I SA/Łd 758/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. C. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 758/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia małżonkom Z. C. i S. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 27.262,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W roku 2008 Z. C. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej z tytułu 95% udziału w Spółce Cywilnej A Z. C., P. C. z siedzibą w miejscowości Ż.. Działalność gospodarcza Spółki polegała na prowadzeniu apteki oraz świadczeniu usług budowlano-drogowych na rzecz gmin. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce A Z. C., P. C. w zakresie prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za 2008 r., stwierdzono, że spółka osiągnęła dochód do opodatkowania przez jej wspólników w kwocie 92.177,25 zł, a nie stratę w kwocie 123.716,40 zł. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyły zarówno zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, jak i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów według protokołu inwentaryzacyjnego. Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 27.262,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wyjaśniono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2008 r. spółka A zaewidencjonowała 229 faktur na łączną wartość netto 550.954.10 zł. Wydatki te dotyczyły powiązanej ze spółką A osobowo firmy B sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Jedynym udziałowcem B i prezesem jej zarządu w 2008 r. był P. C.. Faktury te dotyczyły zakupu: - usług sprzętowych i inwentaryzacyjnych na wartość netto 6,120,00 zł (2 faktury), - rur kanalizacyjnych na wartość netto 58.629,87 zł (7 faktur), - usług leasingowych, naprawczych i diagnostycznych oraz wyposażenia środków transportu i sprzętu na wartość netto 322.357,26 zł (206 faktur), - paliwa do środków transportu i sprzętu na wartość netto 159.563,84 zł (9 faktur), - materiałów i narzędzi na wartość netto 4.283,13 zł (5 faktur). Podkreślono, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Cywilnej A Z. C., P. C. w 2008 r. było prowadzenie apteki oraz świadczenie usług budowlano - drogowych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gmin) i nadleśnictw. Spółka świadczyła usługi budowlane polegające na wykonaniu robót drogowych na rzecz gmin oraz nadleśnictw na podstawie zawartych umów o realizację robót budowlano - drogowych. Przy realizacji zadań umownych spółka korzystała z usług tylko jednego podwykonawcy – firmy "B" Sp. z o.o., ponieważ poza sześcioma pracownikami apteki Spółka A nie zatrudniała innych pracowników. Spółka A z podwykonawcą zawarła 9 umów oraz jedno zlecenie o roboty budowlano drogowe. W umowach tych zapisano, że wykonawca robót, tj. firma "B" będzie realizowała je z własnych materiałów ( § 1 ust. 3 wszystkich umów o treści: "Roboty wykonane będą z materiałów dostarczonych przez wykonawcę"). Podstawą rozliczeń pomiędzy stronami umów, zgodnie z zapisami w nich zawartymi, miały być faktury wystawione przez bezpośredniego wykonawcę robót po dokonaniu odbioru końcowego potwierdzonego protokołami zdawczo - odbiorczymi. Z tego też tytułu firma "B" wystawiła na rzecz Spółki A 7 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.504.282,13 zł i podatek VAT 330.942,07 zł. Zakupione od ww. kontrahenta usługi budowlane spółka A odsprzedała inwestorom wystawiając na ich rzecz 13 faktur sprzedaży na kwotę netto 1.516.025,86 zł, podatek VAT 333.525,69 zł. W zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok 2008 skarżąca wykazała z działalności gospodarczej stratę. Organ pierwszej instancji uznał za mało wiarygodne, aby skarżąca poniosła stratę z tego rodzaju działalności gospodarczej stanowiącą 36% kwoty sprzedaży netto usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących braku uzasadnienia przez organ pierwszej instancji stanowiska, że nabyte przez Spółkę A towary i usługi (udokumentowane 229 fakturami VAT) nie były wykorzystywane przez spółkę "A" do wykonywania usług budowlano - drogowych stwierdził, że nie jest sporne, iż przy realizacji przedmiotowych robót Spółka A korzystała z usług podwykonawcy, tj. firmy "B". Po drugie, Spółka A nie mogła świadczyć takich usług, ponieważ nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem 6 osób będących pracownikami apteki). Po trzecie, firma "B" realizowała zlecone prace z własnych materiałów (§ 1 ust. 3 wszystkich wiążących w tej materii spółki umów). Wyjaśniono, że zgodnie z charakterem zawartych umów wszelkie obowiązki związane z wykonaniem robót przejął wykonawca, tj. "B", która to firma dostarczać miała materiały w ramach wynagrodzenia umownego, natomiast w § 2 umów określających obowiązki zamawiającego, czyli spółki "A", nie ma mowy o jakimkolwiek bezpośrednim udziale spółki "A" w wykonywaniu robót. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut odwołania, jakoby organ pierwszej instancji nie wykazał, że sprzęt budowlany będący w posiadaniu firmy "A" nie był wykorzystywany przez spółkę "B". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, że argumentacja skarżących, według której to Spółka "A" jest wykonawcą robót, ponieważ to ona zawierała umowy z inwestorami, tj. jednostkami samorządu terytorialnego oraz z nadleśnictwami, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, ponieważ umowy zawarte przez Spółkę "A" z inwestorami stanowią odrębne umowy od umów zawartych z podwykonawcą, tj. z firmą "B". Przedstawiając obszernie zebrane dowody organ II instancji zważył, że bezpośrednim wykonawcą robót budowlano-drogowych była "B", która dysponowała odpowiednią kadrą pracowniczą oraz sprzętem swoim i firmy "A". Spółka "A" zawierała natomiast tylko umowy z poszczególnymi inwestorami, a następnie wykonanie ich w takim samym zakresie zlecała "B". Spółka "A" nie wykonywała żadnych prac na budowach, nie zatrudniała w tym celu pracowników. Mając na uwadze powyższe wywiedziono, że kwota 550.954,10 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki "A". Koszty te, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tę spółkę, lecz dotyczyły firmy "B". Zdaniem organów, dla spółki "A" kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży inwestorom (gminom i nadleśnictwom) robót budowlano - drogowych była natomiast wartość tych robót zakupiona od firmy "B" w całości na podstawie wystawionych przez tę firmę faktur sprzedaży. Spółka "A" nie miała obowiązku ponoszenia kosztów za Spółkę "B". Podniesiono dalej, że Spółka "A" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008 zaewidencjonowała 8 faktur zakupu paliwa wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. Na podstawie informacji zamieszczonych na fakturach lub na załączonych do nich wykazach, a także w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w Stacji Paliw w D. organ pierwszej instancji ustalił numery rejestracyjne samochodów, do których tankowane było paliwo. Numery takie nie dotyczyły pojazdów należących do Spółki "A". Zatem wydatki na zakup paliwa na cele nie związane z prowadzoną działalnością nie mogą, zdaniem organu, stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wystawionej powtórnie faktury VAT nr [...] za tę samą usługę budowlaną, podniesiono, że nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka "A" wydatku tego nie poniosła. Wskazano następnie, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółka "A" zaewidencjonowała kwotę 4.269,08 zł, wynikającą z faktury VAT zakupu z dnia [...]r., wystawionej przez C Spółka z o.o., tytułem zakupu części do samochodu marki DAF. Samochód ten był wykorzystany przez "B". Uznano zatem, że kwoty z tych faktur nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez spółkę "A" i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na zawyżenie kosztów uzyskanie przychodów, zdaniem organu, miał wpływ również fakt, że na podstawie 9 dowodów wewnętrznych wystawionych przez spółkę "A" z opisem "leasing rozliczenie miesięczne dotyczące opłat wstępnych", ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach l, II, III, IV, V, VI, VII, Spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. kwotę 6.248,13 zł. W piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r. spółka "A" wyjaśniła, że rozliczenia te były podstawą do wstępnego obciążenia kosztami leasingu działalności spółki, a następnie dokonywane były obciążenia wynikające z zawartej umowy leasingu (uwzględniające wcześniejsze obciążenie wstępne). Wskazano, że wyjaśnień tych nie potwierdziły treści okazanych, zawartych przez spółkę "A", umów leasingowych z C oraz z E, ani treści wystawionych przez te firmy faktur. Nadto, zdaniem organu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowody wewnętrzne nie stanowią potwierdzenia poniesienia wydatków. Przechodząc do kwestii obniżenia kosztów, organ II instancji wskazał, że spółka "A" obniżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentu zatytułowanego "protokół inwentaryzacyjny robót budowlano-drogowych w toku na dzień 31.12.2008 r.". Z treści tego dokumentu wynika, że został on sporządzony i podpisany przez zespół spisowy w składzie P. C. i Z. C. w obecności kierownika budowy Z. P.. Zdaniem organów podatkowych, wykazane w protokole inwentaryzacyjnym "A" roboty budowlano - drogowe w toku nie dotyczyły spółki "A" tylko spółki "B". Reasumując podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "A" Z. C., P. C. w zakresie prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za 2008 r, prawidłowo stwierdzono, że spółka "A" osiągnęła dochód do opodatkowania przez jej wspólników w kwocie 92.177,25 zł, a nie stratę w kwocie 123.716,40 zł. Powołując się na treść z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Spółka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. zaewidencjonowała udokumentowane fakturami zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ujęte w księdze podatkowej kwoty nie związane z jej działalnością przekroczyły 0,5% limit określony w § 11 ust. 5 rozporządzenia i stanowią 6,71 % (215.893,35 zł: 3.213.323,35 zł) x 100%) ogółu kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co świadczyło, zdaniem organów, o nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej za 2008r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniono, że na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł,, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 201 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Rozpatrzenie przez organ odwoławczy odwołania złożonego przez Spółkę A od ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług nie jest, w opinii organu odwoławczego, rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Niezasadnym jest także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonej decyzji zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60) w związku art. 199a § 1-3 przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie odwołania skarżących, 2. wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na z góry założoną tezę, iż spółka nie poniosła kosztów na kwotę 572.422,79 zł i w konsekwencji zawyżyła o tę właśnie kwotę koszty uzyskania przychodów w roku 2008, co z kolei doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygania, II) naruszenie prawa materialnego tj. - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez jego nie zastosowanie i uznanie, iż wydatki poniesione przez spółkę w łącznej kwocie 572.422,79 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, jaki był zamiar stron i treść umów łączących spółkę "A" oraz "B" sp z o.o. w aspekcie zawieranych przez spółkę "A" umów z inwestorami. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien wykazać, że dokonując wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej i ustalając jej rzeczywistą treść, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Niewykonanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa może stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazano, że Urząd Kontroli Skarbowej nie udowodnił, że zakwestionowane w czasie kontroli materiały, zakupione przez firmę "A" nie posłużyły do wykonania robót, których generalnym wykonawcą była spółka "A" i która to ponosiła pełną odpowiedzialność za zakres, jakość i terminowość wykonania robót, realizowanych w ramach zamówień publicznych. Podkreślono, że firma "B" była tylko podwykonawcą zleconych przez spółkę "A" robót i w związku z tym nie ponosiła odpowiedzialności przed podmiotami zamawiającymi usługi. Spółka "A" prowadziła budowy jako generalny wykonawca na podstawie przetargów i tylko spółka "A" w pełni odpowiadała przed zamawiającym za zakres realizowanych robót, ich kompletność, jakość i terminowość. Pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację usług spoczywała wyłącznie na spółce "A", a nie na podwykonawcy robót - spółce "B". Podniesiono także, iż umowy na roboty budowlane były robotami z wynagrodzeniem ryczałtowym, a więc niezależnym od tego jak ukształtowały się w ostatecznym rozliczeniu koszty realizacji zamówienia. Ryzyko opłacalności zawartych umów spadało na wykonawcę. Zdaniem strony, Urząd Kontroli Skarbowej nie wykazał, że kwestionowane materiały nie zostały wykorzystane do realizacji robót, na które przetargi wygrała spółka "A". UKS nie ustalił, jakim celom posłużyły zakupione materiały i usługi, ani też nie wyjaśnił, czy te materiały i usługi rzeczywiście zostały zakupione przez firmę "B", a dalej, czy zostały one zużyte na realizację zadań realizowanych przez spółkę "A" na podstawie umów zawartych z inwestorami, w ramach zamówień publicznych. W ocenie skarżących istotnym zagadnieniem jest cel, jakiemu miały służyć zakupione materiały i należało ustalić, czy te materiały były niezbędne do realizacji zadania i czy miały związek z osiągniętym przychodem, a twierdzenie organu, że powstanie straty na działalności gospodarczej, w jego ocenie jest mało wiarygodne, nie jest poparte żadnymi dowodami. W opinii autora skargi, Urząd Kontroli Skarbowej nie przeprowadził żadnego dowodu na celowość zakupu materiałów i usług realizowanych na podstawie zawartych umów z kontrahentami, a nadto organ nie ustalił prawidłowo treści umów łączących spółkę "A" oraz "B" bazując jedynie na literalnym ich brzmieniu. W ocenie skarżących, takie działanie narusza w sposób oczywisty wskazane przepisy ordynacji podatkowej. Nadto stwierdzono, iż organ podatkowy nie wykazał, że zakupione materiały i sprzęt przez spółkę "A" były niepotrzebne do realizacji zawartych umów, nie wykazał również, że zakupione materiały i sprzęt zostały zaewidencjonowane w ewidencji zakupów podwykonawcy - firmie "B" i że stanowiły koszty działalności podwykonawcy . Nie wykazano również, że zakwestionowane materiały nie zostały zużyte na realizację robót budowlano-drogowych, na które spółka "A" zawarła umowy z inwestorami, jak również nie wykazał, że sprzęt będący majątkiem spółki nie realizował robót na tychże budowach. Zdaniem strony, z treści zawartych umów o wykonanie robót budowlanych-drogowych wyraźnie wynika, że inwestorzy zawierali umowy z wykonawcą, którym niewątpliwie była spółka "A". Firma "B" była jedynie podwykonawcą realizowanych robót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Z. C, i S. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury – w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z 1.06.1999 r. sygn. III SA 5688/98). W innym rozstrzygnięciu NSA podkreślił: "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok z dnia 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99 ). Reasumując, organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. Zauważyć także należy, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztu podatkowego, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Pogląd ten ugruntowany jest w judykaturze. W kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. Podatnicy, jak wynika z akt sprawy i skargi, nie kwestionują ustaleń organów w zakresie określenia wysokości przychodów osiągniętych przez nich w 2008 roku. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 wydatków poniesionych z tytułu zakupu towarów i usług, które w istocie dotyczyły wykonywania robót zleconych kontrahentowi spółki "A" i jedynemu podwykonawcy wszystkich robót budowlanych, tj. firmy B , a nie samej spółki. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu , co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu. Konsekwencją powyższych ustaleń jest przyjęcie, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie idzie za nią wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje oraz że koniecznym jest, aby poniesiony wydatek miał związek z prowadzoną działalnością i miał na celu uzyskanie przychodu. Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności przez podatników w celu wyeliminowania zjawisk niezgodnych z prawem, skutkiem czego mogłoby dochodzić do unikania lub zmniejszania obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione "manipulowanie" kosztami uzyskania przychodów. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup towarów i usług mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatnicy wykazaliby ich związek z uzyskanym przychodem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy zanegowały związek wydatków na zakupy w firmach wymienionych na stronach : 6-ej i następnych zaskarżonej decyzji, a do wniosków tych w sposób uprawniony doprowadziły je takie okoliczności jak to, że skoro zakwestionowane wydatki służyły wykonywaniu robót przez firmę B, bowiem stosownie do umów zawartych przez spółkę skarżącej - A z firmą B, to wykonawca robót, czyli B miała realizować je z własnych materiałów (cyt. : "dostarczonych przez wykonawcę"), to spółka skarżącej (A) nie miała powodu, ani obowiązku zakupu materiałów do wykonania robót zleconych podwykonawcy, bo to nie na niej ciążył ten obowiązek. Zapis w tym zakresie w umowach podwykonawczych jest czytelny i zrozumiały, ponieważ strony zostały w nich wyraźnie oznaczone jako: Zamawiający, tj. Spółka "A" reprezentowana przez P. C. (wspólnik ww. spółki), i Wykonawca, tj. spółka "B" reprezentowana przez E. M,. Ponadto z treści umów podwykonawczych wyraźnie wynika, co należy do obowiązków Zamawiającego, a co do obowiązków Wykonawcy. To Zamawiający zobowiązany był m.in. wprowadzić Wykonawcę na plac budowy, dostarczyć stosowne pozwolenie na budowę lub na prowadzenie robót, przekazać dziennik budowy - natomiast roboty wykonane miały być z materiałów dostarczonych przez Wykonawcę, tj. firmę "B". Do obowiązków Zamawiającego należało również zapewnienie nadzoru inwestorskiego i zapewnienie urządzeń ochronnych i zabezpieczających w zakresie bhp i ochrony przeciwpożarowej oraz ochronę mienia Wykonawcy. Zatem zgodnie z charakterem zawartych umów wszelkie obowiązki związane z wykonaniem robót przejął wykonawca, tj. "B", która to firma dostarczać miała materiały w ramach wynagrodzenia umownego. W § 2 umów określających obowiązki zamawiającego, czyli Spółki "A", nie ma mowy o jakimkolwiek bezpośrednim udziale Spółki "A" w wykonywaniu robót poza obowiązkami, o których mowa wyżej. Potwierdziła to również przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka E. M.. Zasadnie przy tym – w ocenie Sądu - organy podkreśliły, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki cywilnej A w 2008 r. było prowadzenie apteki oraz świadczenie usług budowlano - drogowych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gmin) i nadleśnictw. Spółka świadczyła usługi budowlane polegające na wykonaniu robót drogowych na rzecz gmin oraz nadleśnictw na podstawie zawartych umów o realizację robót budowlano - drogowych. Przy realizacji zadań umownych Spółka korzystała z usług tylko jednego podwykonawcy, tj. firmy "B" Sp. z o.o., ponieważ poza sześcioma pracownikami apteki Spółka A nie zatrudniała innych pracowników. Spółka A z ww. podwykonawcą zawarła 9 umów oraz jedno zlecenie o roboty budowlano -drogowe. Czynności sprawdzające w nadleśnictwach oraz otrzymane informacje z gmin potwierdziły, że oferowane przez A ceny na wykonanie robót budowlano-drogowych obejmowały wartość materiałów, robocizny i sprzętu oraz, że do wykonywania zadań w ramach zawartych umów wykorzystywane były środki transportu i sprzęt będące przedmiotem umów leasingu w spółce A. Ponadto potwierdziły, że przy wykonywaniu robót zaangażowani byli tylko pracownicy B. Ustalono również, że P. C. w 2008 r. był jednocześnie wspólnikiem Spółki "A" oraz jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki "B". Podstawą rozliczeń pomiędzy stronami przedmiotowych umów zgodnie z zapisami w nich zawartymi miały być faktury wystawione przez bezpośredniego wykonawcę robót po dokonaniu odbioru końcowego potwierdzonego protokołami zdawczo - odbiorczymi. Z tego też tytułu firma "B" wystawiła na rzecz Spółki A 7 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.504.282,13 zł i podatek VAT 330.942,07 zł. Zakupione od ww. kontrahenta usługi budowlane Spółka A odsprzedała inwestorom wystawiając na ich rzecz 13 faktur sprzedaży na kwotę netto 1.516.025,86 zł, podatek VAT 333.525,69 zł. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "B", co jednak nie powiodło się. Pod adresem siedziby ww. firmy w Ł. brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (lokal był zamknięty). P. C. poinformował, że sprzedał udziały w firmie "B", a dokumenty tego przedsiębiorstwa za okres od 15.06.2006 r. do 01.06.2010 r. właśnie tym protokołem przekazał nowemu nabywcy, tj. K. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjął stosowne kroki w celu dotarcia do nowego właściciela ww. firmy. W wyniku podjętych czynności ustalono, że pod wskazanym adresem zamieszkania K. K. nikt nie przebywa. Sąsiedzi poinformowali natomiast kontrolujących, że ww. osoba od kilku lat przebywa poza granicami kraju. Dalej na podstawie informacji pozyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś. ustalono, że udziały "B" zostały sprzedane w dniu [...] r. przez P. C. firmie "F" Sp. z o. o. z siedzibą w Ś.. Nabywcę reprezentował prokurent P. C. ustanowiony przez prezesa zarządu ww. firmy, tj. K. K.. Prokura ta uprawniała do jednoosobowego reprezentowania mocodawcy - w tym również do podejmowania w jego imieniu działań związanych z działalnością gospodarczą. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji P. C. o udzielonej mu prokurze nie informował organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Tym samym zasadnie organy stwierdziły, że wspólnik skarżącej P. C. utrudniał pozyskanie informacji związanej z firmą "B" oraz dostępem do jej dokumentów. Podkreślono przy tym, że wszelka korespondencja organu kontroli skarbowej kierowana do P. C., dotycząca firmy "B" i dokumentacji związanej z transakcjami ze spółką "A", pozostawała bez merytorycznej odpowiedzi (ww. osoba prosiła np. o przesunięcie terminu do dokonania danej czynności lub wskazywała, że dokumentacja zaginęła i jest odtwarzana). Poza tym na przesłuchanie w charakterze strony wzywani byli współwłaściciele Spółki A: Z. C. oraz P. C., ale nie stawiali się na wezwania, nie wyrażając zgody na składanie zeznań. W tej sytuacji nie sposób podzielić zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom organów w odniesieniu do zdarzeń i łączących się z nimi wydatków objętych spornymi fakturami, albowiem organy zebrały w sposób niezwykle obszerny i rzetelny materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej oceny, osobno, a także w połączeniu z innymi dowodami. Ocena ta, zdaniem Sądu, korzysta z ochrony wynikającej z art. 191 O.p., albowiem uwzględnia zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz jest wewnętrznie spójna. Wobec poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, akceptowanych przez Sąd, słusznie uznano, że nie miały związku z prowadzoną działalnością i nie były celowe dla osiągnięcia przychodu zdarzenia opisane w spornych fakturach, a zatem stosownie do cytowanego art. 22 u.p.d.o.f. kwoty w nich wskazane nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku kontrolowanego. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje nie tylko na konieczność dysponowania fakturą stanowiącą o poniesieniu wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów podatkowych, ale przede wszystkim na to, że zdarzenie odnotowane w tym dokumencie księgowym, jakim jest faktura musi zaistnieć realnie i mieć związek z przychodami, a w rozpatrywanej sprawie tego związku brak (zasadnie zostały uznane przez organy obu instancji za poniesione przez firmę B i nie było potrzeby ani obowiązku powtórnego ich ponoszenia przez stronę skarżącą, skoro obowiązkiem ich poniesienia spółka A obciążyła firmę B, nie miały one więc na celu osiągnięcia przychodów spółki skarżącej). Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zakresie interpretacji przez organy wspominanego przepisu, który to zarzut objęty został pkt II skargi. Poza wyżej opisanymi, zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczyły również zakupu paliwa pozostającego bez związku z działalnością gospodarczą spółki A, faktury wystawionej przez dostawcę powtórnie, zakupu części do obcego samochodu, zakupu usług leasingowych dotyczących samochodu wykorzystywanego przez podwykonawcę oraz wstępnych kosztów leasingu nie przewidzianych w zawartych przez spółkę umowach. Jednakże w tej części ustaleń dokonanych przez organy strona skarżąca nie stawiała zarzutów naruszenia przepisów. Nie mniej Sąd podziela w całości ustalenia organów w tym zakresie i aprobuje wysnute z tych ustaleń wnioski skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji. W kwestii zastosowania art. 23 § 2 O.p. w okolicznościach sprawy i odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, sąd ocenia to działanie jako prawidłowe. Przepis art. 23 § 2 O.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ po odrzuceniu dowodów przedstawionych przez podatnika dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej odtworzonej dokumentacji rachunkowej, ale jedynie część objętych tą dokumentacją faktur. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy do organu podatkowego. W doktrynie wyrażony został pogląd, że chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego (P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, opubl. w LEX 2011). W przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie jest zobowiązany występować do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe, w ramach przyznanych im kompetencji do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zachodzi potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Dodatkowo zauważyć trzeba, że decyzje organów obu instancji zostały wydane wobec małżonków, których nazwiska różnią się w pisowni. Jak wynika z aktów stanu cywilnego małżonkowie noszą nazwisko "C.", zatem błąd w nazwisku dotyczy S. C.. Fakt ten jednak, zdaniem Sądu, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, bowiem obie decyzje były skierowane do osoby będącej stroną. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. tf