I SA/Łd 754/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] maja 2017 r., na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za rok 2015 w wysokości 2.185,60 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i zaliczył nadpłatę na tę zaległość w inny sposób, to znaczy w większej kwocie na kwotę zaległość i w mniejszej na odsetki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 29 lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 R.i J.P. o dochodach osiągniętych w 2015 r., z którego wynikała nadpłata w kwocie 2.185,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia ww. nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r., jednak. organ odwoławczy uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zaległości, na którą zaliczono nadpłatę. [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, którym zaliczył R. i J. P. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w sposób przedstawiony w sentencji postanowienia, to jest z podziałem zaliczonej kwoty na zaległość i na odsetki. W zażaleniu na to postanowienie R.P. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zwrot naliczonej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami wynikającymi z przetrzymania nadpłaty od 29 lutego 2016 r. oraz o uznanie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionej zaległości podatkowej, - art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania za styczeń 2005 r., - art. 70 § 4 O.p. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, - art. 122 O. p. poprzez błędne wyliczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w realiach sprawy nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnia zobowiązania podatkowego, wobec czego w dalszym ciągu było możliwe wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet nieprzedawnionej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. został zawieszony 7 września 2010 r. w związku z wniesieniem do WSA w Łodzi skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i pozostawał zawieszony do 7 marca 2013 r., to jest do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w tej sprawie. Z tej samej przyczyny bieg terminu przedawnienia zobowiązania został ponownie zawieszony z uwagi na wniesienie następnej skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2013 r. i pozostawał zawieszony do 9 czerwca 2016 r. Ponadto organ podkreślił, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2010 r. R.P. przedstawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S. za kolejne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Z zarzutami karnymi podatnik został zapoznany w dniu 16 lutego 2011 r., czyli wtedy, kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie było przedawnione z uwagi na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia związane z wniesieniem skargi do sądu na ostateczną decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2016 r., doręczonym R. P. w sposób zastępczy 3 maja 2016 r., umorzono jednak to postępowanie. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 11 maja 2016 r. W takim stanie rzeczy należało zdaniem organu przyjąć, że organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko co do wymagalności zobowiązania, nie dopuścił się naruszenia prawa w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet niewymagalnej zaległości. Natomiast organ odwoławczy skorygował częściowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę i zastosowanej proporcji w podzieleniu nadpłaty na należność główną i odsetki, w odniesieniu do zaległości za styczeń 2005 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji R.P. poprzez zaliczenie nadpłaty wynikającej głównie ze skorzystania z ulgi prorodzinnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, umorzenie postępowania, a także zwrot naliczonej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami i zwrot kosztów postępowania. W opinii skarżącego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. jest nieuprawnione. Jego zdaniem nic nie spowodowało skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ani jego przerwania. Zdaniem skarżącego przywołanie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jest oparte na przepisie niezgodnym z ustawą zasadniczą tj. z art. 2 Konstytucji RP, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Powołując się dodatkowo na wyrok sądu o sygn. akt I SA/Gd 584/14 z 16 lipca 2014 r. i uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik wskazał, że organ podatkowy, mimo przedstawienia mu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu przedawnienia, niezasadnie stwierdził, iż jego bieg został skutecznie zawieszony. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego miało zresztą na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy jego wynik, czyli umorzenie tego postępowania. W tym miejscu podatnik powołał się na wyrok TK o sygn. akt. P 41/10, z którego treści wywiódł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności, a przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i stanowią w zasadzie powielenie zarzutów zażalenia. Odnosząc się do cyt. przez podatnika wyroku TK o sygn. akt P 30/11 zauważył, że dotyczy on art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a ponadto Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w dawnym brzmieniu, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących zawieszenia terminu biegu przedawnienia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia oraz jego przerwania, a także ich skutki są różne. Ponieważ zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia innej okoliczności wywierającej ten sam skutek (również zawieszenie) oznacza, że po ustąpieniu pierwszej przyczyny od następnego dnia odżywa przyczyna następna, a wobec tego ustanie jednej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że bieg ten pozostaje zawieszony, ale z uwagi na inną okoliczność, która miała miejsce wcześniej, a nie zakończyła się. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę na etapie złożonego zażalenia dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie i prawidłowo ustalić stan faktyczny i prawny oraz wyjaśnić stronie w sposób niebudzący wątpliwości zasadność wszystkich przesłanek, jakimi kierował się wydając zaskarżone postanowienie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych mających w tej sprawie zastosowanie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Jak wynika z treści skargi podstawowym zagadnieniem spornym jest to, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie było jeszcze przedawnione z chwilą zaliczania nadpłaty w podatku dochodowym na zaległość wynikającą z tego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie żaden z instrumentów prawnych mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie spowodował ani przerwania, ani zawieszenia biegu tego terminu i właśnie z tego powodu zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym nie było możliwe, bo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wcześniej wygasło na skutek przedawnienia. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata wynika z rozliczenia podatku dochodowego dla osób fizycznych wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego, a nadpłata taka powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Skoro zatem małżonkowie P. złożyli zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w dniu 29 lutego 2016 r., co nie jest sporne, wykazując w tym zeznaniu nadpłatę podatku, to z tym dniem nastąpiło zaliczenie nadpłaty na istniejącą zaległość podatkową. Z art. 76a § 1 O.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, ale wydanie tego postanowienia ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Niezależnie jednak od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy. A zatem, w sytuacji i na podstawie prawnej wyżej wskazanej, a właśnie taka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, postanowienie organu podatkowego stwierdzające dokonanie z mocy samego prawa zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjny dla organu podatkowego i dla samego podatnika i wydawane jest w celu stworzenia możliwości sprawdzenia prawidłowości zaliczenia a następnie wykorzystania informacji wynikającej z takiego postanowienia w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Przedstawiony pogląd o charakterze wydawanego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2006 r., II FSK 1053/05, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1788/13, z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 1503/14, dostępne w CBOSA). Istnienie w dniu 29 lutego 2016 r. nadpłaty w kwocie 2.285,60 zł jest poza sporem, bo wynika ona ze złożonego przez małżonków P. zeznania podatkowego, które nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Istotne jest zatem wyjaśnienie, czy na chwilę składania tego zeznania podatkowego nadal nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2010 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie napotkał na przeszkody powodujące jego zawieszenie lub ewentualnie przerwanie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sytuacje opisane w tych przepisach zaistniały w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., bowiem na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie tego zobowiązania w dniu 7 września 2010 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, została wniesiona skarga do WSA w Łodzi, a odpis prawomocnego wyroku sądowego oddalającego skargę został doręczony organowi podatkowemu w dniu 7 marca 2013 r. Oznacza to, że przez okres od 7 września 2010 r. do 7 marca 2013 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania był zawieszony, a od 8 marca 2013 r. termin przedawnienia biegł dalej przez tyle dni, ile było pomiędzy 7 września 2010 r. a 31 grudnia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. napotkał także na inną przeszkodę, powodującą zawieszenie jego biegu, a mianowicie wyszczególnioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającą na wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2004 do grudnia 2005. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Poza sporem jest to, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 15 grudnia 2010 r., z zarzutami skarżący został zapoznany 16 lutego 2011 r., natomiast postanowieniem z [...] marca 2016 r., które stało się prawomocne z dniem 11 maja 2016 r., umorzone zostało postępowanie karnoskarbowe. Prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., to także umorzenie tego postępowania. Należy uznać, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten sam skutek, to zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest w zasadzie obojętne dla biegu terminu przedawnienia w tym znaczeniu, że bieg terminu już zawieszony nie ulega zawieszeniu po raz drugi. Jednakże należy przyjąć, że w takiej sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. został bowiem najpierw zawieszony w związku z wniesieniem skargi do WSA w Łodzi na decyzję wymiarową, a następnie, w czasie trwania zawieszenia z tej pierwszej przyczyny, zaistniała druga przyczyna zawieszenia biegu terminu, czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego, i z tej drugiej przyczyny zawieszenie trwało do 11 maja 2016 r. Przyjęty wyżej pogląd na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywierany przez różne zdarzenia powodujące jednak ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. I FSK 1432/14, dostępny w CBOSA). Prawidłowy jest zatem wniosek organu, że zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i powiadomienie o tym fakcie podatnika, co odbyło się poprzez przedstawienie mu zarzutów, nastąpiło jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie to nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r., skoro wcześniej bieg terminu został zawieszony w związku z wniesieniem skargi na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku. Odmienny pogląd wyrażony w skardze wynika z założenia, że wskazana przez organ druga przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła być skuteczna, bo przepis Ordynacji podatkowej przewidujący tę przyczynę został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją R.P., a organ w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przedstawił podatnikowi zarzuty w dniu 16 lutego 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącego w tej mierze nie jest prawidłowe. Po pierwsze, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2010 r., bo bieg tego terminu został zawieszony we wrześniu 2010 r. na skutek wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Po drugie, w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc niewątpliwie przed jego zakończeniem, wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego m.in. za styczeń 2005 r. i przedstawione zostały zarzuty skarżącemu, co oczywiście oznacza, że z tym dniem został on już powiadomiony o tym, że takie postępowanie się toczy. A zatem oba warunki zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego i powiadomienie o tym fakcie podatnika, zostały spełnione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po trzecie, wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie do 31 sierpnia 2005 r., chociaż ten fakt nie ma istotnego znaczenia, bo brzmienie tego przepisu po tej dacie w zasadzie było identyczne, a więc rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powyższym wyroku rzeczywiście można odnieść także do brzmienia przepisu po tej dacie. Jednakże co istotne, wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym, co oznacza, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 został uznany za naruszający zasadę zaufania. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, bo podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Warunek zawiadomienia we właściwym terminie jest spełniony, jeżeli zawiadomienie takie następuje albo w okresie zasadniczym biegu terminu przedawnienia, albo w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albo nawet w okresie dalszego jego biegu, po zawieszeniu, ale oczywiście przed końcem tego terminu. Skoro zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie było jeszcze przedawnione w dniu 29 lutego 2016 r., czyli w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym, bo bieg terminu przedawnienia został zawieszony i był zawieszony do 11 maja 2016 r., to organ podatkowy miał obowiązek zaliczyć nadpłatę na istniejącą zaległość podatkową. Zaskarżone postanowienie jest zatem zgodne z prawem. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie ma potrzeby rozważania, czy opisywane w postanowieniu zastosowanie środka egzekucyjnego mogło spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro przed tą czynnością bieg tego terminu został zawieszony. Nawet jeżeli przerwanie biegu terminu byłoby nieskuteczne właśnie ze względu na fakt, że bieg terminu został wcześniej zawieszony, to z powodów wskazanych i omówionych wcześniej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie wygasło na skutek przedawnienia do chwili powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. Organ podatkowy podkreślił także, że kwestia oceny skutków zastosowania środka egzekucyjnego nie jest istotna, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie było przedawnione w chwili powstania nadpłaty w podatku dochodowym na skutek zawieszenia biegu terminu. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie niniejsze było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przede wszystkim została dokładnie wyjaśniona kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W decyzji prawidłowo wskazano, na jakie przeszkody i kiedy bieg terminu napotkał i jakie były tego skutki, ze wskazaniem stosownych przepisów O.p. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia Konstytucji R.P. Zgodnie z rozważanymi przepisami Ordynacji podatkowej zaliczeniu na poczet zaległości podlegają wszelkie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także takie, które powstały na skutek rozliczenia podatku z zastosowaniem ulgi o charakterze prorodzinnym. Nie jest kwestią sporną w tej sprawie sposób podziału zaliczanej nadpłaty na zaległość główną i na odsetki w związku z dokonaną przez organ odwoławczy korektą rozliczenia wynikającą z postanowienia organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). dcz