I SA/Łd 761/11

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 761/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą M. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 40.317 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 53.756 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2004 r. M. T. poniosła wydatek na zakup akcji Banku A S.A. w wysokości 35.044 zł oraz na zakup samochodu marki Fiat Marea Weekend za kwotę 26.000 zł, natomiast wg deklaracji PIT-36 za ten rok osiągnęła dochód netto w kwocie 384,81 zł. W związku z powyższym w dniu 25 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia środków finansowych na pokrycie wymienionych wydatków. W rozpatrywanym roku M. T. posiadała rozdzielność majątkową z mężem R. T. (akt notarialnym Rep.[...] ). Podatniczka wskazała następujące źródła pokrycia wydatków: wspólne oszczędności jej i współmałżonka R. T., oszczędności uzyskane z pracy zawodowej w latach 1996-2002, poczynione dzięki pokrywaniu kosztów utrzymania przez matkę, środki w wysokości 4.500 zł uzyskane ze sprzedaży w 2004 r. biżuterii otrzymanej od ojca, środki w wysokości 7.000 zł otrzymane w 1999 r. od matki W. T.j w formie prezentu ślubnego, darowiznę w wysokości 9.000 zł otrzymaną w 2004 r. od teściowej H. L., darowizny o łącznej wartości 79.912 zł otrzymane przez męża R. T. od matki i dziadków, wniesione w 1999 r. do majątku wspólnego. W celu zweryfikowania twierdzeń strony, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania następujących świadków: męża – R. T., matki – W. T. oraz teściowej – H. L. Z przedłożonych umów darowizn, na pokrycie wydatku organ przyjął wyłącznie darowizny z roku 1999 w wysokości 21.276 zł. Pozostałe darowizny otrzymane przez R. T. (nazwisko rodowe: K.) w latach 1990 i 1993, z uwagi na jego bardzo niskie dochody wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996-1999 oraz złożone oświadczenie o samodzielnym utrzymywaniu się od 1994 r. - uznano za skonsumowane na koszty utrzymania, jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków T. za lata 1996-2003. W analizie uwzględniono zeznania M. T i jej matki, że do końca 2002 r. strona pozostawała wraz z dzieckiem ur. [...] r. na utrzymaniu matki. Natomiast koszty utrzymania małżonka przyjęto w oparciu o wielkość zasiłku dla bezrobotnych zgodnie z obwieszczeniem Min. Gosp. Pracy i Polityki Społecznej. Wzięto również pod uwagę zeznania małżonków T. o prowadzeniu wspólnego gospodarstwa oraz o wspólnym finansowaniu wydatków poniesionych w 2004 roku, pomimo istniejącej rozdzielności majątkowej. Organ pierwszej instancji podjął również działania w celu ustalenia ewentualnych dodatkowych dochodów, m.in. ze zbycia przez R. T. samochodów wskazanych przez Urząd Skarbowy w S.. Uwzględniając ww. okoliczności organ pierwszej instancji wyliczył, że na początek 2004 r. małżonkowie nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami, gdyż niedobór środków finansowych na ten moment wynosił ok. 3.334 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. M. T. poniosła wydatki w wysokości 67.687,99 zł, w tym: 35.044,00 zł - zakup akcji Banku A S.A., 26.000,00 zł - zakup samochodu marki Fiat Marea Weekend, 520,00 zł - podatek wg PCC1, 6.123,99 zł - koszty utrzymania strony i dziecka wg zasiłku dla bezrobotnych. Na sfinansowanie powyższych wydatków organ podatkowy przyjął środki pieniężne w wysokości 13.932,01 zł, w tym: 384,81 zł - dochód strony z zeznania PIT-36, 4.500,00 zł - środki ze sprzedaży biżuterii, 9.000,00 zł - darowizna otrzymana od teściowej, 47,20 zł - zwrot podatku za 2003 r. Kwota 53.755,98 zł stanowiąca nadwyżkę wydatków nad posiadanymi zasobami, została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. W odwołaniu pełnomocnik M. T., wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120 - 123 § 1, 180, 187, 188, 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez: - nieprzeprowadzenie wszystkich wniosków dowodowych tj. przesłuchania strony i świadka, które miały potwierdzić posiadanie środków finansowych na pokrycie wydatków. Środki te pochodziły z darowizn otrzymanych przez małżonka strony w latach 1988-1999 w łącznej kwocie 101.800 USD i następnie zostały przekazane na wzajemne potrzeby małżonków. - niewłaściwe przyjęcie, że obdarowany tj. małżonek strony dokonał natychmiastowej sprzedaży otrzymanych dolarów, które w rzeczywistości były przechowywane, a ich wymiana została dokonana po 1994 r., a zatem dopiero gdy sam zaczął się utrzymywać. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ stwierdził, że zarzucając nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nie wskazano danych osobowych świadka, który został pominięty. Na skutek wniosku strony złożonego w dniu 1 lipca 2008 r., przeprowadzono dowód z przesłuchania strony w dniu 31 lipca 2008 r. oraz przesłuchania świadka R. T. w dniu 11 sierpnia 2008 r. Poza tym wnioskiem strona nie zgłaszała żadnych innych żądań. Natomiast organ pierwszej instancji dodatkowo przeprowadził dowód z zeznań świadków: W. T. - matki strony i H. L. - teściowej. W toku postępowania strona złożyła 7 darowizn z lat 1990 -1999, dla małżonka strony – R. T. na łączną kwotę 61.800 USD, co wg średniego kursu NBP z dnia przekazania dolarów stanowiło kwotę 79.912 zł. Żadna z tych umów nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Dodatkowo do odwołania załączono jeszcze dwie inne umowy darowizn: z 1988 r. (10.000 USD) i z 1993 r. (30.000 USD). Organ wskazał, że według oświadczenia R. T., wszystkie otrzymane kwoty darowizn, począwszy od 1990 roku, zostały przez niego wniesione w całości do małżeńskiej wspólności majątkowej. Natomiast strona w oświadczeniu z dnia 28 lipca 2010 r. stwierdziła, że sprzedaż dolarów miała miejsce w okresie 1996-2004 r. Na podstawie zeznań podatkowych organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodów R. T.: 1996 r. - przychód 2.912,70 zł, 1997 r. - dochód netto 2.893,70 zł, 1998 r. - strata 304,18 zł, 1999 r. - dochód netto 1.450, 60 zł. Zdaniem organu odwoławczego przy tak niskich dochodach, niewystarczających na jakąkolwiek egzystencję, oraz twierdzeniach R. T. o samodzielnym utrzymywaniu się od 1994 roku, uprawnione było przyjęcie tezy, że dolary pochodzące z darowizn z roku 1990 i 1993, sprzedawane już od roku 1996, zostały wydatkowane na pokrycie kosztów utrzymania świadka, jeszcze przed zawarciem małżeństwa. W konsekwencji wydatek poniesiony przez M. T. w 2004 r. mógł być sfinansowany jedynie z środków pochodzących z darowizn otrzymanych przez jej małżonka w roku 1999. Ponadto organ zwrócił uwagę, że na wszystkich umowach R. T. podaje ten sam numer dowodu osobistego. Jednakże zawierając umowę w roku 1988, świadek urodzony w 1973 r. miał zaledwie 15 lat, a w 1990 r. - 17 lat. Z wyjaśnienia Urzędu Miasta w G. otrzymanego w dniu [...] r. wynika, że dowód o wskazanym numerze został wydany w dniu 16 lutego 1998 r. Zatem R.T. nie mógł się nim posługiwać spisując umowy darowizn w latach: 1988, 1990,1993. Zdaniem organu powyższe ustalenia w sposób istotny podważają wiarygodność tego środka dowodowego. Mając zatem na uwadze brak rzetelnych dowodów na zawarcie umów darowizn, a co za tym idzie na otrzymanie przez świadka pieniędzy z tego tytułu, organ odwoławczy uznał, że zeznania strony i jej męża nie uprawdopodabniają w sposób wystarczający, że do przekazania środków pieniężnych faktycznie doszło. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że podatnik powinien przedstawić wiarygodne dowody na zgromadzenie zasobów majątkowych w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu. Zdaniem organu przedłożone umowy darowizn z lat 1988-1993 na łączną kwotę 96.400 USD, nie mają waloru legalności, gdyż została zgłoszona do opodatkowania. Wynika z nich, że R. T. w latach 1988-1999 otrzymał środki pieniężne w następujących wielkościach: - od babci – M. L.: 5 sierpnia 1988 r. -10.000 USD, 8 czerwca 1993 r. - 2.300 USD, 10 marca 1999 r. - 1.800 USD - od dziadka – S. L.: 6 sierpnia 1990 r. - 50.000 USD, 8 czerwca 1993 r. - 2.300 USD, 10 marca 1999 r. - 1.800 USD - od matki – H. K.: 7 czerwca 1993 r. - 1.800 USD, 8 czerwca 1993 r. - 30.000 USD i 9 marca 1999 r. - 1.800 USD. Wskazując na wartość tych umów wyrażoną w złotówkach oraz art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 45 poz. 207 ze zm.) w wersji obowiązującej w dacie zawarcia wskazanych umów, organ stwierdził, że wszystkie umowy darowizn z lat 1988-powinny zostać zgłoszone do opodatkowania, co nie zostało uczynione. Zatem nie spełniają one warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu brak opodatkowania umów darowizn, nie pozwala na przyjęcie środków pieniężnych z tego tytułu jako legalnego źródła sfinansowania wydatków 2004 roku. Organ zwrócił uwagę, że strona nie udzieliła wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów, do przedłożenia których była wzywana. Przez większą cześć postępowania kontakt ze stroną był utrudniony. Mimo pisemnego zobowiązania złożonego w dniu 29 października 2008 r. o skontaktowaniu się z urzędem skarbowym, jak tylko nastąpi poprawa zdrowia, M. T. nie dopełniła tego obowiązku. Zdaniem organu odwoławczego bierność strony może wywołać dla niej negatywne skutki, polegające na uznaniu pewnych okoliczności za nieuprawdopodobnione lub nieudowodnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika M. T., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 120 - 123 § 1, 180, 187, 188, 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie prowadzone przez organ narusza podstawowe jego zasady i prawa podatnika. Organ nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych dowodów: ponownego przesłuchania świadka i strony, które miały potwierdzić posiadanie środków finansowych na pokrycie wydatków 2004 roku. Zdaniem strony skarżącej postępowanie organu pierwszej instancji narusza wszystkie zasady prawidłowego toku postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. Środki wydatkowane przez skarżącą w 2004 roku pochodziły z oszczędności męża z lat 1988 - 1999. Środki otrzymane przez męża skarżącej w łącznej kwocie 101.800 USD zostały przekazane na wzajemne potrzeby małżonków. Mąż skarżącej przechowywał oszczędności w dolarach, zaś ich wymiany dokonywał po 1994 roku, kiedy zaczął utrzymywać się sam. Szczegółowe wyliczenie, wskazujące kiedy otrzymane dolary zostały wymienione na złotówki zostało załączone do odwołania. Strona zarzuciła, że gdyby nawet przyjąć, że sprzedaż dolarów następowała zaraz po rozpoczęciu samodzielnego życia, to odbywałaby się jedynie na bieżące potrzeby, a to oznacza, że znaczna część dolarów pozostałaby do 2004 roku. Powyższe wskazuje, że w 2004 roku skarżąca dysponowała środkami na pokrycie swoich wydatków, zaś rozumowanie organów podatkowych ma na celu dokonanie wymiaru za wszelka cenę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. W rozpatrywanej sprawie w dniu 1 lipca 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony i świadka R. T.. Dowody te zostały przeprowadzone w dniach 31 lipca 2008 r. oraz 11 sierpnia 2008 r. Skarżąca nie zgłaszała żadnych innych wniosków dowodowych, stąd jej zarzuty podnoszone odwołaniu i skardze należy uznać za gołosłowne, tym bardziej, że organ pierwszej instancji z urzędu przeprowadził jeszcze dowody z zeznań świadków: W. T. - matki strony i H. L. - teściowej. Szczegółowe stanowisko w tej kwestii zostało przedstawione na 4 stronie zaskarżonej decyzji i nie budzi zastrzeżeń Sądu, przez co należy uznać, że organy nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić bowiem, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu, przewidziane w tym ostatnim przepisie, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Tymczasem w niniejszej sprawie, zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, strona nie wskazuje takich okoliczności, nie podaje nawet nazwiska świadka, który jej zdaniem nie został przesłuchany. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła również swojego stanowiska dotyczącego naruszenia przez organ art. 199 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego możliwość przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody. W tej sytuacji trudno jest dokonać oceny takiego zarzutu, szczególnie wobec faktu, że organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony, a z akt sprawy nie wynika, aby czynność ta odbyła się bez jej zgody. Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organ, że niewiarygodne są dokumenty umów darowizn z których wynika, że zostały zawarte przed dniem 16 lutego 1998 r., a zawierają numer dowodu osobistego męża strony, w sytuacji gdy dowód osobisty został wydany uprawnionemu w tym dniu. Organ przeanalizował również dochody R. T. za lata 1996-1999 i stwierdził, że były one bardzo niewielkie, stąd gdyby nawet przyjąć, że faktycznie mąż skarżącej otrzymał wskazane darowizny, to i tak zostałyby one zużyte na bieżące utrzymanie. Ponadto organ zasadnie zwrócił uwagę, że umowy darowizn zawarte w latach 1988-1993 na łączną kwotę 96.400 USD nie miały waloru legalności, którego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ żadna z nich nie została zgłoszona do opodatkowania, chociaż wymagały tego przepisy ustawy od spadków i darowizn. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji, gdzie organ przeanalizował wartości wynikające ze wskazanych umów pod kątem ograniczeń wynikających z tej ustawy. Decyzje organów obu instancji odnoszą się również do dochodów skarżącej za lata poprzedzające rok badany i przyjęte ustalenia nie budzą wątpliwości Sądu. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy brak jest potwierdzenia zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a nieraz także wiedza specjalna, z której w niniejszej sprawie także skorzystano. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ich mocy i wiarygodności. Ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, a prowadzące do niej rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, zaś rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.