusznie ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody Skarżącej), a nie, jak twierdzi skarżąca, promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Skarżąca działa bowiem w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych- wersja elektroniczna w LEX 138835). Działalność edukacyjna, oświatowa jako przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. ze względu na doniosłość społeczną. Powoduje to, że tacy przedsiębiorcy korzystają z ułatwień ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania w formie dotacji oświatowych. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działalność gospodarcza) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków podmiotu prowadzącego szkołę, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Należy również stwierdzić, że słusznie zakwestionowano wydatki, które w ocenie organów powinny być ujęte proporcjonalnie. W sytuacji, gdy skarżąca spółka prowadziła kilka szkół, a każda z tych szkół dostawała dotacje na własne zadania określone w a art.90 ust.3d uso, to dla rozliczenia tych dotacji nie mogła uwzględniać wydatków poniesionych w ciężar dotacji przez inne szkoły. Brak dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanej dotacji w wysokości 1.119,12 zł także uzasadniał koniczność zwrotu tej kwoty wobec niewykazania, że wykorzystana została zgodnie z celem określonym w art.90 ust.3d uso. Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza art.90 ust.3d uso w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Orzeczenie w tej sytuacji w zaskarżonej decyzji o konieczności zwrotu części dotacji nie narusza art.252 ust.1 ufp. Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy administracji wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art.15, art.75 §1, art.77 § 1, art.80 w zw. z art.107 § 3 kpa. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. dc.