I FSK 867/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 941/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 marca 2010 r., sygn. I SA/Łd 941/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez W. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 4 marca 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że podstawę dla kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć stanowiły ustalenia przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r. W toku kontroli ustalono bowiem, że podatnik błędnie ustalał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", tj. z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku - 30 dnia od dnia wykonania usług. Organy podkreśliły, że wskazany przepis jako wyjątek nie daje podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Jako wsparcie swojego stanowiska organy powołały się na wyrok NSA z 20 września 2006 r., I FSK 1201/05 oraz wyroki Wojewódzkich Sądu Administracyjnych w Rzeszowie z dnia 18 października 2007 r., I SA/Rz 543/07 i w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., I SA/Op 26/09. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, nie uwzględnił również zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" u.p.t.u. z art. 63 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) – zwana dalej "Dyrektywa nr 112". Zdaniem organu odwoławczego z przywołanych regulacji wspólnotowych, w szczególności z art. 66 Dyrektywy nr 112, jednoznacznie wynika prawo państw członkowskich do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania zapłaty za towar lub usługę. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wsparł się wyrokiem ETS w sprawie C-144/94 pomiędzy Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazując na: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 19 ust 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 66 w zw. z art. 63 Dyrektywy nr 112. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. jako wyjątek nie daje podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Jednakże w ocenie Sądu, zestawiając przepis polskiej ustawy o o podatku od towarów i usług z treścią art. 66 Dyrektywy nr 112 polski ustawodawca wprawdzie był uprawniony do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, ale ustalenie dotyczące 30 dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura wykraczało poza ramy stworzone przez Dyrektywę nr 112. Sąd podkreślił, że w świetle art. 66 Dyrektyw nr 112 przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług było dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem. Tym samym Sąd zaznaczył, że nie podziela tezy drugiej wyroku WSA w Opolu z 22 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Op 84/09 (publ. w LEX nr 496578), w myśl której art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa" (obecnie art. 66 Dyrektyw nr 112), gdyż zgodnie z tym ostatnim przepisem, aby mógł być zastosowany termin 30 dnia od dnia wykonania usługi, muszą zaistnieć szczególne okoliczności, do których nie odwołuje się polska ustawa. Nie uwzględnienie regulacji wspólnotowych przy ocenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednocześnie oznaczało – w ocenie Sądu – naruszenie zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd nakazał, aby organ określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. przyjmując moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty – gdy faktura została wystawiona w terminie. W przypadku gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem, a zapłaty dokonano po upływie 30 dni od dnia wykonania usług lub nie dokonano jej wcale – obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wykonania usług. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. art. 66 Dyrektywy nr 112 i w konsekwencji tej wykładni błędnym jego zastosowaniu, przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi jedynie wówczas, gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem, podczas gdy obowiązek podatkowy powstaje z dniem zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi, czego następstwem jest przyjęcie, że moment powstania obowiązku podatkowego zależny jest wyłącznie od woli podatnika, a nie wynika z przepisów prawa materialnego, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., podczas gdy uchylona decyzja nie naruszała prawa, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 31 maja 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie, mimo że oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., w istocie sprowadza się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji, w ramach przysługujących temu Sądowi kompetencji, kontroli legalności zaskarżonych aktów, naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego powołanych w zarzutach dotyczących prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej, w szczególności na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. art. 66 Dyrektywy nr 112. Rozpatrując kwestionowany przepis polskiej ustawy w świetle prawa UE, uprawniony wydaje się wniosek, że zastosowana konstrukcja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. wiąże obowiązek otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zawiera zasadę polegającą na tym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca w tym przepisie przewidział możliwość określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Stąd też w art. 19 ustępach od 2 do 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, przewidziano wyjątki od zasady z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wprowadzono, zatem normy lex specialis. Nie oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik ma prawo wyboru, który przepis zastosuje. Zasady stosowania prawa przewidują, że w przypadku, gdy ustawodawca wprowadza kilka wyjątków od ogólnej zasady, to zastosowanie ma ten przepis, który zawiera najbardziej precyzyjną, szczegółową regulację. Zatem w sytuacji, gdy w procesie subsumcji stanu faktycznego mogą być zastosowane dwa przepisy lex specialis, należy zastosować przepis najbardziej szczegółowo odnoszący się do przedmiotowego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy w zakresie usług transportowych jest przepis szczególny określający moment powstania obowiązku podatkowego, to reguły kolizyjne przesądzają o konieczności zastosowania tej normy prawnej, a nie ogólnego przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Ta norma prawna miałaby zaś zastosowanie, gdyby nie było odrębnej regulacji dotyczącej usług transportowych. Pogląd taki prezentowano już w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2007 r., sygn. I FSK 1380/06 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie daje, zatem wyboru podatnikom możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien mieć charakter obiektywny, chyba, że ustawa podatkowa ustanowi odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy nr 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei art. 66 tej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowił, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Polski ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. uregulował podstawowy sposób powstawania obowiązku podatkowego - tak jak Dyrektywa nr 112 w art. 63 - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, dodając, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów tej ustawy. Odstępstwo od tej zasady zostało ustanowione dla wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. dla tego rodzaju usług przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Mając na uwadze uregulowania wspólnotowe, jak również krajową ustawę o VAT, należy wskazać, że zarówno warunek otrzymania całości lub części zapłaty, jak również wystawienie faktury VAT (art. 19 ust. 4) są wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w/w art. 19 ust. 1. W ocenie Sądu powyższa regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, gdyż odpowiada dyspozycji art. 66 lit. b) Dyrektywy nr 112. Dla przedmiotowych usług VAT staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z dodatkowym zastrzeżeniem – nie później niż trzydziestego dnia, licząc o dnia wykonania usługi (a więc korzystniej dla podatnika niż wynikałoby to z dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1). Ustanowienie tego dodatkowego terminu wyklucza sytuację, kiedy obowiązek podatkowy nie mógłby powstać na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę; termin ten doprecyzowuje więc moment powstania obowiązku podatkowego za świadczenie usług transportowych (w przypadku braku zapłaty) w odniesieniu do podstawowego sposobu powstawania obowiązku podatkowego – chwili wykonania usługi. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za wykonanie usług transportowych, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Także wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma, zatem prawa do określania obowiązku podatkowego w sposób "dogodny dla siebie", jak chciałby tego pełnomocnik skarżącego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Kwestia zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" (jak również art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d") u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy nr 112, w szczególności art. 66, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzecznictwo w tym przedmiocie jest jednolite i utrwalone, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni tak sformułowany pogląd podziela. W wyroku z 15 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 540/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty za określone, wymienione w tym przepisie rodzaje usług opodatkowanych. W tym zakresie przepis spełnia wymogi określone w art. 66 Dyrektywy nr 112/2006/WE. Natomiast nie można zgodzić się ze stroną, że przewidziany w omawianym przepisie dodatkowy termin 30 dniowy jest niedozwoloną modyfikacją odstępstwa ustanowionego w art. 66 pkt c Dyrektywy nr 112 dla przypadków, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem." Struktura językowa art. 66 Dyrektywy jest bardziej otwarta, niż zdaje się uważać sąd I instancji. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny "nie później niż" w momencie otrzymania zapłaty (art. 66 pkt b/ Dyrektywy). Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawodawca unijny dał Państwom Członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku - w badanym względzie jest to moment otrzymania zapłaty. Samo sformułowanie "nie później" wskazuje na to, że dopuszczalne jest w świetle Dyrektywy nr 112 inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak długo, jak ustawodawca krajowy zapewni, że momentem ostatecznym (najpóźniejszym) w tym zakresie będzie moment otrzymania zapłaty. Sposób określenia wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obojętny, a to, że w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. ustawodawca zdecydował się wskazać w tym zakresie dodatkowo na 30 dzień, licząc od dnia wykonania usługi, nie ma nic wspólnego z odstępstwem przewidzianym w art. 66 pkt c Dyrektywy nr 112, bowiem zupełnie niezależnie od tego odstępstwa polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych w całości mieści się w art. 66 pkt b Dyrektywy nr 112. Wskazać, bowiem można, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata – zatem będzie to opcja znajdująca zastosowanie w danym stanie faktycznym jedynie wtedy, gdy do tego dnia nie zostanie otrzymana zapłata, a więc zgodnie z brzmieniem art. 66 pkt b Dyrektywy nr 112 zawsze będzie to moment niewątpliwie przed otrzymaniem zapłaty, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Odwoływanie się, zatem do treści art. 66 pkt c Dyrektywy nr 112 nie jest konieczne, przepis ten nie znajduje, bowiem w ogóle zastosowania w sprawie, a zbieżność sformułowania językowego tej normy z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. (odwołanie się do upływu określonego okresu czasu od dokonania transakcji) pozostaje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla zbadania zgodności podważanego przez stronę przepisu krajowego z prawem unijnym. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej związane z niezgodnością normy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy nr 112. Stanowisko to prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. I FSK 1483/09; z 24 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1360/09; z 6 października 2008 r., sygn. I FSK 1085/07; z 17 października 2007 r., sygn. I FSK 1244/07, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wprawdzie wskazane wyżej wyroki zapadły na tle stanów faktycznych dotyczących usług budowlanych i budowlano-montażowych. Jednakże zachodzi tożsamość regulacji prawnej zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u. z unormowaniem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. Również wbrew stanowisku sądu I instancji, dokonując wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 "a" u.p.t.u. uznać należy, że ta norma prawna nie daje podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Nieuzasadniona jest, zatem taka interpretacja tego przepisu, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi, a trzydziestym dniem od tego zdarzenia. W świetle powyższego skarga kasacyjna okazała się zasadna, zatem na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 209 tej ustawy.