I SA/Łd 762/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.058 złotych (trzy tysiące pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 762/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą M.S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości przedmiotem transakcji było paliwo niewiadomego pochodzenia lub olej opałowy przekwalifikowany na olej napędowy. W ocenie organu "A" sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą sprzedawanego paliwa, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne jako nie odpowiadające rzeczywistości. Dodatkowo organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 12 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpoznając odwołanie podatnika od powyższej decyzji organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż 15 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2004 r. przez bezpodstawne uwzględnianie faktur wystawianych przez "A" sp. z o.o. Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, swoje ustalenia oparł na zeznaniach skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony oświadczył m.in., że zamówienia składał telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie "A" sp. z o.o., nie interesowały go dokumenty rejestrowe tej spółki, nie żądał od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych. Według ustaleń organów podatkowych obu instancji Spółka "A" nie dysponowała olejem napędowym, na sprzedaż którego wystawiała faktury, a jedynie legalizowała olej grzewczy, którym dysponował A. K., co potwierdził między innymi w swoich zeznaniach prezes "A" sp. z o.o. M. B. Ten ostatni stwierdził również, że fakturowaniem oraz rozliczaniem odbiorców zajmowała się K. C., a księgowa S.D. rozliczała całość firmy. Ta ostatnia została uznana wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. winna tego, że w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej m.in. poprzez ewidencjonowanie jako księgowa "A" sp. z o.o. faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wskazały też na materiały dowodowe z innych postępowań, w tym zeznania G. M. i A. K., z których wynikało, że "A" sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego. Wobec tych ustaleń faktycznych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. określające moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych, tj. otrzymanie zapłaty, nie najpóźniej niż 30 dni od wykonania usługi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że przepis ten jest sprzeczny z przepisem art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 218 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący wadliwie przyjął daty powstania obowiązku podatkowego (podatku należnego) w grudniu 2004 r. z tytułu wystawionych w tym miesiącu faktur za usługi transportowe wykonane w końcu listopada i grudniu 2004 r., a powinien zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przyjąć powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od wykonania usługi, co w odniesieniu do niektórych faktur powinno skutkować powstaniem obowiązku w podatku VAT w styczniu 2005 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez naruszenie: - zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji polegające na niewłaściwej interpretacji art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i błędnym zastosowaniu oraz niewłaściwej interpretacji przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że: "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego", - zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "(...) gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku vat", - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i niewłaściwą interpretację, cyt.:"(...) w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE)", 2. przepisów postępowania, tj.: - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawienie jej prawa zadawania pytań poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych) stanowiących zasadnicze dowody, - art. 180 i art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach – niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, tj. oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, - art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikające z nieuwzględnienia "pewnych dowodów", w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia 12 października 2010 r., - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej, - art. 121 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, poprzez odmowę przesłuchania świadków D. G. i A. K., które miało na celu, cyt.: "ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla Spółki "A", czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał pan K. w stosunku do Spółki "A" do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją", - poprzez określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, pomimo że skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1261/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd ten za prawidłową uznał ocenę dokonaną przez organy, że wystawione przez "A" sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wskazał przy tym, że ustalenia organów zostały oparte na dowodach w innych postępowaniach, ale również na skazujących prawomocnych wyrokach i ostatecznych decyzjach podatkowych dotyczących "A" sp. z o.o., z których wynika, że podmiot ten w rzeczywistości ani nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa. Sąd odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej umożliwiający oparcie się na materiałach dowodowych z innych postępowań. Uznał za słuszne twierdzenia strony, że co do zasady nie powinno się używać jako materiału dowodowego niepotwierdzonych kopii dokumentów z innych spraw, jednak nie dopatrzył się wpływu tego uchybienia na prawidłowość ustaleń faktycznych. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i orzecznictwo NSA na tle tego przepisu, w którym ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Podkreślił przy tym, że również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, wcześniej ETS) na tle art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy zasada taka znajduje potwierdzenia. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że nie wiedział on i nie był w stanie przewidzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez firmę sprzedającą paliwo powołaną do popełnienia oszustw podatkowych, WSA w Łodzi wskazał ma wyrok NSA z 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11 i wyrok TSUE z 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Z wyroków tych wynika, że udowodnienie złej wiary podatnika przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Sąd I instancji wskazał też na przepis art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, z którego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT tytułu dostawa lub usług świadczonych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Tymczasem w niniejszej sprawie organy trafnie uznały, że transakcje z "A" sp. z o.o. w ogóle nie miały miejsce, zatem zła, czy dobra wiara skarżącego nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Sąd I instancji nie kwestionował przy tym ustaleń organów, że do dostaw paliw dochodziło, tyle że rzeczywistym dostawcą nie była wskazana na fakturach spółka "A", która tylko firmowała dostawy wykonywane przez inny podmiot – A. K. Poza tym z ustaleń organów wynikało, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, ale odbarwiony olej grzewczy. Sąd I instancji uznając, że podstawowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie, że "A" sp. z o.o. była tylko figurantem, a nie rzeczywistym dostawcą, za nie mające znaczenia uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz D. G. dotyczącego relacji pomiędzy A. K. i "A" sp. z o.o. W konkluzji, Sąd I instancji stwierdził, że skoro organy uznały, że transakcje strony ze Spółką "A" nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Mimo iż kwestii dobrej bądź złej wiary skarżącego nie była uznana za istotną, to Sąd I instancji wskazał na okoliczności, które przemawiają za tym, że skarżący powinien mieć świadomość, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wynika to z braku wystarczającego zainteresowania dostawcą, zapłaty gotówką za towar, brak potwierdzenia wpłaty i innych okoliczności opisanych na str. 5 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w świetle trafności ustaleń faktycznych, prawidłowa była interpretacja i zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Jednocześnie Sąd I instancji, odnosząc się do twierdzeń skarżącego o dopuszczalności nabycia własności od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą na podstawie art. 169 Kodeksu cywilnego, wskazał, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia rzeczy nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. W dalszej kolejności Sąd I instancji za prawidłową uznał interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. na tle art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy, wskazując na jednolite orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W ocenie WSA z treści tego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Odnosząc się do zarzutu, iż pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez uprzedniego pozbawienia mocy dowodowej ksiąg, Sąd I instancji wskazał, że zakwestionowanie danego zdarzenia, np. rzetelności faktur, powoduje już w znaczeniu materialnym, pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności. WSA w Łodzi podniósł też, że przywoływany przez autora skargi przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. o tzw. transakcjach łańcuszkowych nie znajduje zastosowania, skoro Spółka "A" nie mogła nabyć towaru w legalnym obrocie towarowym od wskazanych podmiotów. Sąd odniósł się też do ogólnie sformułowanych zarzutów naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając je za pozbawione podstaw. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi albo w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a które naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, polegających na braku udowodnienia przez organy złej wiary podatnika oraz błędnym przyjęciu przez sąd, iż zła, czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z ogólną zasadą prawa unijnego – zasadą proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE) poprzez brak uwzględnienia i odniesienia się co do naruszenia zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, gdzie nabywca ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury (wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego), w sytuacji gdy nie jest świadomy, że wystawca nie może rozliczyć podatku VAT – a interes Skarbu Państwa nie został zabezpieczony - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, a tym samym nie rozstrzygnięto w zakresie wszystkich zarzutów w sprawie, przez co naruszono też zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; c) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 125 § 1 p.p.s.a. ze względu na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TS UE odnośnie zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 litera a) i b) u.p.t.u. z unormowaniami wynikającymi z art. 66 lit. a) i b) Dyrektywy 112, a rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy (postanowienie NSA z 4 stycznia 2012 r. I FSK 484/11), 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług; b) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; c) niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez pominięcie ogólnej zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony – sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z 12 lutego 2013 r. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur wystawionych przez "A" było to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistości, gdyż "A" faktycznie nie dostarczał żadnych paliw. Niezależnie od istnienia lub braku dobrej wiary po stronie podatnika, brak istnienia obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu wyklucza prawo podatnika-nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z okazanej faktury. Pełnomocnik skarżącego pismem z 18 listopada 2013 r. przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazał w szczególności, że brak ustaleń co do dobrej wiary skarżącego przy nabyciu paliwa stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż elementem istotnym stanu faktycznego było ustalenie, czy skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym. Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności: z 31 stycznia 2012 r. C-642/11 i C-643/11 i z 18 lipca 2013 C-78/12 i wywiódł z nich, że w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy paliwa, lecz tylko ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalnia to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego, lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Pełnomocnik skarżącego przedstawił też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu dotyczące zarzutu składania niezgodnych z prawdą deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2005 r. przez uwzględnianie w nich podatku naliczonego z faktur wystawianych m.in. przez "A" sp. z o.o., w uzasadnieniu którego zawarto stwierdzenie, że skarżący dokonując transakcji zakupu od "A" i obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez tę Spółkę nieświadomie uchybił obowiązkom podatkowym, a przedmiotowy olej nabywał w dobrej wierze. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., I FSK 598/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niejako konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których wadliwa wykładnia prowadziła do naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego na skutek zawężenia przez organy podatkowe i Sąd zakresu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące określenia daty powstania obowiązku podatkowego od wystawionych przez skarżącego faktur za usługi transportowe, NSA wskazał, że zarzut skargi kasacyjnej sprowadzony tylko do kwestii procesowej, tj. zarzutu zaniechania zawieszenia postępowania ze względu na pytanie prejudycjalne, jest o tyle niezasadny, że pytanie zostało postawione postanowieniem NSA z 4 stycznia 2012 r., podczas gdy zaskarżony wyrok Sądu I instancji został wydany wcześniej – 15 listopada 2011 r. Jednak zarzut ten odniesiony do naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie NSA, jest trafny. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowiska organów podatkowych, które dokonując u skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004, przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., tj. datę faktycznej zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 kwietnia 2012 r., w postępowaniu: TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty". W ocenie NSA zarówno teza sformułowana w tym wyroku, jak również jego uzasadnienie, wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 63-66 dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepis art. 66 dyrektywy upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. NSA podkreślił przy tym, że Trybunał, powołując się na orzecznictwo, zwrócił uwagę, że przepis art. 66 dyrektywy, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a) – c) dyrektywy VAT. Tymczasem, jak stwierdził, po pierwsze, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Po drugie, że zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia. Podkreślono także, iż Trybunał dokonał już wykładni art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą, jeżeli państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w tym przepisie, to znaczy określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w art. 10 ust. 2 tiret trzecie dyrektywy 77/388 [po zmianach art. 66 lit. c) dyrektywy VAT] możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny, "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego". NSA podkreślił przy tym, że zdaniem Trybunału stwierdzenie, iż "okoliczność, że możliwość taka nie przysługuje, kiedy państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w drugim tiret [art. 10 ust. 2 dyrektywy 77/388, po zmianach art. 66 lit. b) dyrektywy VAT], wynika prawdopodobnie z tego, iż zdaniem ustawodawcy [Unii] interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia", podobnie w wyroku C- 144/94 w sprawie Italittica, pkt 23. Powyższe, w ocenie Trybunału, stanowi, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Trybunał przypomniał też, że zgodnie z motywem 24 dyrektywy pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT. Ponadto Trybunał uznał, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie TSUE ma w pełni zastosowanie do art. 10 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG), który to przepis odpowiada przepisom art. 63-66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w szczególności przepis art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy odpowiada art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zatem skoro wykonywanie przedmiotowych usług transportowych nakładało obowiązek wystawienia faktury, i faktury takie były wystawiane, to obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z przepisami art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. Stąd też, w ocenie NSA, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u sprowadzająca się do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług transportowych powstawał później, to jest w dniu otrzymania zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego, kiedy wystawiona została faktura, naruszała przepisy prawa wspólnotowego i stanowiło też wadliwą wykładnię prawa krajowego, przy którego prowspólnotowej wykładni należało uwzględnić przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania odnośnie zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "A" sp. z o.o., NSA uznał je za uzasadnione. W jego ocenie organy dokonały wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego pomijającej obowiązujące w tym zakresie przepisy unijne, w szczególności dotyczy to przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.). NSA podkreślił, w tym względzie, że organy podatkowe i Sąd I instancji nie kwestionowały, że paliwo w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. skarżący rzeczywiście nabył i zużył je do sprzedaży opodatkowanej. Zarzuty nierzetelności tych faktur sprowadzały się w istocie do tego, że faktycznym dostawcą, osobą dysponującą paliwami, wprowadzającą je do obrotu i czerpiąca z tego rzeczywiste korzyści był A. K., a Spółka "A" była jednym z podmiotów, które miały firmować te dostawy dokonywane do ostatecznych odbiorców takich, jak skarżący. Ustalenia nierzetelności faktur dotyczyły też tego, że w skarżący nie nabywał oleju napędowego, a odbarwiony olej opałowy, czy inne paliwa niebędące olejem napędowym. Takie ustalenia faktyczne nie były jednak wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Jednocześnie NSA przypomniał, że w zakresie podatku od towarów i usług w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, mają zastosowanie przepisy prawa unijnego - w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 145 s 1) zmieniona dyrektywa Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 (Dz. U. L. 15, s. 24), zwana dalej: "VI dyrektywą". Polega to na obowiązku harmonizacji prawa krajowego, na możliwości bezpośredniego stosowania prawa unijnego w przypadku braku należytej harmonizacji, wreszcie na obowiązku interpretowania przepisów prawa krajowego zgodnie z przepisami prawa unijnego tak, by dążyć do osiągnięcia rezultatów wyznaczonych przez dyrektywę. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (piąta Izba) z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Orzeczenie to zostało wydane w wyniku pytania prejudycjalnego złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prowadzi postępowanie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odmawiająca podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur za paliwo wystawionych przez M sp. z o.o. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta (podobnie jak Spółka "A") była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta A. K., rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. W ocenie NSA wskazane postanowienie TSUE ma w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie ramy prawne stanowiły krajowe przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujące w 2005 r. (ostatni z tych przepisów – art. 88 ust. 3 a został wprowadzony od 1 czerwca 2005 r.), jednak orzeczenie ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego również w 2004 r., gdyż art. 88 ust. 3 a u.p.t.u. zastąpił w istocie przepis o odpowiadającej mu treści, tj. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), który miał zastosowanie w sprawie niniejszej. Jednocześnie NSA wskazał, że poglądy organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, sprowadzały się do takiej interpretacji wskazywanych przepisów prawa materialnego, że nie pozwalają one na odliczenie podatku naliczonego od faktur nie odpowiadających rzeczywistości, co czyni zbędnym czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącego) o tym, że nabywanie przez niego paliwa związane było czy też poprzedzone procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu czy oszustw podatkowych. W ocenie NSA, tak interpretacja prawa byłaby uzasadniona, gdyby faktury były całkowicie fikcyjne, to znaczy, gdyby nie odpowiadało im rzeczywiste nabywanie przez podatnika towaru wykorzystywanego do prowadzenia działalności. Tak sytuacja jednak zgodnie z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami organów nie występowała, to jest nie było tak, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane w ogóle, lecz dokumentowały rzeczywiste czynności dokonanych dostaw paliw, które w ocenie organów nie odpowiadały rzeczywistości o tyle, że faktycznym dostawcą był kto inny (wystawca faktur firmował tylko jego rzeczywistą działalność), ewentualnie też rzeczywiście nabyty (i zużyty przez skarżącego) produkt nie był olejem napędowym, a innym produktem o podobnych właściwościach. Naruszeniem prawa materialnego przez Sąd I instancji było więc zaakceptowanie takiej interpretacji przepisów, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. stanowił podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich nierzetelnych faktur, to jest do prawa skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 u.p.t.u., z pominięciem konieczności dokonania jednoznacznych ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. NSA odwołał się przy tym do postanowieniu w sprawie C-33/13, w którym Trybunał wskazał, że w takim przypadku odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (pkt 33 postanowienia). Ta wiedza korzystającego z odliczenia jest uznawana za istotną przesłankę odmówienia mu prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony również w innych orzeczeniach TSUE (przykładowo: wyroki z 6 grudnia 2012 w sprawie C-285/11, wyrok z 13 lutego 2014 w sprawie C-18/13, powoływany przez skarżącego wyroki z 18 lipca 2013 w sprawie C-78/12). Ponadto w ocenie NSA zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest nieuzasadniony, bowiem przepis ten nie był w sprawie stosowany przez organy i Sąd I instancji. Konsekwencją wadliwej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe i Sąd I instancji było naruszenia przepisów postępowania w zakresie nienależytego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj., czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wprawdzie Sąd I instancji marginalnie odniósł się do tej kwestii na str. 15 uzasadnienia wyroku, jednak taka pobieżna ocena przy jednoczesnym (wadliwym) stwierdzeniu, że nie ma to znaczenia dla sprawy, nie pozwala na uznanie, że Sąd I instancji wywiązał się z obowiązku rozpatrzenia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 187 §1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Tym samym NSA za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś niezasadnej marginalizacji kwestii świadomości (lub jej braku) skarżącego co do tego, czy w obrocie nabywanym przez niego paliwem nie dochodziło do nadużyć, jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie nienależytego odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tej kwestii. W ocenie NSA powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły braków w zakresie oceny prawidłowości ustalenia przez organy okoliczności faktycznych istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest ustalenia przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. W konkluzji NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokona analizy zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego, mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię prawa uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Jednocześnie NSA zobowiązał Sąd I instancji do rozważenia, czy w zaskarżonej decyzji z zachowaniem wymogów przepisów postępowania wykazano przesłankę sprowadzającą się do tego, czy skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od Spółki "A" wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Ta wiedza może wynikać bądź z okoliczności podmiotowych dotyczących kontrahenta, ale tez z wiedzy co do tego, czy dostarczony towar odpowiadał towarowi określonemu na fakturze. W dniu 25 czerwca 2014 r. NSA przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy. Pismem z dnia 10 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o włączenie do akt sprawy postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] r., nr [...], w jego ocenie, potwierdzającego działanie podatnika w dobrej wierze. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 23 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i oświadczył, że w zakresie podatku należnego od wykonywanych usług transportowych wycofuje zarzuty naruszenia prawa. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe, co miało wpływ na wynik sprawy. W obecnie rozpatrywanej sprawie istotne są dwa aspekty. Pierwszy z nich polega na tym, że strona skarżąca cofnęła w całości swoje zarzuty odnoszące się do wyliczenia w zaskarżonej decyzji podatku należnego od świadczenia przez skarżącego usług transportowych. Zarzuty te sformułowane zostały w wyniku sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi co do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takich usług świadczonych w grudniu 2004 r. Skarżący uznał, że obecnie nie ma sensu kwestionować decyzji w tym zakresie, gdyż jej zmiana i przyjęcie, że usługi te powinny być rozliczone w grudniu 2004 r., jak deklarował to podatnik, a nie w styczniu 2005 r., jak uczyniły to organy, byłoby niekorzystne dla podatnika z powodu podwójnego opodatkowania tych usług, skoro organy określając podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. przyjęły do obliczenia także obrót z tytułu świadczenia tych usług w grudniu 2005 r., a skarga podatnika na decyzję organu odwoławczego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. została przez tutejszy Sąd oddalona prawomocnym już wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 760/11. Wobec powyższego nie istnieje obecnie konieczność odnoszenia się do zarzutów skargi związanych z tym zagadnieniem. Odstąpienie od oceniania zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie jest naruszeniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie kwestionuje dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", ale z uwagi na stanowisko strony skarżącej i podobne stanowisko organu podatkowego (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 5 września 2014 r.), odpadła potrzeba oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Drugi aspekt sprawy związany jest z uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez M. S. od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu wydanego w tej sprawie, a mianowicie od wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1261/12. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem mieć na uwadze, że NSA uznając za uzasadnione zarzuty skarżącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie odnośnie zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "A" sp. z o.o. stwierdził, że organy dokonały wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego pomijając obowiązujące w tym zakresie przepisy unijne, a w szczególności dotyczy to art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Dodatkowo tylko można stwierdzić, że stwierdzenie w pkt. 8.3 akapit pierwszy uzasadnienia NSA, że wadliwa interpretacja odnosi się do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jest oczywistą omyłką pisarską, co zresztą wynika z dalszej części tego uzasadnienia, w tym także z podkreślenia, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) wskazanego rozporządzenia nie mógł być naruszony, bo ten przepis nie był w sprawie stosowany ani przez organy, ani przez Sąd. Oczywistą omyłką pisarską jest też wskazanie w uzasadnieniu NSA nazwy omawianego rozporządzenia. NSA stwierdził, że interpretacja wskazanych wyżej przepisów regulujących rozliczanie podatku od towarów i usług powinna być dokonywana przy uwzględnieniu stosownych przepisów prawa unijnego i ich interpretacji dokonywanej przez TSUE. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie sygn. C 33/13 uznając, że postanowienie to ma w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. NSA podkreślił, że błąd popełniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Łodzi, w zakresie interpretacji przepisów prawa krajowego polegał na tym, że uznano, iż przepisy te nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego od faktur nie odpowiadających rzeczywistości w zakresie identyfikacji sprzedawcy i być może przedmiotu transakcji, mimo niekwestionowania nabycia przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z treści faktur i zużycia go do sprzedaży opodatkowanej, i że zbędne było czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącego) o tym, że nabywanie przez niego paliwa związane było, czy też poprzedzone, procederem nielegalnego wprowadzania towaru do obrotu, czy oszustw podatkowych. Taka interpretacja, jak zaznaczył sąd drugiej instancji, byłaby uzasadniona, gdyby faktury były całkowicie fikcyjne. Jednocześnie NSA stwierdził, że konsekwencją wadliwej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe i przez Sąd I instancji było naruszenia przepisów postępowania w zakresie nienależytego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, to jest, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. NSA podkreślił, że wprawdzie Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii, ale marginalnie, a taka pobieżna ocena, przy wadliwym stwierdzeniu, że nie ma to znaczenia dla sprawy, nie jest wystarczająca. Należy mieć na uwadze, że sąd administracyjny jedynie kontroluje wydaną przez organ podatkowy decyzję podatkową, a kryterium tej kontroli, jeżeli prawo nie stanowi inaczej, jest zgodność decyzji z prawem, przy czym chodzi zarówno o przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe. Sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, ale sprawdza, czy stan ten został prawidłowo ustalony w toku postępowania podatkowego. Konieczność uwzględnienia wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez NSA prowadzi do wniosku, sformułowanego zresztą przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., że istotne okoliczności sprawy związane z wiedzą skarżącego o powiązaniu zakwestionowanych dostaw z przestępstwem lub nadużyciami w dziedzinie podatku VAT nie zostały wyjaśnione. Sąd drugiej instancji uznał, że pewne ustalenia w tym zakresie powołane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zaakceptowane przez tutejszy Sąd we wcześniejszym wyroku, nie są jeszcze wystarczające. Dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie, a następnie ich ocena należy do organu podatkowego. Sąd nie może w tym zastępować organu. Można tylko stwierdzić, że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z 5 września 2014 r. na dodatkowe okoliczności związane z transakcjami nabywania przez skarżącego paliwa od "A" nie spełnia wymogu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż nie jest zawarte w decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, ale zostało poczynione już po wydaniu tej decyzji. Przedmiotem kontroli WSA w Łodzi jest zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Konieczność dokonania dodatkowych ustaleń co do okoliczności zawierania przez skarżącego transakcji zakupu paliwa od "A", jego wiedzy lub możliwości zorientowania się, że transakcje te wiążą się z nadużyciami w dziedzinie podatku od towarów i usług, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Do ustaleń tych zawartych w ponownie wydanej decyzji podatnik będzie mógł się ewentualnie odnieść w skardze i dopiero w razie wniesienia takiej skargi ustalenia i wnioski organu podatkowego będą przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Skoro w zaskarżonej decyzji brak jest, jak stwierdził NSA, dostatecznych ustaleń faktycznych co do stanu wiedzy i możliwości zorientowania się podatnika o rzeczywistym charakterze transakcji zawartych z "A", to brak ten mógł mieć istotny wpływ na zastosowanie prawa materialnego, a więc przepisów umożliwiających odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów. Oceniając ponownie sprawę organ powinien rozważyć, czy skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od spółki "A" wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Ta wiedza może wynikać bądź z okoliczności podmiotowych dotyczących dostawcy, albo też z wiedzy co do tego, czy dostarczony towar odpowiadał towarowi określonemu na fakturze, przy czym, jak wskazał Trybunał w postanowieniu C-33/13, można wymagać od podatnika, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, za które wystawiono fakturę. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). ak