I SA/Łd 757/07

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę cywilną oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług byłego wspólnika oddala skargę. I SA/Łd 757/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7, złożonych przez spółkę cywilną "A" (dalej: spółka) za poszczególne miesiące 2004 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności w tym zakresie M.W., za zaległości zlikwidowanej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że spółka "A" została utworzona w dniu 1 grudnia 2004 r., na podstawie umowy spółki, zawartej pomiędzy M.K.W. a A.E.F. W umowie tej wspólniczki ustaliły udziały w następujących wysokościach: M.W. 1%, A.F. 99%. W dniu 30 listopada 2004 r. nastąpiła likwidacja spółki (VAT-Z z dnia 13 grudnia 2004 r.). Z materiału zebranego w sprawie wynika, że spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r., w których wykazała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Spółka nie dokonała jednak wpłaty zadeklarowanego podatku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową, którą orzekł również o solidarnej odpowiedzialności M.W. za zaległości zlikwidowanej spółki. Analogiczna decyzja została wydana dla drugiej wspólniczki – A.F., która nie złożyła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 20 grudnia 2004 r. A.F. złożyła w urzędzie zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - VAT-Z. W zgłoszeniu tym wskazała, że z dniem 30 listopada 2004 r. spółka zaprzestała wykonywania czynności z powodu likwidacji. Równocześnie złożone zostało pismo, informujące, że z dniem tym uległa likwidacji firma. Wymienione zgłoszenie VAT-Z stanowiło podstawę do wykreślenia spółki z rejestru podatników. Ustosunkowując się do twierdzenia M.W., że ustaliła z A.F. datę likwidacji spółki na dzień 31 października 2004 r., organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż spółka prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do 30 listopada 2004 r. (zgłoszenie VAT-Z). W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego datę likwidacji spółki w dniu 31 października 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt powstania zaległości podatkowej spółki w okresie, kiedy M.W. była jej wspólniczką. Zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Natomiast odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 powołanej ustawy, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl § 2 tego artykułu powyższe stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on jej wspólnikiem. Z mocy art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólnika spółki jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tutaj o solidarność dłużników, którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r. (sygn. SA/Rz 2135/01), zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania, organ podatkowy może wskazać od którego byłego wspólnika (wspólników) zażąda zapłaty. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu argumentu odnoszącego się do braku wiedzy na temat działalności spółki, wysokości udziału M.W., jak również braku winy w powstawaniu zaległości, organ wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Wynika to z solidarnego charakteru odpowiedzialności wspólnika, określonego w art. 864 K.c. Organ powołał się na wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r. (III SA 447/03), zgodnie z którym orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Ponadto, nawet fakt zapłaty przez jednego ze wspólników rozwiązanej spółki części zaległości nie zwalnia go z odpowiedzialności za pozostałe zaległości. Jeżeli jeden ze wspólników ureguluje natomiast całość zobowiązań, to będzie mu przysługiwało roszczenie regresowe względem drugiego wspólnika. Roszczenie takie jednak wynika z przepisów prawa cywilnego i nie jest przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2005 r. sygn. III SA/Wa 620/04). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M.W., która wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionuje daty zakończenia prowadzenia działalności przez spółkę, lecz nie zgadza się z nałożeniem na nią odpowiedzialności z tytułu podatku VAT za listopad 2004 r. Zdaniem skarżącej fakt, że spółka dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w listopadzie 2004 r. pozostaje bez wpływu na jej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, bowiem mocą decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia 2 listopada 2004 r. wpis dokonany w dniu 16 sierpnia 2001 r., dotyczący zgłoszonej przez nią działalności gospodarczej, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ł. w Referacie Handlu Usług Urzędu Miasta Ł. - Delegatura P. z dniem 31 października 2004 r. - zgodnie z podjętą decyzją o likwidacji spółki. Stąd też formalnie od 31 października 2004 r. skarżąca nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie może więc ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po 31 października. Skarżąca podkreśliła, że nawet z treści art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, powoływanego przez organ odwoławczy wnika, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, jeżeli zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on jej wspólnikiem. Takie stanowisko przyjął również Sąd Najwyższy, stanowiąc, że "Wspólnicy nie odpowiadają majątkiem osobistym za zobowiązania spółki cywilnej, jeżeli ich źródłem są zdarzenia z okresu, w którym nie byli wspólnikami " (wyrok z 24 sierpnia 1967 r., SN/CR 187/67, OSNC 1968/5/89). Biorąc pod uwagę fakt, że wpis dotyczący prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 października 2004 r., uznać należy, że od tego dnia nie była ona już wspólnikiem spółki, więc nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po tym dniu. Skarżąca dodała, że nigdy nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, a A.F. udostępniła jedynie swoje prawo najmu lokalu, które, po upływie określonego czasu miała na nią przepisać. Skarżąca wskazała, że od rozpoczęcia działalności przez A.F., nie otrzymywała od niej żadnej dokumentacji odnoszącej się do wspólnej działalności, nie miała nawet informacji o funkcjonowaniu spółki i nie podpisywała żadnych dokumentów. Również otrzymywanie przeze nią 1% udziału w zyskach spółki było jedynie ustaleniem czysto formalnym, bowiem nigdy nie otrzymała od wspólniczki jakiejkolwiek części zysków firmy, zatem wszelkie korzyści ekonomiczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uzyskiwała A.F.. Nie była również powiadamiana o sytuacji finansowej Spółki. Wskazane okoliczności potwierdzają jedynie, że nie miała żadnego wpływu na działania A.F., jak i na powstawanie zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie skarżącej art. 115 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać mając na uwadze całokształt sytuacji faktycznej sprawy, poprzez ustalenie kto rzeczywiście zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej i kto faktycznie pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej. Powołując się na względy słuszności, skarżąca stwierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie fikcji polegającej na uznaniu jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Skarżąca poinformowała ponadto, że w związku z działaniami podejmowanymi przez A.F., pismem z dnia 3 lipca 2006 r., złożyła do Prokuratury Rejonowej dla Ł. Śródmieścia w Ł. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa ściganego urzędu, tj. przestępstwa przywłaszczenia kwoty 31.110,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 K.c.). Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, sprawia, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., I SA/Łd 452/02, Doradztwo Podatkowe 2004, nr 12, s. 47). Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., III SA 447/03, M. Pod. 2004, nr 9, s. 47). Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 1456/99, niepubl.). Wprowadzenie przez ustawodawcę odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki nie daje podstaw, by organy podatkowe, przy orzekaniu, zwracały uwagę na wielkość udziałów poszczególnych wspólników. Nawet minimalny udział w spółce cywilnej, wynoszący na przykład 1%, nakazuje stosowanie art. 115 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02, PP 2004, nr 8, s. 53). W przypadku wspólników, przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Z treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak i skargi wynika wyraźnie, że przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki powstałe po 31 października 2004 r., oznaczającym datę wykreślenia skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej od tego dnia nie była ona już wspólnikiem spółki, nie mogła więc ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po tym dniu. Stanowisko skarżącej jest błędne. Umowa spółki rozwiązuje się bowiem wyłącznie w sposób określony w tej umowie lub w Kodeksie cywilnym, tj. poprzez: 1) upływ czasu, na który została zawarta, 2) wypowiedzenie udziału przez wspólnika, 3) orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki, 4) ogłoszenie upadłości wspólnika. Sposób rozwiązania umowy spółki wymieniony w pkt. 1 określa umowa spółki, zaś wymieniony w pkt. 2-4 - regulują przepisy K.c. W myśl art. 869 K.c. jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (§ 1). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (§ 2). Zgodnie z art. 874 K.c. z ważnych powodów każdy wspólnik może żądać rozwiązania spółki przez sąd (§ 1). Spółka ulega rozwiązaniu z dniem ogłoszenia upadłości wspólnika (§ 2). Z powyższego wynika, że fakt wykreślenia wspólnika z ewidencji działalności gospodarczej nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki. W niniejszej sprawie oznacza to, że z dniem 31 października 2004 r. nie doszło do rozwiązania umowy spółki A w sposób określony prawem – co oznacza, że również po tym dniu, aż do skutecznego rozwiązania umowy, skarżąca była wspólnikiem tej spółki. W konsekwencji ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych za listopad 2004 r. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji. LF