I FSK 217/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 364/07 w sprawie ze skargi P. L. Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. Spółka z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18.09.2007 r., sygn. I SA/Gd 364/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." sp. z o.o. z/s w G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22.01.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował prawo skarżącej spółki do opodatkowania stawką preferencyjną 0% usług transportu i spedycji wykonywanych przez skarżącą na terenie kraju, stanowiących cześć usługi transportu międzynarodowego w imporcie towarów do składu celnego z uwagi na brak dokumentów celnych SAD potwierdzających, iż wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że skarżąca spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" i "b" u.p.t.u., albowiem w rozliczeniu za badany okres przedwcześnie wykazała podatek należny za usługi transportowe i spedycyjne wykonane w listopadzie 2005 r., a nie wykazała natomiast podatku należnego za usługi transportowe i spedycyjne wykonane w październiku 2005 r. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 22.09.2006 r. określił skarżącej spółce za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej przez spółkę. W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 291 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 10 pkt 2 i art. 16 pkt 1 lit "b" i "c" VI Dyrektywy z dnia 17.05.1977 r . w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru opodatkowania (Dz. U. UE.L z 1977, nr 145, s. 1) - zwana dalej "VI Dyrektywa". Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo akcentując naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" i "b" u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". W uzasadnieniu wskazano, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" i "b" u.p.t.u., określający odmienny od podstawowego moment powstania obowiązku podatkowego, realizuje prawo wynikające z regulacji wspólnotowych, a zatem nie dochodzi do jego sprzeczności z art. 10 pkt 2 VI Dyrektywy. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., gdyż organy podatkowe dowiodły, iż spółka nie spełniła wszystkich warunków formalnych potrzebnych do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż wypowiedzenie się przez organ podatkowy co do zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli dopiero w uzasadnieniu decyzji nie pozbawia strony prawa do obrony swojego stanowiska i przez to nie jest to naruszenie, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Nie uwzględniono również zarzutów naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, konstatując, że organy podatkowe działały zgodnie z wiążącymi je regulacjami prawnymi. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "P." sp. z o.o. z/s w G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie art. 10 pkt 2 i art. 16 pkt 1 lit. "a" i "b" VI Dyrektywy przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 i art. 291 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia dostawy towarów na skład celny z uwagi na odmienną jego definicję na potrzeby Wspólnotowego Kodeksu Celnego i przepisów podatkowych. W związku z tym w sprawie nie powinno opierać się wyłącznie na przepisach krajowych, które w listopadzie 2005 r. nie przewidywały ani sposobu opodatkowania wejścia towarów do składów celnych ani opodatkowania usługi transportu wykonanych na tych towarach. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że Sąd nie ustosunkował się w całości do podniesionego w skardze problemu z rozliczeniem przez skarżącą podatku należnego za wykonane usługi transportowe w miesiącu wystawienia faktury, a nie jak uważają organy podatkowe w miesiącu otrzymania zapłaty. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że nie można zaakceptować poglądu Sądu, iż nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, rozstrzygnięcie zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli dopiero w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tego rodzaju działanie uznano za podważające zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując wadliwości konstrukcyjne zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". Kierując się zatem tą dyrektywą odnotować trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną powołał się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, które to uchybienie powiązane zostały z zarzutami naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Tak skonstruowaną podstawę kasacyjną uznać wszakże trzeba za nieuzasadnioną. Jej konstrukcja ujawnia bowiem w istocie to, że obraza procedury sądowoadministracyjnej stanowi pochodną, bezzasadnie usanowanych przez Sąd I instancji, uchybień procesowych zaistniałych na etapie postępowania podatkowego. Uchybień tych, tj. wad postępowania podatkowego, wnoszący skargę kasacyjną jednak nie wykazał. Za wypełnienie tego obowiązku nie można bowiem poczytywać lakonicznej wypowiedzi zawartej w końcowej części uzasadnienia przedmiotowej skargi, która jedynie w luźny sposób nawiązywała do poczynionych wcześniej wywodów poświęconych naruszeniu prawa materialnego. Co więcej wywód ten, wbrew obowiązkowi, nie wyjaśniał w czym owe wytknięte uchybienia mogłyby rzutować na wynik sprawy. Nadto oceniając rzeczone zarzuty zwrócić należy uwagę, że wytknięto nimi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady: legalizmu i praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania informacji oraz prawdy obiektywnej. Przepisy te mają zatem charakter klauzul generalnych, podlegających konkretyzacji w dalszych, szczegółowych, unormowaniach Ordynacji podatkowej. Stąd też dla skuteczności przedmiotowych zarzutów koniecznym zatem byłoby ich doprecyzowanie o konkretne, naruszone w toku postępowania, regulacje uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne (por.: wyrok NSA z dnia 08.07.2005 r., sygn. I FSK 7/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 173004) - czego jednak wnoszący skargę kasacyjną nie dopełnił. Powyższe względy sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nieuzasadnione. W konsekwencji tut. Sąd za miarodajne przyjąć musi ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przedmiotowa skarga nie podważyła bowiem skutecznie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wniosek ten wywołuje równocześnie ten skutek, że w istocie odpadła możliwość skutecznego kwestionowania niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Wyjaśnić bowiem trzeba, że uchybienie takie, tj. wadliwe stosowanie prawa materialnego, polega na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). Kierując się powyższym można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując przedmiotowy zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznano za niesporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Jako chybiony jawi się także przedmiotowy zarzut zgłoszony pod postacią błędnej wykładni przepisów art. 10 (2) oraz art. 16 (1) (B) i (C) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. Zauważyć bowiem trzeba, że ta z kolei postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja nie potwierdzają ażeby takie były zastrzeżenia wnoszącego skargę kasacyjną w odniesieniu do wskazanych przepisów. Co więcej z argumentacji tej wnosić można, iż faktycznie skarżąca stara się w tym zakresie podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów, który to zarzut zdyskwalifikowano z powodów omówionych wcześniej. Powyższe względy sprawiają, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów VI Dyrektywy uznać należało za bezskuteczne. Wniosek ten dodatkowo zresztą wspiera fakt, iż konstruując zarzuty w powyższym zakresie wnoszący przedmiotową skargę całkowicie pominął okoliczność, że art. 10 (2) oraz art. 16 (1) (B) i (C) VI Dyrektywy Rady przewidują dla Państwa Członkowskich między innymi możliwość określenia w prawie krajowym odstępstw od reguł ogólnych, wynikających z prawa wspólnotowego - na co trafnie zwrócił uwagę w motywach swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji. Z możliwości tych krajowy prawodawca skorzystał stanowiąc unormowania, które legły u podstaw podjętych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. Przepisy prawa krajowego w żaden sposób zakwestionowane jednak nie zostały, co samo w sobie pozwala zdyskredytować zgłoszone w tym zakresie zarzuty. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.