I SA/Łd 1261/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.z dnia [...] r. określającą M. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez " A " sp. z o.o. w J. Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował prawidłowość rozliczenia VAT. Organ ten zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazaną firmę, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo uznano, iż podatnik nieprawidłowo ustalał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że 15 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów o to, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 złożonych Urzędowi Skarbowemu w Ł. za okres: od lipca 2004r. do grudnia 2004r. podał nieprawdę w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "A", dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji było paliwo niewiadomego pochodzenia lub olej opałowy przekwalifikowany na olej napędowy, czym naruszył art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A " sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdził, że dostawcą towaru nie była wskazana spółka, a towar ten nie był olejem napędowym. Organ zauważył, że podatnik przesłuchany w charakterze strony oświadczył, iż kontakt ze Spółką z o.o. "A" nawiązał przez jakiegoś przewoźnika. Zamówienia paliwa składał samodzielnie, telefonicznie. Zeznał również, że nigdy nie był w siedzibie Spółki "A", a także że dokumenty rejestracyjne ww. Spółki go nie interesowały. Skorzystał z oferty tej Spółki, bowiem paliwo było parę groszy tańsze od dostępnego na rynku. Faktury - jak stwierdził Podatnik - otrzymywał w chwili dostawy paliwa, za które płacił kierowcy gotówką przy odbiorze towaru, otrzymując "chyba jakiś" dokument KP. Paliwo to dostarczali kierowcy Spółki z o.o. "A" autocysterną. Podatnik oświadczył, że nie zna danych personalnych kierowców, którzy realizowali dostawy paliwa. Nie żądał - jak zeznał -od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych ponieważ go nie interesowały. Jak wynika z protokołu przesłuchania Podatnik nie pamięta z jakich powodów współpraca ze Spółką z o.o. "A" została zakończona, cyt.: "(...) nie wiem czy chodziło o cenę, czy przestali sprzedawać na naszym rynku". W toku przesłuchania Podatnik stwierdził także, że nie wiedział, iż Spółka z o.o. "A" uczestniczyła w przestępczym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego. W opinii organów podatkowych Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Te okoliczności faktyczne świadek ten potwierdził także w dniu 12 maja 2010 r., dodając, że fakturowaniem oraz rozliczaniem odbiorców zajmowała się K. C., a księgowa firmy – S. D. rozliczała całość firmy. Wydawaniem paliwa i pilnowaniem jego stanu zajmował się D. G. – pracownik A. K. Organ wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia 9 kwietnia 2009r. sygn. akt IV K 589/08 S. D. została uznana za winną tego, że w okresie od listopada 2003r, do stycznia 2006r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej spółki A z siedzibą w J. [...] poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę A oleju napędowego od firm: PPHU B A. G., C, PPUH D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., Firmy Handlowej J. S., F s.c., PPHU G J. M., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M Sp. z o.o., nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów ww. spółki. Powyższy wyrok jest prawomocny. Z kolei zeznania G. M., złożone w dniu 27 marca 2006 r. przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego, potwierdziły fakt, iż sprzedane paliwo nie było olejem napędowym, lecz olejem opałowym ciężkim, kupowanym za wschodnią granica Polski. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. W., gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie N. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "O", których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Strona miała podstawy przypuszczać, że "A" nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. W zakresie błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30 dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W przepisie tym został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30 dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Reasumując obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągi 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy tej usługi należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzonej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. o sygn. akt I FSK 1201/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Rz 543/07 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 26/09. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem strony, że w/w przepis ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisem art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na wstępie rozważań w tym zakresie wskazał, że pełnomocnik Strony winien powołać art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. W 10 ust. 2 akapicie pierwszym zdaniu pierwszym VI Dyrektywy (obecnie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE) uregulowano podstawową zasadę podatku od towarów i usług, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Zaś w art. 10 ust. 2 akapicie trzecim VI Dyrektywy (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE)postanowiono, że w drodze odstępstwa państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie został wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Powyższą zasadę ustawodawca krajowy powtórzył w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od zasady tej ustawodawca określił liczne wyjątki, które w inny, szczególny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in. usług transportowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Organ dodał też, iż swoboda określenia przez państwa członkowskie momentu powstania obowiązku podatkowego znalazła odzwierciedlenie w orzeczeniu ETS w sprawie C-144/94 - Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA. W orzeczeniu tym ETS potwierdził prawo państwa członkowskiego do określenia chwili otrzymania zapłaty jako momentu powstania obowiązku dla wszystkich usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez * zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez: * niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, * błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że cyt: "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego", * zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, cyt.: "(...) gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku vat", * art. 19 ust, 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i niewłaściwą interpretację, cyt.: "(...) w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust.2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE)", 2. przepisów postępowania, tj.: * zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym i pozbawienie jej prawa zadawania pytań poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych) stanowiących zasadnicze dowody, * art. 180 i art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach – niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, tj. oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, * art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikające z nieuwzględnienia "pewnych dowodów", w tym zeznań Podatnika oraz zeznań M. B. z dnia 12 października 2010r., - art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej, * art. 121 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, * art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, poprzez odmowę przesłuchania świadków D. G. i A. K., które miało na celu, cyt.: "ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla Spółki "A", czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał pan K. w stosunku do Spółki "A" do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją", - poprzez określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez Podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, pomimo że skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2011 roku sąd zawiesił postępowanie sądowe wobec przedstawionego przez NSA w dniu 5 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 525/10 pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 Op. , które następnie podjęto 15 października 2012 r. W dniu 9 listopada 2012 r. organ II instancji złożył pismo procesowe , w którym odniósł się do aktualnego orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście zastosowanych w sprawie przepisów także przedawnienia zobowiązania podatkowego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę A dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz. 535 dalej zwanej ustawą o "VAT" , w brzemieniu obowiązującym w 2004 r. ), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w §14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz.970 ze zm. ). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu , w świetle zebranych dowodów uzasadnione są ustalenia organów, że spółka A nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa w transakcjach dokumentowanych fakturami posiadanymi przez skarżącego i wystawionymi przez ten podmiot w okresie od lipca do grudnia 2004 r. . Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów, zebranych zarówno w tym postępowaniu jak i w innych postępowaniach. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe, wbrew stawianym w skardze zarzutom, są jasne. W decyzji wskazano wyraźnie (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ), że zakup paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany. Sporne faktury zakupu nie są "puste" w tym znaczeniu, że następowała dostawa towaru. Jednakże rzeczywistymi sprzedawcami nie były podmioty uwidocznione na fakturach, czyli spółka A, i w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W decyzjach wskazano, że wyżej wymieniona spółka firmowała sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot, ukrywający swoją rzeczywistą rolę. Wskazywano na A. K. Ponadto organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez A nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy. Przyjęta w decyzjach teza, że spółka A. w rzeczywistości nie handlowała olejem, czyli nie mogła go sprzedać skarżącemu, ale firmowała w tym zakresie działalność A. K. została oparta nie tylko na niektórych zeznaniach M. B. Prezesa tej spółki ale także m. in. na zeznaniach A. K., K. C., S. D., G. .M. ale również na skazujących wyrokach karnych - prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do A , z których wynika, że podmiot ten ani nie kupował, ani nie sprzedawał oleju, a zatem wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Wskazanymi decyzjami wydanymi wobec A zakwestionowano cały podatek należny , wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M. B. prezesa spółki A, z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, a jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. Tenże M. B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K.., wykorzystując firmę A, jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza A , a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla tej Spółki w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest to, że przesłuchiwany M.B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A.K., a z dokonanych z nim ustaleń miało wynikać, że firma A. wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A.K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto, z zeznań tych wynika, że dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A.K. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, lecz jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa M.B. w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A.K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem A , co wynika z zeznań złożonych przez M.B., uwiarygodnia słusznie przyjętą tezę, że spółka ta nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, w sprawie niniejszej istotne są zeznania G. M. , bliskiego współpracownika A.K., który dokładnie opisał organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A.K. Świadek ten opisał działania polegające na dokonywaniu wpłat za olej opałowy na konta firmy P z P., przy wykorzystywaniu danych fikcyjnych wpłacających, a więc nazwisk i adresów branych z książki telefonicznej. Celem takiego postępowania była chęć ukrycia źródeł pozyskiwania oleju grzewczego. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A.K. , w tym pozyskane w toku postępowania karnego, w których przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma A . Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na fakturach jako dostawcy paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone spółkę A . Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. W świetle tak poczynionych ustaleń argumentacja skargi związana z odmową i to dwukrotną przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz D. G. na okoliczności ustalenia zasad współpracy pomiędzy firmą A a A.K. nie może świadczyć o naruszeniu art. 122 OP czy art. 187 § 1 OP , gdyż nie podważa w żaden sposób tego ,że spółka A nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz strony nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej , a obrotem paliwem zajmował się w istocie A. K. , a nie ta spółka. Zaznaczyć w tym miejscu wypada ,że wbrew stanowisku strony obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy bez wątpienia ciążący na organach podatkowych w świetle art. 122 OP , nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Przede wszystkim nie jest konieczne ustalanie okoliczności , które pozostają bez znaczenia dla sprawy z punktu widzenia danego przepisu prawa materialnego, który ma być w sprawie zastosowany. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie , lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi , czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpadała , czy też nie podpadała pod hipotezę ( a w konsekwencji i dyspozycję ) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie sądu organy słusznie odmówiły gromadzenia dowodów na okoliczności niemające znaczenia dla istoty sprawy. Ponadto , strona wskazuje na naruszenia art. 181 Op poprzez włączenie materiałów dowodowych z innych postępowań i przez to pozbawienie strony możliwości w sposób czynny udziału w sprawie a także jak również wobec konieczności oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym , którego organ sam zgromadził , traktując pozyskane dowody jako akcesoryjne. Zgodnie z art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z jednoznaczną treścią tego przepisu w zakresie korzystania z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, której to możliwości zresztą jako takiej ( co do zasady ) strona nie kwestionuje, niezrozumiały jest zarzut naruszenia tej normy prawnej podniesiony w rozpatrywanej skardze . W świetle postanowień art. 181 Op. i art. 180 Op. nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchań świadków , którzy zeznawali w innym postępowaniu. W ocenie sądu przeprowadzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym będzie konieczne jedynie wówczas , kiedy ocena tych dowodów , dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym , uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej . Dodać należy ,że wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innej sprawie i w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest jedynie ażeby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sytuacja taka wystąpiła niewątpliwie w niniejszej sprawie . Tym samym zarzut skargi oparty na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody z innych postępowań jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu oparcia stanu faktycznego na dowodach w postaci kopii dokumentów pochodzących z innych postępowań a tym samym naruszeniu art. 180 Op. i art. 181 Op. jest nieuprawnione. W ocenie sądu stwierdzić należy ,że co do zasady dokumenty w takiej formie nie mogą stanowić podstaw czynionych ustaleń. Wskazując na te fakty strona nie uzasadniła jednak , iż doszło w ten sposób do błędnych ustaleń z ich wykorzystaniem albowiem ich treść odbiegała od zawartej w dokumentach oryginalnych. Podsumowując tą część rozważań w ocenie sądu nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Op. ), ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Tym samym sformułowane zarzuty przeciwko prawu formalnemu w ocenie sądu nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia ustalenia przez administrację podatkową ,że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę tj. spółkę A. Przechodząc do oceny zgłoszonych zarzutów wobec zastosowanych norm prawa materialnego także i one nie zasługują na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości ,że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma przepis art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r., I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., I FSK 1056/11, 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Oznacza to ,że dla uznania ,że wskazane prawo podatnikowi nie przysługuje wystarczające jest wykazanie , przy zastosowaniu reguł postępowania dowodowego ,że do nabycia w rozumieniu tej normy prawnej nie doszło. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej TSUE ( wcześniej ETS ). W wyroku z 13 grudnia 1989 r., C-342/87 (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy przy tym podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. W przedmiotowej sprawie faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy , dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa jak również opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością przedmiot dostawy , olej napędowy zamiast oleju opałowego . Tak więc w niniejszej sprawie wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego argumentacja strony oparta na twierdzeniu, że do nabycia towaru w drodze czynności opodatkowanej doszło, nie może zostać uwzględniona. Autor skargi powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wywodzi ,że strona zachowała prawo do odliczenia albowiem nabywając olej napędowy nie wiedziała i nie była w stanie przewidzieć ,że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez firmę sprzedającą paliwo powołaną do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie VAT z powołaniem się na orzecznictwo TSUE jednoznacznie przedstawiona została w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11 , akceptowana w kolejnych orzeczeniach tego sądu – np. wyrok z 11.09.2012 r. I FSK 1766/11 a sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela. Spektakularnym wyrazem tego jest wyrok TSUE z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C - 80/11 i C - 142/11 , w którym wyraźnie wskazano , że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z niniejszym wyrokiem wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 w/w wyroku). Z powyższego wynika zatem , że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy , iż skoro organy uznały ,że transakcje Strony zdziałane ze spółką A nie miały miejsca , a pogląd ten nie został skutecznie zakwestionowany – w ocenie sądu zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością , która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Pogląd ten wydaje się być już utrwalonym w judykaturze ( por. także wyrok NSA z 11.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 ) . W przedmiotowej sprawie transakcje nie miały miejsca stosownie do treści wystawionych faktur przez A a zatem organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT wyspecyfikowanego w spornych fakturach. Pozostawiając na chwilę ten kierunek wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego zauważyć należy ,że strona skarżąca powinna także mieć świadomość – co nie zmienia oceny prawnej sprawy , że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego . Przemawiają za tym takie okoliczności jak – brak wystarczającego zainteresowania podmiotem dostarczającym paliwo , zapłata za towar gotówką, brak potwierdzenia dokonania wpłaty etc., szczegółowo opisane na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Były także podstawy do zastosowania § 14 ust 2 pkt 4 lit a cytowanego rozporządzenia. Tym samy Sąd akceptuje zastosowaną interpretację powołanych przepisów ustawy o VAT . W okolicznościach sprawy skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach ( pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W konsekwencji zarzuty naruszenia wskazanych norm prawa materialnego pozbawione są uzasadnionych podstaw. Sąd nie podziela zarzutu skargi opartego na treści art. 169 Kodeksu cywilnego , który dopuszcza możliwość nabycia własności od nieuprawnionego do rozporządzania rzeczą, warunkując uzyskanie własności działaniem w dobrej wierze. Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku 27 września 2011 r. sygn. akt 1241/10, odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę) od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Przechodząc do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT na skutek jego niewłaściwej interpretacji oraz jego zastosowania wobec sprzeczności z art. 10 ust 2 akapit 3 VI Dyrektywy, w świetle jednolitej linii orzeczniczej także i on nie jest zasadny. Spór dotyczy przede wszystkim określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług transportowych. W ocenie sądu organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego stanowiące o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych. Art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzają zasadę, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z przewidzianymi jednakże możliwościami odstępstw, opisanymi w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. W myśl tej ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem poprzez regulację zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe oznacza, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Prezentowany pogląd potwierdza ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które sąd w składzie obecnym podziela stanowiące o tym, że zmodyfikowany w stosunku do reguły podstawowej obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych jest rozwiązaniem szczególnym i on rozstrzyga o tym obowiązku. Wykładnia językowa tego przepisu wbrew autorowi skargi prowadzi do jednoznacznego rozpoznania tego obowiązku powstającego w dniu zapłaty całości lub części należności, a jeśli ten nie nastąpi w ciągu 29 dni od wykonania usługi, obowiązek ten powstaje 30 dnia , bez względu na to kiedy rzeczywista zapłata nastąpi. Wobec tego organy podatkowe miały prawo dokonać innego niż podatnik rozliczenia zobowiązania podatkowego w tej daninie (por. wyrok NSA z 17.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06, wyrok WSA w Łodzi z 14.01.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 899/08, Wyrok WSA w Opolu z 22.04.2009 sygn. akt I S.A./Op 84/09 , wyrok WSA w Łodzi z 8.01.2010 r., sygn. I SA/Ł 823/09 , wyrok NSA z 21.06.2011 sygn. akt I FSK 867/10 ). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE. Art. 63 Dyrektywy nr 112/2006/WE wprowadza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług staje się wymagalny w momencie jej wykonania , co przekłada się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 66 tejże Dyrektywy przewidziano odstępstwa od tej zasady m. innymi łącząc obowiązek podatkowy z otrzymaniem zapłaty. Zasadność wprowadzenia do ustawodawstw państw członkowskich takiego ujęcia momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdził ETS w przywołanym przez organy podatkowe orzeczeniu C-144/94 pomiędzy Ufficio di Trapani a Italitica SpA. Polski ustawodawca korzystając z tej możliwości regulację taką zawarł m. innymi w przepisie art.19 ust.13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. (por. wyrok NSA z 17.04.2009 r. sygn. akt I FSK 217/08 , wyrok WSA w Opolu z 8.04.2009 r , sygn. akt I SA/Op 26/09, wyrok NSA z 20.09.2006 r. I FSK1201/05, wyrok WSA w Gdańsku z 18.09.2007 r. sygn. akt I S.A./Gd 364/07,). Pogląd ten wspiera także piśmiennictwo. Zasadnym jest zdaniem sądu wskazanie na stanowisko wyrażone w: "VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. ECK, Warszawa 2004, s. 227-227), gdzie stwierdzono, że: "przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w polskiej ustawie o VAT są zgodne z postanowieniami artykułu 10 (2) i (3) VI Dyrektywy. Podstawową regułą jest bowiem uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od momentu dostarczenia towaru, świadczenia usług lub powstania długu celnego w imporcie. Ponadto, zgodnie z możliwością przewidzianą w akapicie artykułu 10 (2), w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub od upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Fakt bardzo szerokiego stosowania w polskich przepisach rozwiązań przewidzianych w tym przepisie, w świetle orzeczenia w sprawie C-144/94 (Italittica) nie powinien być uznany za przekroczenie granic delegacji zawartej w Dyrektywie". Powyższe należy w całości odnieść także do regulacji prawnej powtórzonej w dyrektywie późniejszej a mianowicie Dyrektywie 112/2006/WE. W oparciu o powyższą argumentację w ocenie sądu nie zasługuje na podzielenia zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy nr 12/2006/WE. Odnosząc się z kolei do zarzutu orzeczenia o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez uprzedniego pozbawienia mocy dowodowej ksiąg ( ewidencji prowadzonych dla potrzeb tego podatku) za organem należy przytoczyć pogląd ,że rzetelność księgi jest kryterium obiektywnym i każde odstępstwo od stanu rzeczywistego świadczy o nierzetelności ewidencji księgowej. Księgi niewadliwe i rzetelne stanowiąc dowód w odniesieniu do zamieszczonych w nich zapisów mają jedynie charakter wtórny odnośnie ujętych w nich zapisów , co oznacza ,że zakwestionowanie danego zdarzenia np. rzetelności faktur powoduje już w znaczeniu materialnym , pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności ( por. zasadnie przywołany wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1079/08 ). Nie ma podstaw prawnych również pogląd autora skargi upatrujący prawo do odliczenia podatku w regulacji art. 7 ust 8 ustawy o VAT , w tzw. transakcjach łańcuszkowych. Otóż, w ocenie Sądu przepis ten znajdzie zastosowanie , kiedy na poszczególnych etapach przemieszczeń towarów pomiędzy kilkoma podmiotami , każdy z nich uzyskuje prawdo do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro jak wykazały organy kontrahent podatnika A , nie mógł nabyć towar w legalnym obrocie od wskazanych podmiotów, to z punktu widzenia VAT, w tym jego neutralności (art. 17 (1) (2)(a) VI Dyrektywy, dostarczenie takiego towaru nie może być zakwalifikowane jako następujące w schemacie tego podatku, w tym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 181/12 ). Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zaskarżona decyzja w ocenie sądu jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 OP. i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. pc