I SA/Łd 765/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 912.908,– zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności spółka osiągała przychody i ponosiła koszty z pośrednictwa finansowego, które dotyczyły otrzymanych i ponoszonych prowizji oraz innych opłat na podstawie umowy agencyjnej, zawartej 30 sierpnia 2001 r. z Bankiem A SA z siedzibą w W. (obecnie B SA). Zgodnie z § 1 tej umowy agent (którym była skarżąca spółka) zobowiązał się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu z osobami fizycznymi umów kredytowych na zakup towarów i usług w systemie sprzedaży ratalnej oraz do zawierania tych umów w imieniu i na rzecz Banku, a także do wykonywania w imieniu Banku innych czynności związanych z udzielonymi kredytami. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka udzieliła 44.102 kredytów o wartości brutto 52.512.463,86 zł. Organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów strony przychody z pośrednictwa finansowego w łącznej kwocie 8.915.616,42 zł, czyli wyższe od deklarowanych o 2.692.150,41 zł. Wobec zawartych 23.709 umów kredytowych i braku dowodów (faktur za pośrednictwo) umożliwiających weryfikację zasadności wydatków za usługi z tytułu pośrednictwa finansowego w wysokości 2.630.457,92 zł, za koszty uzyskania przychodów uznano jedynie wydatki poniesione i związane z zawarciem tych umów (tj. w wysokości 2.133.810 zł). Skorygowano także odpowiednio wysokość kosztów poniesionych na reprezentację i reklamę. Ogółem do kosztów uzyskania przychodów przyjęto kwotę 6.017.765,45 zł. Po złożeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji. Uwzględniając powyższe postanowienie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzję, którą zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 944.454,– zł. Podatnik zakwestionował również tę decyzję. Po rozpoznaniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in. na decydujące znaczenie informacji przekazanych przez B SA. Analiza dokumentacji przesłanej przez Bank wykazała, że z tytułu 22.457 kredytów udzielonych za pośrednictwem Agenta na konto spółki nr [...] "rozliczenie sprzedaży" wpłynęła kwota 46.033.650,84 zł, natomiast na konto nr [...] "rozliczenie prowizji i innych opłat" – kwota 6.489.364,57 zł. Ponadto ustalono, że środki zdeponowane na bankowym funduszu gwarancyjnym, tytułem zabezpieczenia spłat kredytów udzielonych za pośrednictwem Agenta, stanowiły kwotę 1.353.778,29 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i ustalił – w zakresie przychodów – wskazując na błędy popełnione przez spółkę w księgowaniu poszczególnych kwot, że jej przychód z tytułu pośrednictwa finansowego wyniósł 8.915.596.92 zł. W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów wskazano, że spółka zawarła 22.457 umów kredytowych i przyjmując wynagrodzenie za zawarcie jednej umowy w wysokości 90,- zł dla podmiotów współpracujących ze spółką A, wydatki poniesione i związane z zawarciem tych umów określił na 2.021.130,- zł. Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z 9 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 111/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 230 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), bowiem organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, mimo braku podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia (o zwrocie zadecydowała odmienna ocena dowodów (faktów) dokonana przez organ odwoławczy). Ponadto – jak wskazał sąd – organ odwoławczy przeanalizował wprawdzie konta księgowe spółki wskazując na zawarte w nich błędy w ujęciu poszczególnych kwot otrzymanych od banku, jednak nie wyjaśnił jaki wpływ błędy te miały na ustalenie przychodów spółki, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania. Co więcej w zaskarżonej decyzji wskazano, że środki przekazane przez bank, wynosiły 6.489.364,57 zł, natomiast wg spółki środki przekazane przez bank wyniosły 6.542.473,12 zł. Z tego zestawienia wynika, że skarżąca spółka pomyliła się na swoją niekorzyść, jednakże organ w ogóle nie ocenił tego faktu w aspekcie przychodów spółki. Sąd podkreślił, że jeżeli księgi podatkowe (zapisy księgowe) mogą być dowodem w sprawie (art. 181 o.p.) to powinny być ocenione (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) z wykazaniem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. Skoro wskazano na błędne zapisy na kontach księgowych, to organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki wpływ miały te błędy na określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Brak rozważań co do tej kwestii naruszał przepis art. 210 § 4 o.p. Wyrokiem z 9 czerwca 2009 r. II FSK 285/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia sądu pierwszej instancji. NSA podzielił wniosek o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 230 o.p. Ponadto w ocenie NSA sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia różnicy pomiędzy wydrukiem bankowym, a wydrukiem sporządzonym przez spółkę, które obrazowały wysokość przychodu, tj. jeden z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Na marginesie sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro zwrot akt w trybie art. 230 o.p., był niedopuszczalny sąd pierwszej instancji powinien uchylić także decyzję organu pierwszej instancji, wydaną po zwrocie sprawy, jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o zwrocie. Uchybienie to nie mogło być jednak naprawione przez sąd kasacyjny związany granicami skargi. Po przekazaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu po raz kolejny sprawy określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 408.677,– zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że prowadzone księgi rachunkowe spółki za 2001 r. nie dają możliwości ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych. W księgach tych nie ujawniono bowiem wszystkich przychodów z tytułu prowizji za pośrednictwo finansowe, uzyskanych także poza umową agencyjną z Bankiem A SA z [...] r. W konsekwencji 8 października 2010 r. Dyrektor UKS sporządził protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki, w którym uznał je za nierzetelne w zakresie przychodów spółki. Jednocześnie organ pierwszej instancji, wobec braku odpowiednich danych porównawczych, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych, uzupełnionych o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania Dyrektor UKS określił wysokość przychodów spółki na 7.970.706,82 zł, kosztów uzyskania przychodu – 6.511.144,75 zł, podstawę opodatkowania 1.459.562,– zł i ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego – 408.677,– zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał na pominięcie przez organ pierwszej instancji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2007 r., w wyroku NSA z 9 czerwca 2009 r., a także wskazań zawartych w treści kolejnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. i [...]r. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji nadal nie potrafił wyjaśnić jaki wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania miały ujawnione w toku postępowania błędy księgowe. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zasadniczo podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do przychodów spółki zauważył jedynie, że Dyrektor UKS błędnie powiązał środki zdeponowane na rachunkach spółki tytułem zabezpieczenia spłaty kredytów udzielanych za pośrednictwem spółki (kaucji), wpłacone na te rachunki w lipcu i sierpniu 2001 r., z przychodami z tytułu wykonania umowy agencyjnej z 30 sierpnia 2001 r., skoro przychody te osiągnięto przed zawarciem ww. umowy. Z wyliczonej przez organ pierwszej instancji kwoty przychodu z tytułu kaucji (1.353.778,29 zł) należało zatem wyłączyć wartości dotyczące wspomnianego okresu lipiec-sierpień 2001 r. (łącznie 307.881,85 zł). Nie oznacza to jednak, zdaniem Dyrektora, że kwotę tę należało również wyłączyć z przychodów spółki. Przeciwnie, skoro spółka nie ujawniła powodów otrzymania tych kwot, sam fakt ich wpływu na rachunki strony wiązał się z koniecznością ich zaliczenia do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; dalej "p.d.p."). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor uznał je za niezasadne. W jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w zakresie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie uchylał się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, podejmując szereg działań mających na celu ustalenie rzeczywistej wielkości przychodów podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że podatnik nie jest w stanie przekazać pełnej dokumentacji dotyczącej m.in. klientów, z którymi zostały zawarte umowy kredytowe, z uwagi na ich utratę podczas katastrofy budowlanej 27 maja 2005 r. Wskazał natomiast, że żaden z agentów podatnika, nie potwierdził ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów poza tymi, które ustalił organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości, podniosła zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 121–122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. przez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie prawidłowego ustalenia wysokości przychodów podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, działanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także brak szczegółowego odniesienia się i rozpoznania zarzutów kierowanych przez podatnika wobec zaskarżonej decyzji; – art. 153 ustawy z dnia 20 września 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do oceny prawnej i wskazań zawartych w treści wydanych w niniejszej sprawie wyroków: – art. 193 § 8 o.p. poprzez uznanie, że zastrzeżenia podatnika do protokółu z badania ksiąg z 8 października 2010 r. zawierały wady formalne, gdyż nie zostały przedstawione dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organ nie kwestionował faktu, że podatnik z przyczyn natury obiektywnej i całkowicie od niego niezależnych, nie jest w stanie przedstawić całej dokumentacji: 2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności : a) art. 18 ust. 1 p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w stosunku do podatnika podstawę opodatkowania stanowi kwota 1.459.562,– zł, w sytuacji gdy kwota ta, jako wynikająca z błędnych ustaleń faktycznych, nie może stanowić dochodu podatnika, b) art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że kwota 7.970.706,82 zł stanowi przychód podatnika z tytułu pośrednictwa finansowego, w sytuacji gdy kwota ta, jako ustalona na podstawie zupełnie błędnych ustaleń faktycznych nie może stanowić przychodu podatnika, c) art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. poprzez błędne przyjęcie, że kwota 65.584,63 zł przekazana przez bank tytułem "zwrotu" stanowiła przychód podatnika, w sytuacji gdy środki pieniężne zwracane spółce, a więc raczej jej własne, nie mogły dwukrotnie stanowić przychodu podatnika i tym samym dwukrotnie podlegać opodatkowaniu. Zdaniem spółki, organy podatkowe nie ustaliły, jaka była rzeczywista wysokość jej przychodu w 2001 r., bezpodstawnie odstępując m.in. od uzyskania stosownych informacji od osób i podmiotów utrzymujących ze skarżącą relacje handlowe. Miało to o tyle istotne znaczenie, że wskutek katastrofy budowlanej w 2005 r., podatnik utracił dokumentację mającą znaczenie dla sprawy. Tymczasem organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie częściowo kwestionowanych przez siebie dokumentów księgowych spółki, uzupełnionych dowodami, które również nie obrazowały rzeczywistych okoliczności sprawy. W istocie zatem nie ustaliły faktów mogących stanowić podstawę ewentualnego rozstrzygnięcia. Ponadto wobec niezastosowania się przez organy podatkowe do ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, zakładających m.in. uzupełnienie materiału dowodowego, należy w ocenie strony konsekwentnie stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcia w istocie powielają wcześniejsze błędy, a tym samym nie mogą się ostać w obrocie prawnym. Ustalenia organów należy uznać za całkowicie dowolne, a przede wszystkim sprzeczne z zasadą prawdy materialnej, na co właśnie wskazywały wydawane w tej sprawie wcześniejsze orzeczenia sądów. Co więcej, zdaniem spółki, w żadnym wypadku nie można podzielić zapatrywania organu, że zastrzeżenia zgłoszone do protokołu z badania ksiąg rachunkowych z 8 października 2010 r., w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, zawierały jakiekolwiek wady formalne, a co za tym idzie pozostawały całkowicie bezskuteczne. Powoduje to, że ustalenia tego badania nie powinny stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, istotne zastrzeżenia może budzić określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy organ z jednej strony wyklucza możliwość oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 o.p., a z drugiej – opiera się na dokumentacji, którą wydawałoby się kwestionuje. Skarżący zauważył, że nie może budzić wątpliwości fakt, że oszacowanie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, niewątpliwie naruszało uzasadnione interesy podatnika. W konsekwencji, zdaniem strony, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga ponowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wymaga wyjaśnienia znaczenie jakie ma dla rozstrzygnięcia wyrok tutejszego sądu z 9 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 111/07. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jest związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Organ winien zatem zastosować się do wskazań jakie wynikają z treści uzasadnienia opisanego orzeczenia. W ocenie sądu organy podatkowe wykonały zawarte tam zalecenia w pełnym zakresie, przez co nie dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z treści cytowanego art. 153 p.p.s.a. W powoływanym wyroku, sąd uznał przede wszystkim, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 230 § 1 i art. 127 o.p., bowiem organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, mimo braku podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto sąd wskazał, na niejasne i niespójne rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wprawdzie przeanalizował wówczas zapisy zawarte w księgach spółki, jednak nie wyjaśnił jaki wpływ na ustalenie przychodów strony miały ujawnione błędy. Sąd wskazał również na konieczność dokonania oceny ksiąg podatkowych w przepisanej prawem formie. W ocenie sądu rozpatrującego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organy podatkowe wywiązały się z postawionego przez sąd zadania w sposób należyty. Szczegółowe odniesienia do kwestii sposobu przeprowadzenia tego postępowania i oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń przedstawione zostaną sukcesywnie w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu, dla uporządkowania rozważań, należy przypomnieć podstawowe, pozostające poza sporem, okoliczności sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2001 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego na podstawie m.in. umowy agencyjnej z 30 sierpnia 2001 r. zawartej z Bankiem Społem SA. Za wykonanie czynności określonych umową, spółce przysługiwało wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat od każdego udzielonego kredytu, określonych każdorazowo w umowie kredytowej. Swoją działalność strona skarżąca prowadziła z kolei w oparciu o sieć agentów (A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., B Sp. z o.o. z siedzibą w P., C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i D z siedzibą w Ł.). W myśl zawartych z nimi umów o współpracę, agenci wystawiali skarżącej spółce faktury za pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych, przy czym za wykonane czynności (zgodnie z § 3 pkt 1 umów) przysługiwało im wynagrodzenie w następującej wysokości: - 90 zł za klienta, pod warunkiem pozytywnej weryfikacji kredytowej klienta przez zleceniobiorcę oraz uruchomienia kredytu przez Bank, - 60 zł za klienta w przypadku negatywnej weryfikacji kredytowej klienta przez Zleceniobiorcę lub Zleceniodawcę lub w przypadku odmowy uruchomienia kredytu przez Bank. Poza sporem jest, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych potwierdzających zaistnienie transakcji gospodarczych, tak w zakresie przychodów, jak i kosztów prowadzonej działalności. Na marginesie warto zauważyć, że organy podatkowe już w latach 2003-2004 wielokrotnie (12 pism) występowały z wezwaniem do przedłożenia ww. dokumentów (tj. jeszcze przed katastrofą budowlaną z 27 maja 2005 r., w wyniku której, w świetle wyjaśnień strony, uległa zniszczeniu dokumentacja działalności spółki m.in. za 2001 r.). Podatnik nigdy nie przedstawił tych dowodów. W tej sytuacji organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania oparły zasadniczo o informacje pozyskane z Banku A SA, w którym skarżąca spółka posiadała rachunki bankowe wykorzystywane przy prowadzonej działalności. W szczególności organy podatkowe uzyskały potwierdzoną przez Bank historię ww. rachunków, która jak się okazało, dla ustalenia stanu sprawy, ma zasadnicze znaczenie. Już w tym miejscu zaznaczyć należy, że organy podatkowe słusznie dały wiarę danym pozyskanym z banku. Skarżący zresztą w toku postępowania podatkowego nigdy nie kwestionował prawdziwości tych danych. Przechodząc do bliższej analizy ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności podzielić należy tę ich część, która dotyczy przychodów spółki w 2001 r. Organy obu instancji ustalenia w tym zakresie oparły zasadniczo na informacjach przekazanych przez bank prowadzący jej rachunki bankowe. Z informacji tych wynika, że Bank A SA wpłacił na nie w 2001 r. następujące kwoty: - 46.033.650,84 zł tytułem rozliczenia sprzedaży w związku z udzieleniem 23.193 kredytów za pośrednictwem agenta; - 6.489.364,57 zł tytułem rozliczenia prowizji i innych opłat (administrowanie, windykacja, zwroty, odsetki) związanych z udzieleniem ww. kredytów, przy czym w kwocie tej z tytułu prowizji wypłacono 6.254.389,79 zł; - 2.191.277,46 zł oraz 2.426.537,41zł – wpłacone na fundusz gwarancyjny agenta, tytułem zabezpieczenia spłat kredytów udzielonych za pośrednictwem spółki (kaucja). Analizując powyższe kwoty zwrócić wypada uwagę, że są to globalne kwoty wpłacone na poszczególne rachunki podatnika w 2001 r. W rzeczywistości bank systematycznie wpłacał na te rachunki drobniejsze sumy, które łącznie złożyły się na ww. wielkości. Organy podatkowe, dokonując analizy przedstawionych danych, słusznie zwróciły uwagę, że po pierwsze nie wszystkie wpłacone w ten sposób środki można zaliczyć do przychodów spółki. Część sum odnoszących się do kaucji została zdeponowana na rachunku prowadzonym przez bank już 30 marca 2001 r. tj. jeszcze przed powstaniem skarżącej spółki, która została zawiązana umową z 8 czerwca 2001 r. (wpis do KRS nastąpił 23 lipca 2001 r.). W ocenie sądu organy podatkowe słusznie z przychodów spółki wyłączyły te kwoty, które wpłynęły na jej rachunek przed datą powstania spółki, uznając że nie są związane z jej działalnością. Trudno bowiem zaakceptować tezę, że do przychodów spółki można zaliczyć przychody pozyskane przed jej pojawieniem się w obrocie prawnym. Po drugie wątpliwości rodzi zaliczenie w księgach rachunkowych spółki części wpłat dokonanych na poczet kaucji oraz prowizji, wpłaconych przez Bank A SA jeszcze przed zawarciem umowy agencyjnej z tym bankiem (chodzi wpłaty, które wpływały na rachunki spółki odpowiednio od 22 sierpnia i od 18 lipca 2001 r.). Strona pomimo skierowanych do niej wezwań nie wyjaśniła tych wątpliwości. W konsekwencji słusznie organy podatkowe zakwestionowały księgi rachunkowe spółki, w których m.in. ujęto po stronie wpływów pełną kwotę opisaną przez bank jako rozliczenie prowizji. Z kwoty tej należy wyeliminować wpłaty za okres od 18 lipca do końca sierpnia 2001 r. Po wyeliminowaniu z wpływów z tytułu prowizji (6.254.389,79 zł) wpłat dokonanych przed zawarciem umowy agencyjnej (1.687.028,79 zł) pozostała kwota prowizji wyniosła 4.567.361,– zł. Podzielić przy tym należy stanowisko organów, że kwotę 1.687.028,79 zł stanowiącą otrzymane pieniądze, której tytułu spółka nie ujawniła, należy również zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. Podobną operację organy podatkowe wykonały w odniesieniu do kwot, które wpłynęły na rachunki, na których zgromadzono fundusz gwarancyjny tytułem "kaucji na zabezpieczenie kredytu ratalnego". Organ pierwszej instancji wyłączył 1.335.449,21 zł z jednego oraz 1.928.537,37 zł z drugiego rachunku. Łącznie organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów z tytułu kaucji z umowy agencyjnej zawartej z Bankiem A SA łącznie kwotę 1.353.778,29 zł. Organ drugiej instancji słusznie zauważył, że sumę tę należy pomniejszyć jeszcze o 307.881,85 zł tj. o sumy wypłacone w lipcu i sierpniu 2001 r. Przy czym – podobnie jak w przypadku prowizji – powyższe nie oznacza, że kwotę 307.881,85 zł należy wyłączyć z przychodów podatkowych. Podlega ona opodatkowaniu jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.p. Co zaś tyczy środków uiszczonych na rachunek spółki przed jej zarejestrowaniem – jak to zostało już powiedziane – organy podatkowe słusznie wyeliminowały te środki z przychodów spółki. Reasumując, na akceptację zasługuje ustalenie dokonane przez organy podatkowe co do wielkości uzyskanego przez skarżącą spółkę przychodu za 2001 r. Na przychód ten złożyła się prowizja wypłacona przez Bank A na podstawie umowy agencyjnej z 30 sierpnia 2001 r. (4.567.361,– zł), sumy wypłacone przez ten Bank (tytułem prowizji) jeszcze przed zawarciem ww. umowy (1.687.028,79 zł), sumy wpłacone przez Bank na poczet kaucji na dwa rachunki spółki, zarówno przed jak i po zawarciu umowy agencyjnej (1.353.778,29 zł), a także pozostałe przychody, w wysokości zgodnej z deklaracją skarżącej spółki (362.538,74 zł). Zaznaczyć należy, że w swoich księgach rachunkowych – co jest bezsporne – spółka wykazała jako przychody z tytułu pośrednictwa finansowego kwotę 6.223.466,01 zł, na którą złożyły się rozrachunki z tytułu kredytów (4.916.037,17 zł) oraz kwota przeznaczona na "Zwrotny Fundusz A" (1.307.428,84 zł). Kwoty te w sposób istotny odbiegają od ustaleń poczynionych na podstawie danych wynikających z historii rachunków bankowych spółki. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały ww. księgi w zakresie ustalenia wysokości przychodu skarżącej spółki. Sporządzony przez Dyrektora UKS protokół badania ksiąg spełniał wymogi stawiane w art. 193 § 6 o.p. Organ wskazał w nim m.in., że prowadzone księgi rachunkowe spółki za 2001 r. nie dają możliwości ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ obarczone są nieprawidłością polegającą na niewykazaniu w 2001 r. wszystkich przychodów z tytułu prowizji za pośrednictwo finansowe w związku z umową agencyjną z 30 sierpnia 2001 r. oraz z innych tytułów. W konsekwencji uznał księgi te w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne, i w tej części uznał, że nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Kolejna kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodu spółki poniesionych w 2001 r. Skarżąca spółka wykazała w swych księgach po stronie kosztów działalności globalną kwotę 6.657.299,62 zł i kwoty tej organy podatkowe nie kwestionują. Różnica sprowadza się do odmiennego określenia wysokości wydatków poniesionych przez spółkę na reprezentację i reklamę, które mogły być zaliczane do kosztów podatkowych. Korekta dokonana (na korzyść spółki) była wynikiem określenia w innej wysokości przychodów spółki, od których to – zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.p. – uzależnione było prawo zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych (0,25% przychodów). W zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu zastrzeżenia strony skarżącej budzi to, że organy podatkowe kwestionując księgi rachunkowe spółki w zakresie przychodów, nie kwestionowały tych ksiąg w zakresie kosztów prowadzonej działalności. Innymi słowy, zdaniem skarżącej spółki skoro organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia przychodów spółki i zebrały w tym zakresie materiał dowodowy, winny były podjąć również czynności procesowe i zebrać dodatkowe materiały w celu ustalenia (w domyśle wyższych) kosztów podatkowych. Jak już bowiem wcześniej wskazano poza sporem pozostaje, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła swoją działalność w oparciu o sieć agentów (tj. spółki E, B , C oraz D) na terenie całego kraju na podstawie zawartych z nimi umów o współpracę. Agentom spółki przysługiwało wynagrodzenie w następującej wysokości zróżnicowanej w zależności od tego czy potencjalny klient został pozytywnie zweryfikowany kredytowo i uzyskał kredyt (90 zł), czy też nie zyskał pozytywnej oceny skarżącej spółki lub banku udzielającego kredyt (60 zł). Z treści skargi oraz akt sprawy wynika, że strona skarżąca oczekiwała od organów podatkowych by dodatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie kosztów poniesionych przez spółkę w związku opłatami jakie poniosła na rzecz swoich agentów. W ocenie sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe podjęły bowiem wystarczające działania w celu weryfikacji rozliczenia podatnika w tym zakresie. Po pierwsze sama strona skarżąca nie przedstawiła dowodów poniesienia wyższych kosztów z tego tytułu np. składając potwierdzenia przelewu określonych sum z podaniem tytułu poniesienia wydatku. Po drugie nie było też możliwe uzyskanie stosownych informacji u kontrahentów spółki mimo kierowanych do tych podmiotów wezwań. Na marginesie, brak odpowiedzi na wezwania organów jest niezrozumiały z uwagi na dość ścisłe powiązania personalne między skarżącą spółką i przynajmniej dwiema ze spółek (agentów). Z urzędu na podstawie akt spraw dostępnych w tutejszym sądzie wiadomo bowiem, że prezes zarządu skarżącej spółki A. K. pełnił funkcje w zarządach spółek E oraz D. Po trzecie nie było również możliwe ustalenie ilości wniosków kredytowych rozpoznanych negatywnie na podstawie danych Banku A SA, który przechowywał dane dotyczące jedynie udzielonych kredytów. Po czwarte nie budzi zdaniem sądu zastrzeżeń odmowa oszacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 o.p. Z uwagi na brak możliwości zastosowania innych metod jedyną, która wchodziła w rachubę była metoda porównawcza zewnętrzna. Metoda ta nie dała jednak zadowalających rezultatów z uwagi na odmowę lub brak danych w żądanym zakresie u podmiotów udzielających kredytów, do których zwróciły się organy podatkowe. Wobec nie uzyskania odpowiednich danych porównawczych, organ podatkowy słusznie odstąpił od określenia kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki w drodze oszacowania. W konsekwencji powyższych rozważań przyjąć w o cenie sądu należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe tj. zebrały niezbędne, możliwe do uzyskania dowody oraz oceniły je zgodnie z zasadami logiki. Tym samym nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 121–122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 8, art. 210 § 1 i § 4 o.p. Ponadto w tak ustalonym stanie faktycznym w sposób prawidłowy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. P.Z-C.