I SA/Łd 770/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 770/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., którą odmówiono E. S. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 7.332 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień 6 listopada 2013 r. 1.893 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdzając, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, a w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Użyte w ww. przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa, albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował aktualną sytuację życiową, majątkową i finansową podatnika oraz okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem o udzielenie ulgi. Wskazał, iż źródłem utrzymania podatnika jest dochód z jej wynagrodzenia w wysokości 1.600 zł brutto miesięcznie (1.200 zł netto), zamieszkuje on i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną A. (lat 44, zatrudnioną w ramach umowy o pracę na ½ etatu od dnia 01.08.2013 r. z wynagrodzeniem miesięcznym 800 zł brutto) oraz dziećmi: córką P. (lat 20) i synem K. (lat 21), którzy nie osiągają dochodów. Wraz z żoną posiadają dom jednorodzinny w Z. przy ul. A (o pow. użytkowej 110 m2, położony na działce o pow. 700 m2 o szacunkowej wartości 150.000 zł, składający się z 3 pokoi, kuchni, łazienki oraz piwnicy) oraz samochody osobowe Ford Fiesta (rok prod. 1991, wartość szacunkowa 600 zł), Mistubishi Carisma (rok prod. 1997, wartość szacunkowa 3.000 zł), Volvo 850 (rok prod. 1995, wartość szacunkowa 2.500 zł). Strona posiada na koncie osobistym środki pieniężne w kwocie 500 zł, nie dysponuje innymi finansowymi składnikami majątkowymi (akcje, obligacje, lokaty). Średnia miesięczna wysokość wydatków mieszkaniowych to 500 zł. Stronę obciążają zobowiązania wobec budżetu państwa z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, objęte rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym. Strona potwierdziła aktualność ww. danych oraz wyjaśniła, że miesięczna rata spłacanego kredytu mieszkaniowego wynosi 600,73 zł (dane za luty 2014 r.), nie posiada innych zobowiązań w postaci kredytów, pożyczek, a kserokopie potwierdzeń przelewów załączonych do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej dokumentują zaciągnięcie prywatnej pożyczki i jej spłatę. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż małżonkowie S. w zeznaniach podatkowych wykazali następujące dochody: w roku 2010 - 31.358,03 zł, w roku 2011 - 15.960,70 zł, w roku 2012 r. - 23.662,56 zł. Organ odwoławczy przeanalizował także operacje majątkowe jakich dokonali małżonkowie S.: - w dniu 17.09.2010 r. A. i E. S. zakupili wraz z B. W. i M. W. nieruchomość położoną w Z. przy ul. A 25 za 475.000 zł; w tym dniu ustanowione zostały na nabytej nieruchomości hipoteka zwykła w kwocie 103.000 zł i hipoteka kaucyjna; - w dniu 12.10.2010 r. małżonkowie S. sprzedali lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. R. o pow. 47 m2 za 175.000 zł; lokal ten został przez małżonków S. zakupiony 11.04.2005 r. (przy jednoczesnym zaciągnięciu kredytu walutowego oraz ustanowieniu hipoteki zwykłej i kaucyjnej); - w dniu 29.12.2011 r. E. S. sprzedał nieruchomość o pow. 7,04 ha położoną w gminie P. za 150.120 zł; - w dniu 08.01.2013 r. E. S. sprzedał nieruchomość o pow. 3.580 m2 położoną w gminie P. za 48.000 zł. W dniach 14.10.2010 r. i 19.10.2010 r. małżonkowie S. złożyli oświadczenia dla celów zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w których każde z nich zadeklarowało, iż uzyskaną ze sprzedaży kwotę 87.500 zł przeznaczy na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. Wezwaniem z dnia 15.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zobowiązał małżonków S. do udokumentowania spełnienia warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów organ pierwszej instancji uznał poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 28.528,56 zł, co biorąc pod uwagę uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania w Z. przy ul. R. za 175.000 zł) świadczyło o częściowym spełnieniu warunków do uzyskania ww. zwolnienia. W dniu 06.11.2013 r. podatnik złożył deklarację PIT-23, w której wykazał ww. kwoty i zryczałtowany podatek dochodowy do zapłaty w wysokości 7.332 zł. W tym samym dniu został złożony również wniosek o umorzenie tej zaległości podatkowej. Po analizie przedstawionej sytuacji majątkowej podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny, co jednoznacznie wykluczyło możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku umorzeniowego. Aktualna sytuacja życiowa i rodzinna podatnika nie jest szczególna, wyjątkowa, istotnie odbiegająca od sytuacji innych podatników, a także nie jest wynikiem żadnych nadzwyczajnych, losowych okoliczności, niezależnych od sposobu postępowania strony, co kwalifikować by ją mogło do stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Oboje małżonkowie S. są osobami pracującymi, aktywnymi zawodowo, w wieku produkcyjnym (44 i 45 lat), dysponującymi z tego tytułu stałymi dochodami. W prowadzonym postępowaniu nie były podnoszone żadne okoliczności związane ze stanem zdrowia strony, co wpływać by mogło na możliwości zarobkowania, wykluczać polepszenie sytuacji finansowej w wyniku własnych starań, a także wiązało się z obciążeniem budżetu rodziny wydatkami na leczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał jednak, iż ujawniona sytuacja finansowa jest trudna - ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynika, iż czteroosobowa rodzina utrzymuje się za 1.800 zł netto miesięcznie. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona zalegała z regulowaniem comiesięcznych wydatków mieszkaniowych, korzystała ze środków pomocy społecznej, wsparcia osób trzecich, posiadała poza kredytem hipotecznym inne zaciągnięte zobowiązania kredytowe, co świadczyć mogłoby rzeczywiście o niezaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych i realnym zagrożeniu egzystencji. Ponoszone przez Stronę stałe wydatki mieszkaniowe w wysokości 500 zł mają typowy dla gospodarstw domowych charakter. Uzasadnieniem dla pozytywnego rozpatrzenia podania nie mogą być również okoliczności związane ze stanem zdrowia rodziców A. S. i koniecznością udzielania im pomocy, gdyż choroby i dolegliwości zdrowotne oraz wspieranie starszych członków rodziny, składają się na zwykłą, ludzką rzeczywistość i stanowią naturalną kolej rzeczy. Organ odwoławczy przyjął również wyjaśnienia odnoszące się do pozostawania bez pracy dzieci małżonków S., nie uznając natomiast, iż mogą one - w kontekście całości zgromadzonego materiał dowodowego - przesądzać o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Akta sprawy ujawniły również sytuację majątkową małżonków S., którą ocenić należy jako korzystną - małżonkowie są współwłaścicielami domu, a także posiadają trzy samochody osobowe. Całokształt powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., świadczy o tym, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z wykazanych w toku postępowania dochodów małżonków S., w łącznej wysokości netto 1.800 zł, finansowe są stałe koszty utrzymania w kwocie 500 zł oraz spłacana rata kredytu hipotecznego w wysokości ok. 600 zł. Z powyższego wynika, iż na zaspokojenie pozostałych potrzeb (wyżywienie, ubranie, środki higieny i czystości, niezbędne naprawy, ubezpieczenia itp.) pozostaje ok. 700 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 11.03.2014 r. strona nie wykazała rodzaju ani wysokości tych innych wydatków. Nie podała również czy ponosi szeroko rozumiane koszty eksploatacji samochodów, których zgodnie z oświadczeniem majątkowym posiada aż trzy. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż podatnik nie przedstawił organom podatkowym swojej rzeczywistej sytuacji finansowej, co w kontekście inicjatywy dowodowej na nim ciążącej czyni bezzasadnym zarzut niewłaściwej oceny istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, iż we wrześniu 2010 r. E. S. otrzymał dwa przelewy na łączną kwotę 135.000 zł, zaś w następnym miesiącu dokonał dwóch przelewów zwrotnych na łączną kwotę 165.000 zł, a więc o 30.000 zł większą. Ponadto konieczność zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mogła być dla strony zaskoczeniem, gdyż składając w 2010 r. (już po zakupie domu i sprzedaży mieszkania) oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia z 10% ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, świadoma była konsekwencji nieprzedstawienia dowodów wydatkowania kwoty 87.500 zł na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zauważył także, iż po sprzedaży mieszkania i zakupie domu E. S. dokonał sprzedaży dwóch działek za prawie 200.000 zł i z uzyskanej sumy małżonkowie nie zabezpieczyli środków na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego, przeznaczając je na inne, prywatne cele. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy podkreślił, iż przyznanie wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiłoby nieuzasadnione okolicznościami sprawy naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników. Zaległość objęta rozpatrywanym wnioskiem nie powstała w wyniku żadnych nadzwyczajnych, losowych okoliczności. Pozytywne rozpatrzenie wniosku preferowałoby niepłacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa, obarczałoby całe społeczeństwo konsekwencjami wyborów i decyzji dokonywanych przez podatników. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. E. S. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżący uważa, ż zarówno organy I jak i II instancji nie uwzględniły faktu, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. R. zostały przeznaczone na zakup domu jednorodzinnego przy ul. A 25 oraz na spłatę pożyczki od J. K. (wcześniej zaciągniętej na zakup tego domu). Podkreślił ponadto, iż zarówno notariusz sporządzający akty notarialne zakupu i sprzedaży nieruchomości, jak i pracownicy Urzędu Skarbowego w Z., u których pozyskiwał informację w zakresie skutków podatkowych ww. transakcji, nie poinformowali go o fakcie, iż 5 letni okres pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od sprzedaży mieszkania liczy się jako pełne lata kalendarzowe. Zaznaczył także, iż wszystkie środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup domu i spłatę pożyczki związanej z jego zakupem. Także całkowita sprzedaż posiadanego przez podatnika majątku (po spłacie kredytu zaciągniętego na zakup domu) nie zaspokoiłaby roszczeń wynikających z zaległości podatkowych. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 10 grudnia 2014 r. dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - poprzez niezastosowanie i pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., pomimo spełnienia przez podatnika warunków do zwolnienia, tj. spłatę kredytów i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości; - poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wykraczającą poza granice uznania administracyjnego oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu społecznego"; - poprzez niezastosowanie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zachodzą ku temu przesłanki; - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wydania przez organ podatkowy decyzji określającej dochód podatnika w prawidłowej wysokości, pomimo dysponowania przez organ podatkowy informacjami o spełnieniu przez podatnika warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy o PIT, w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku; - naruszenie art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części materiału dowodowego, nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wykraczającą poza swobodną ocenę oraz prawdę obiektywną, pominięcie w uzasadnieniu co do nieuwzględnionego materiału dowodowego i podania przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom składanym przez podatnika; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z obowiązującym prawem, podważając zaufanie do organów Państwa, w sposób ukierunkowany na określenie podatnikowi wymiaru podatku w wyższej wysokości niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis; które stanowią pomoc publiczną ale tylko na cele określone w pkt 3 art. 67b Ordynacji podatkowej. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również zaległość podatkowa objęta wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie jest związana ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż ujawniona sytuacja finansowa podatnika jest trudna, gdyż czteroosobowa rodzina utrzymuje się za 1.800 zł netto miesięcznie. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona zalegała z regulowaniem comiesięcznych wydatków mieszkaniowych, korzystała ze środków pomocy społecznej, wsparcia osób trzecich, posiadała poza kredytem hipotecznym inne zaciągnięte zobowiązania kredytowe, co świadczyć mogłoby rzeczywiście o niezaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych i realnym zagrożeniu egzystencji. Organy podatkowe rozpoznając sprawę nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową. Ustalono, że podatnik wraz z żoną posiada dom jednorodzinny w Z. przy ul. A (o po w. użytkowej 110 m2, położony na działce o pow. 700 m2 o szacunkowej wartości 150.000 zł) oraz samochody osobowe Ford Fiesta (rok prod. 1991 o wartości szacunkowej 600 zł), Mistubishi Carisma (rok prod. 1997 o wartości szacunkowej 3.000 zł), Volvo 850 (rok prod. 1995 o wartości szacunkowej 2.500 zł). Skarżący posiadała także na koncie osobistym środki pieniężne w kwocie 500 zł. Już te okoliczność wskazywały, iż nie zachodził ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, zwłaszcza, że skarżący wraz z żoną posiadają stałe miesięczne źródło utrzymania w postaci wynagrodzeń za prace. W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, iż sytuacja materialna podatnika, jakkolwiek trudna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż w obecnych realiach gospodarczych nie ma ona charakteru wyjątkowego. Ponadto z akt sprawy nie wynika aby małżonkowie S. borykali się z kłopotami finansowymi na przełomie lat 2010 – 2014. Sąd zwraca uwagę, iż organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach należy brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania decyzji, a "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05). W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody nie tylko w postaci oświadczenia o sytuacji finansowej podatnika, ale także przedstawiły wykaz dochodów małżonków S. w latach 2011 – 2013 oraz pozyskanie środków pieniężnych przez E. S. ze sprzedaży nieruchomości położonych w gminie P. (odpowiednio 150.120,- zł i 48.000,- zł), co nastąpiło po sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. R.. Te okoliczności wskazują, że podatnik po sprzedaży mieszkania miał środki finansowe na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych. Powyższe działania organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej Sąd uznał za prawidłowe, gdyż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków, nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową. W ocenie Sądu, w stosunku do podatnika, który jest w stanie utrzymać i eksploatować trzy samochody osobowe, trudno mówić o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący nie wykazał też aby jego obecny stan majątkowy pozbawiał go możliwości regulowania zaległości podatkowych w terminach ratalnych. Podatnik nie może także przedkładać własnych zobowiązań cywilnoprawnych (np. rat kredytów, czy pożyczek) przed zobowiązania publicznoprawne. Sąd aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu, także brak wiedzy podatnika, jak należy liczyć terminy, z którymi ustawy podatkowe wiążą określone skutki prawne (jak również niepoinformowanie podatnika o tych okolicznościach przez notariusza, czy urzędnika skarbowego), nie wpływa i nie może wpływać na możliwość zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić również należy, iż ocena dokonana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej oparta jest na elementach natury słusznościowej, które nie mogą być objęte kontrolą Sądu, co oznacza, iż kontroli tej podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt ISA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, str. 14). W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", a sytuacja majątkowa skarżącego w żadnym wypadku nie uzasadniała zastosowania art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - umorzenia zaległości podatkowej z urzędu. Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybione są także zarzuty pełnomocnika skarżącej, co do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (brak wydania decyzji określającej dochód podatnika) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku oraz szeregu przepisów postępowania podatkowego, na które wskazuje strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 20014 r. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega tego, iż zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu innym niż wymiarowe, a dotyczyła wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, która powstała na skutek złożenia deklaracji podatkowej PIT-23. W związku z tym w postępowaniu, które zostało poddane ocenie Sądu, organ podatkowy nie miał podstaw do określania skarżącemu dochodu, jak również analizowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sąd nie przyznał wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu z urzędu za pomoc prawną, gdyż pełnomocnik ten nie złożył wniosku z oświadczeniem, że wynagrodzenie to nie zostało zapłacone w całości lub w części, zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). P.C.