I SA/Łd 771/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i od sierpień do grudnia 2013r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2016 r. którą określono G.D. zobowiązanie w podatku VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego mad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r. Organ w toku kontroli ustalił, że podatnik z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uwzględnił w rozliczeniach miesięcznych tego podatku faktury zakupu towarów (odzieży) wystawione przez firmy: A spółkę z o.o. w W., B spółkę z o.o. w W. oraz C spółkę z o.o. w W., które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem i wykorzystywała go w działalności gospodarczej. Zdaniem organu powinna mieć świadomość, że transakcje z tym podmiotem odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednakże strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Zdaniem organu kontroli skarbowej, strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 83-ech faktur, w łącznej wysokości 325 383,30 zł, w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W następstwie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z [...] września 2016 r., w której określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień oraz sierpień -grudzień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: maj - lipiec 2013 r. w wysokościach innych niż wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] maja 2017 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych, ponieważ to nie sprzedawcy wymienieni w tych fakturach dokonali czynności sprzedaży na rzecz podatnika. Po pierwsze organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 76 173,70 zł wynikający z 25-ciu faktur zakupu, wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2013 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została A spółki z o.o. Do akt przedmiotowej sprawy włączono wyciąg z decyzji z [...] marca 2015 r., wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla A spółki z o.o. Organ określił tą decyzją obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym na podstawie art. 108 ustawy o VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla A organ wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również dwudziestu faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz D. Z dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania wynika, że A zgłosiła do urzędu skarbowego następujące adresy jako miejsca prowadzenia działalności i siedziby: - A 129/1, W.- adres wynajęty od dnia 11 marca 2011 r. do celów rejestracyjnych oraz obsługi korespondencji i telefonu; - B 8/9, W.- adres wynajęty od dnia 19 lipca 2013 r. do celów rejestracyjnych oraz jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej; - C 67C lok. 17/1, W.- adres wynajęty od dnia 1 lutego 2012 r. w celu przechowywania dokumentacji. W toku kontroli podatkowej zostały przeprowadzone oględziny pomieszczenia biurowego w W. przy ul. B 8 lok. 9, podczas których ustalono, że wynajmowane pomieszczenie stanowiło pokój o powierzchni około 30 m2 zabudowany regałami, na których stoją segregatory z dokumentami, brak było pomieszczeń magazynowych, a co za tym idzie możliwości przechowywania towarów. Organ kontrolujący nie nawiązał kontaktu z osobami reprezentującymi A. H. S. - prezes zarządu spółki oraz sprawujący funkcję prezesa zarządu od 11 lutego 2014 r. Y.T. N. nie stawiali się na kilkakrotne wezwania organu podatkowego. Nie pozyskano także dokumentów źródłowych spółki A. W toku kontroli ustalono, że 26 lutego 2014 r. Y. T. N. pobrał dokumentację księgową z lokalu w W. Spółka nie poinformowała organu podatkowego o nowym miejscu przechowywania tej dokumentacji, jak również nie podała danych podmiotu zewnętrznego, który prowadził księgowość spółki. Z ustaleń organu wynika, że A nie posiadała: pomieszczeń biurowych (brak faktur dotyczących najmu pomieszczeń, brak własnego majątku trwałego), pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej (brak faktur dotyczących najmu, dzierżawy magazynów), środków transportu (brak ewidencji środków trwałych, umów najmu, leasingu), nie wystąpiły żadne wydatki związane z transportem, tj. zakup usług transportowych, paliwa, napraw, usług kurierskich, środków umożliwiających wydruki faktur sprzedaży (brak sprzętu informatycznego i zakupu papieru). Ponadto ustalono, że w spółce nie wystąpiły wydatki związane z zakupem usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej ani inne typowe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazywano zatrudnienie jednego pracownika, należne zaliczki wg PIT-4R za 2013r. wyniosły łącznie 155 zł, płatności na fakturach oznaczano w większości jako gotówkowe. Z dowodów zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika ponadto, że dostawcy towarów handlowych do A również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. Spółki te były w okresie objętym postępowaniem podatkowym podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi tylko formalne pozory istnienia. Spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych ustaleń wynika, że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Poza tym A nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, do sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym statusu kontrahentów, tj. czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Tym samym spółka nie dochowała żadnej - w tych okolicznościach sprawy - staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. W ocenie organu podatkowego zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy świadczy o tym, że zarząd A posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza tej Spółki służyć będzie wyłącznie wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów. W uzasadnieniu w/w decyzji organ podatkowy wykazał, że A nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów, nie dysponowała bowiem żadnym magazynem i środkami transportu oraz praktycznie nie zatrudniała pracowników. Spółka nie dokonywała obrotu towarowego, a skoro nie nabyła towarów od wymienionych w decyzji dostawców, to towary wymienione na fakturach sprzedaży nie mogły być przedmiotem dalszej legalnej dostawy na rzecz własnych kontrahentów. Podstawą odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawca, wymieniony w tych fakturach VAT jako sprzedawca towarów, w rzeczywistości nim nie był. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu wynika, że poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur podmiot zalegalizował obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji prowadzą do wniosku, że strona co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Po drugie organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 201 452,40 zł wynikający z 46-ciu faktur zakupu, wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została B spółka z o.o. Do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji z [...] kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla B spółki z o.o. Organ określił tą decyzją obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych w w/w okresach do obrotu prawnego faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji wydanej dla B organ wykazał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę w 2013 r. nie dokumentują odpłatnych dostaw towarów. Dotyczy to również następujących faktur wystawionych w 2013 r. na rzecz F.H. D Spółka ta nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów, nie dysponowała bowiem żadnym magazynem i środkami transportu oraz nie zatrudniała pracowników. Zatem faktury sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez tę spółkę w 2013 r. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przedmiotowej decyzji wskazano również, że dwanaście faktur wymienionych w tabeli, wystawionych przez B w grudniu 2013 r. na rzecz D nie zostało zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, a kwoty podatku z nich wynikające nie zostały wykazane przez tę spółkę w deklaracjach VAT-7. B zgłosiła do Urzędu Skarbowego miejsce siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" dokonując w rzeczywistości zakupu usługi wypożyczania adresu w celu zarejestrowania siedziby z możliwością odbioru kierowanej do spółki korespondencji. Z umowy najmu wynika ponadto, że usługobiorcy nie przysługuje prawo przebywania w lokalu, przechowywania ksiąg i dokumentów, elementów wyposażenia biura, sprzętu komputerowego, ani żadnych innych przedmiotów. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka wskazała adres: ul. D 5F/K15 w W., który - jak ustalono u najemcy - nie był przez spółkę faktycznie użytkowany i umowa najmu została rozwiązana. Zgłoszony przez spółkę do właściwego organu podatkowego adres prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych to biuro rachunkowe w P. W toku postępowania nie nawiązano żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, jak również uzyskano żadnych dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, umów, wyciągów bankowych itp.) i ksiąg podatkowych. Z biura rachunkowego pozyskano jedynie w wersji elektronicznej rejestry zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. (przed wszczęciem postępowania kontrolnego spółka rozwiązała umowę o prowadzenie ksiąg i odebrała dokumenty źródłowe oraz księgi). Organ wskazał w/w decyzji, że B została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. z powodu nie składania deklaracji i braku kontaktu pod wskazanymi adresami. Po kolejnej próbie rejestracji (zgłoszenie VAT-R z 11lipca 2013 r.), braku odpowiedzi na wezwania do usunięcia braków formalnych oraz podjętych czynnościach sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił ponownego zarejestrowania spółki B w/w rejestrze. Nadto ustalono, że środki pieniężne gromadzone na koncie bankowym spółki (w całym 2013 r. w łącznej kwocie wynoszącej ponad 17 min zł), niemal każdego dnia wypłacane były gotówkowo przez jedynego udziałowca i jednocześnie prezesa zarządu oraz dwie inne, nie związane ze spółką, jak również niezidentyfikowane jako kontrahenci, osoby. Ze zgromadzonych dowodów wynika także, że wszyscy kontrahenci - dostawcy towarów handlowych do B w rzeczywistości również nie prowadzili działalności gospodarczej, zostali bowiem zidentyfikowani jako podmioty nieistniejące lub podmioty wyłącznie stwarzające pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się bowiem z podstawowych obowiązków podatnika. Nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też i nie ujawniły żadnych innych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na skutek czego zostały wykreślone z rejestrów podatników B VAT. Zatem faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, co dotyczy także faktur na nabycie towarów handlowych przez B Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej na stwierdzenie, że wystawcy faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu przez B nie byli dostawcami wykazanych w nich towarów, uprawniających odbiorcę do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ustalenia oraz fakt ujęcia przez B w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, nieuprawnione do wystawiania faktur oraz nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, w ocenie organu skutkuje tym, że faktury sprzedaży wystawione przez ową spółkę również nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu towarowego, gdyż źródło pochodzenia towarów nie zostało wiarygodnie udokumentowane. Spółka B nie była dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, bowiem dokonywano tylko automatycznego przefakturowywania towarów na kolejnych nabywców. Podstawą odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawca, wymieniony w tych fakturach VAT jako sprzedawca towarów, w rzeczywistości nim nie był. Po trzecie organ zakwestionował stronie podatek VAT naliczony w łącznej kwocie 47 757,20 zł wynikający z 12-tu faktur zakupu, wystawionych w okresie od sierpnia do października 2013 r., w których w miejscu przewidzianym dla sprzedawcy wymieniona została C spółka z o.o. Do akt przedmiotowej sprawy włączono wyciąg z decyzji z [...] czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla C spółki z o.o.. Organ określił tą decyzją obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. z wykazanym podatkiem należnym na podstawie art. 108 ustawy o VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji wydanej dla C organ wykazał, że faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru. Dotyczy to również następujących faktur wystawionych w 2013 r. na rzecz D. W uzasadnieniu w/w decyzji organ wykazał, że C nie miała możliwości organizacyjnych i technicznych dokonywania sprzedaży towarów, bowiem nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym magazynem i środkami transportu. Z ustaleń organu wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał na rzecz C decyzje, w których postanowił uznać złożone przez nią deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. za bezskuteczne jako złożone po tym, jak spółka została wykreślona w dniu [...] października 2013 r. z rejestru podatników B VAT. W dniu 10 lipca 2013 r. nastąpiła zmiana zarządu spółki, mimo to wszystkie deklaracje za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. zostały podpisane przez osobę pełniącą funkcję prezesa do 10 lipca 2013 r. Ponadto zgłoszony przez spółkę 6 sierpnia 2013 r. nowy adres prowadzenia działalności gospodarczej był nieprawdziwy (administrator rzekomo podnajętego lokalu zaprzeczył, by spółka wynajęła jakiekolwiek pomieszczenie), zgłoszenie to zostało podpisane prze osobę, która w tym czasie nie miała już żadnego związku ze spółką. Tym samym wykazane przez C w fakturach za ten okres kwoty podatku nie stanowią kwot podatku należnego. Zatem faktury wystawione i wprowadzone przez tę spółkę do obrotu prawnego w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. nie dokumentują dostawy towarów, tj. czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że C zgłosiła do Urzędu Skarbowego następujące adresy jako miejsca prowadzenia działalności i siedziby: - A 129/1, W.- adres wynajęty od 2011 r. wyłącznie do celów rejestracyjnych, - ul. B 8/9, W.- adres wynajęty od maja 2013 r. wyłącznie do celów rejestracyjnych, wskazany również do organu rejestrowego jako siedziba spółki, - C 67C lok. 17/1, W.- adres wynajęty od 2012 r. w celu przechowywania dokumentacji, którą odebrano w 2014 r. Natomiast 6 sierpnia 2013 r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego na druku NIP-2 informację o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. B 8/9, W. oraz wskazała nowy adres prowadzenia działalności - A 129/2, W., do którego - jak ustalono - nie posiadała żadnego tytułu prawnego (nie istnieje umowa na wynajem tego lokalu zawarta ze spółką C). W toku prowadzonego postępowania nie nawiązano ze spółką żadnego kontaktu, nie ustalono również miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej. C nie posiadała: pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej (brak umów na wynajem, brak faktur dotyczących najmu, dzierżawy magazynów), środków transportu, nie wystąpiły także żadne wydatki związane z transportem: jak zakup usług transportowych, paliwa, napraw, usług kurierskich itp. Ponadto w spółce: nie wystąpiły wydatki związane z zakupem usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej oraz inne wydatki typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazywano zatrudnienia żadnego pracownika przez wiele lat funkcjonowania firmy, płatności na fakturach oznaczano w większości jako gotówkowe, nie wystąpiły żadne przelewy środków pieniężnych na rzecz kontrahentów tytułem zapłaty za towary, nie stwierdzono żadnych wypłat z konta bankowego na rzecz osób zarządzających spółką, dokonywano wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki C w wielomilionowych kwotach na rzecz osób trzecich, tj. nie związanych ze spółką, jak również z jej kontrahentami (dostawcami faktur). W decyzji wydanej dla C organ ustalił, że dostawcy towarów handlowych do ww. podmiotu również nie mieli możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towarów, ponieważ nie dysponowali magazynami i środkami transportu oraz nie zatrudniali pracowników. spółki te nie funkcjonowały faktycznie w obrocie prawnym i gospodarczym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zgłosiły też żadnych miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o tym, że zarząd C posiadał wiedzę i świadomość, że działalność gospodarcza tej spółki służyć będzie wyłącznie przyjmowaniu i wystawianiu fikcyjnych faktur na zakup i sprzedaż towarów, co w efekcie zrównoważy kwoty podatku naliczonego i należnego, minimalizując bądź całkowicie niwelując zobowiązanie podatkowe. Ponadto ustalono, że C począwszy od sierpnia 2013 r. nie złożyła do właściwego organu podatkowego żadnych prawnie skutecznych deklaracji VAT-7. Poza tym spółka nie była dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, bowiem dokonywano tylko automatycznego przefakturowywania towarów na kolejnych nabywców. Podstawą odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ich wystawca, wymieniony w tych fakturach VAT jako sprzedawca towarów, w rzeczywistości nim nie był. Na okoliczność współpracy z A pełnomocnik strony przedłożył kserokopie: dowodów wpłat (KP) i wydania z magazynu (WZ) - 44 szt, zestawienia obejmującego 25 faktur wystawionych w 2013 r. przez A na rzecz D o nazwie "Rejestr sprzedaży A Sp. z o.o. za 2013 rok", deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z potwierdzeniami nadania przesyłek pocztowych. W wyniku analizy w/w dowodów organ stwierdził, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają zaewidencjonowania faktur wystawionych przez A na rzecz D w rejestrach sprzedaży tej spółki, jak również wykazania podatku w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. Ponadto dowody KP są niekompletne pod względem formalnym, nie zawierają bowiem podpisów osoby wystawiającej, sprawdzającej i zatwierdzającej, jak również powiązania z raportami kasowymi (numer i pozycja raportu kasowego). Ponadto owe dokumenty to wyłącznie jednostronne, wewnętrzne dokumenty księgowe, które nie zawierają akceptacji obu stron transakcji i nie mogą w ocenie organu kontroli skarbowej stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez A. W podsumowaniu organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że strona nabywała towar niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez spółki: A, B i C na rzecz D miały na celu zalegalizowanie towarów w firmie. Spółki te rzeczywiście nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziby, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej. W rezultacie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec tych spółek wydano decyzje podatkowe (ostateczne), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Odzież wymieniona w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie została przez stronę zakupiona od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich dostawcy). Organ kontroli wskazał szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącego i zawierania rzekomych transakcji), jak również pozwalających na stwierdzenie świadomego udziału strony w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na prawidłowość powyższych wniosków wskazuje brak dowodów na prowadzenie przez te spółki działalności gospodarczej, wynikający z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stanowiących podstawę do wydania wobec tych spółek decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały zaskarżone i są ostateczne. Okoliczności przeprowadzanych transakcji zakupu towarów handlowych od w/w firm wskazują, że strona świadomie uczestniczyła w nadużyciu poprzez ewidencjonowanie spornych faktur, wystawionych przez te spółki. Właściciel firmy – G. D. powinien mieć świadomość, że transakcje z tymi podmiotami zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Podatnik nie zachował szczególnej przezorności i staranności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych. Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Na powyższe wskazują między innymi następujące fakty: podatnik przy zakupie odzieży kierował się głównie ceną, w czasie współpracy z w/w spółkami nie sprawdził jej w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, "odformalizowanie transakcji" i przeprowadzanie ich w sposób lekkomyślny tj. brak zawartej umowy o współpracę, brak pisemnych zamówień, jak i jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby fakt kontaktowania się z kontrahentami (choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji wadliwych towarów czy ich zwrotu), zamówiony towar był dostarczany na parking wraz z fakturą przez różne osoby, które rzekomo pracowały w tych firmach, wymienionych na fakturach, jednakże Podatnik tego nie weryfikował i nie był w stanie stwierdzić, że określony towar pochodzi od konkretnej firmy, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, do rąk nieznanych osób, co do których strona nie miała nawet wiedzy, czy były pracownikami spółek, jak i czy były uprawnione przez te podmioty do odbioru gotówki, przekazywanie pieniędzy za zakupioną odzież, przez osoby odpowiedzialne w firmie na parkingu, jak już wcześniej wskazano różnym osobom o nieznanych podatnikowi personaliach, brak możliwości zwrotu czy reklamacji niepełnowartościowych towarów do sprzedawcy, podczas gdy podatnikowi klienci kupujący od niego towar na portalu allegro zgłaszali liczne reklamacje, które uznawał, w wyjaśnieniach z dnia 1 września 2016 r. stwierdził: "Towar, który został zwrócony przez klientów z powodu wad, albo uległ uszkodzeniu na magazynie (np. zamókł) jest następnie niszczony, dlatego tych zniszczeń jest dużo tzn. kilkaset kilogramów rocznie. Potwierdzają to protokoły zniszczenia i faktury, które załączam", z zeznań pracowników wynika również, że reklamacji było bardzo dużo, kwestię reklamacji i wadliwości towaru podniósł również pełnomocnik strony, jako argument na istnienie towarów, czego organy podatkowe nie kwestionują, pomimo licznych reklamacji od klientów kupujących towar od podatnika na portalu allegro, strona nie zgłosiła swoim kontrahentom żadnych uwag/reklamacji co do jakości nabywanego towaru, wydaje się to wręcz nieprawdopodobne z punktu widzenia przedsiębiorcy, który uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, brak możliwości sprawdzenia zgodności zakupionych towarów ze złożonym zamówieniem na miejscu dokonywania transakcji, jak zeznał podatnik weryfikacji takiej dokonywał dopiero po przywiezieniu towarów do swojego magazynu. Zauważyć tutaj należy, że sposób wystawiania faktur np. przez spółkę A praktycznie uniemożliwiał identyfikację towarów przez nabywcę, np. faktura z dnia 18 marca 2013 r. dokumentowała zakupy towarów: "bluzka - 400 sztuk, bluzka - 100 sztuk", nie potrafił wskazać/opisać drogi do "magazynu" kontrahenta, którą musiał pokonać przynajmniej kilkadziesiąt razy, jak i innych informacji o transakcjach (miejsca biur i magazynów, przedstawicieli, pracowników, numerów telefonów itp.), z wyjaśnień strony wynika, że nazwa i adres firmy był nieistotny, ważny był towar, który zawsze był odbierany w taki sam sposób, tj. anonimowo, na parkingu, od nieznanych osób, w trakcie przesłuchania G. D. poproszony o wskazanie nazw kontrahentów nawet nie wymienił nazw firm: B i C, z którymi w 2013 r. miał przeprowadzić 58 transakcji nabycia towarów. Wobec powyższego zasadna była odmowa stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: A, B i C. W ocenie organu drugiej instancji strona nie dochowała należytej staranności, którą należy określać przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Uzasadnia ona zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję G. D. zarzucił naruszenie: - art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji wydana decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego niniejszej sprawy, przez co narusza zasadę prawdy obiektywnej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w związku z art. 180 i art. 188 o.p., gdyż wydana decyzja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu. Ponadto, postępowanie prowadzone jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyraża się w nieuznaniu żadnych uwag czy wniosków dowodowych, zgłoszonych do protokołu pokontrolnego oraz całkowitym zignorowaniu faktu, iż to nie podatnik a jego kontrahenci, prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy oraz bezpodstawnym przyjęciu przez organy odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, - art. 191, 210 § 4 oraz art. 290 § 2 pkt 6a o.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienie niepełnej oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem postępowania, - art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy, wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, poprzez przyjęcie przez organy świadomego działania w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem zakwestionowanych transakcji, - art. 190 w związku z art. 123 o.p., poprzez doręczenie zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu świadka bez zachowania terminu wskazanego przez ustawodawcę, co uniemożliwiło stronie i jej pełnomocnikowi przygotowanie się do przesłuchania, - art. 193 o.p., przez przyjęcie, iż podmiot nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód, - art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 o.p. przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy o VAT, ponieważ posiada faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze; - art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT w sposób mający kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania, poprzez błędne uznanie, iż w analizowanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejność stwierdzić należy ,że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Ograniczenie to nie narusza prawa unijnego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, B i C były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika ,że przy przyjęciu założenia wejścia w posiadanie przez skarżącego towaru, według asortymentu wskazanego w fakturach, sprzedawcami nie były ww. spółki a niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od spółek nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Przed dokonaniem oceny zarzutów koniecznym jest wskazanie na te elementy ustaleń organów, które zyskały aprobatę sądu i stanowią o właściwie zrekonstruowanym stanie faktycznym , który trafnie został odniesiony do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż, zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla skarżącego uwidacznia ,że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosząc kosztów swoich działalności. Upoważnione treścią art. 181 O.p. organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec wskazanych spółek w postaci decyzji zapadłych wobec nich w trybie art. 108 ust. 1 VAT i nie tylko, potwierdzających że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznaczało ,że nie mogły zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis). Z ostatecznej decyzji wydanej wobec A spółki z o.o. w dniu [...] marca 2015 r. wynika, że był to podmiot korzystający z pomieszczeń do tzw. kontaktu (korespondencji i łączności telefonicznej) bez możliwości prowadzenia działalności handlowej w tym magazynów; odnotowane w rejestrach po stronie zakupu nabycia towarów pochodzą od podmiotów nieistniejących lub stwarzających jedynie pozory istnienia , a zatem faktury pochodzące od tych firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń tych wynika, że spółka nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła kosztów bieżących zużycia materiałów, energii, magazynowania czy też obciążeń zwianych z zatrudnieniem pracownika, a jedyne koszty związane były z obsługą księgową. Organ był uprawniony dokonać oceny włączonego do niniejszej sprawy protokołu przesłuchania prezesa zarządu spółki z innego postępowania, która potwierdziła, że nie dysponowała własnymi ani wynajmowanymi lokalami handlowymi, nie dysponowała środkami transportu, zakupy dokonywała na potrzeby uzgadnianych zamówień. Analiza prowadzonych rejestrów i posiadanych przez ten podmiot faktur wykazała, że nie stwierdzona wśród nich takich, które miały potwierdzić nabycie asortymentu towarowego, którym zadysponowani na rzecz strony skarżącej w spornych fakturach. Przeprowadzony przez administrację podatkową sposób pozyskania dowodów i ich następczej oceny przewiduje wskazany już art. 181 o.p. i skorzystanie z tej regulacji nie skutkuje uchybienia prawom podatnika, a mianowicie, iż nie odebrano zeznań świadka w sprawie dotyczącej bezpośrednio strony i to z jej udziałem. Podobnie organy wykazały, że spółka C była podmiotem nierzetelnym , co znalazło swój wyraz w wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 VAT przez Dyrektora UKS w Ł. z [...] czerwca 2016r r. Z uwagi braku możliwości nawiązania kontaktu z tym podmiotem organy pozyskały materiał dowodowy z innych postępowań, a mianowicie prowadzonych wobec kontrahentów tej spółki. Nie zgromadzono żadnych dowodów na aktywność gospodarczą wskazanej spółki, co skutkowało, iż [...] października 2013 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Także i ten podmiot dysponował lokalem jedynie do celów rejestracyjnych i na spotkania gościnne, bez zaplecza magazynowego. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, nie ponosiła kosztów zwianych z prowadzoną działalnością, nie odnotowano żadnych przelewów dokonywanych tytułem zakupu towarów. Trafna jest zatem ocena, iż skoro spółka C nie nabywała towarów handlowych to także nie mogła ich sprzedać a zatem wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela tę ocenę organów. Analogicznie przedstawia się prawna kontrola legalności poczynań organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących kolejnego dostawcy skarżącego to jest spółki B. Również i w tym przypadku podstawą tychże ustaleń stała się ostateczna decyzja z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektora UKS w W. wydana w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika wprost, że wszystkie faktury wystawione przez wymienioną spółkę w roku 2013 (w tym na rzecz skarżącego) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także i w przypadku spółki B organy ustaliły, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, iż nie miała ona możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów, nie dysponowała magazynem ani środkami transportu oraz nie zatrudniała pracowników. Jej działalność, podobnie jak adres miała charakter wirtualny. Poza tym w roku 2013 nie figurowała w rejestrze podatników VAT. Powyższe okoliczności uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji skarżącego ze spółką B w roku 2013. Zasadnie podniosły przy tym organy, że złożenie deklaracji z zadeklarowaną kwotą podatku należnego przez dostawców nie dowodzi, że czynność obrotu towarowego miały miejsce, tym bardziej kiedy ustalono w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość , iż sporne faktury były nierzetelne. W ocenie sądu stanowisko organów, iż wystawione faktury VAT, którymi dysponował w 2013 r. podatnik nie zaświadczają o dostawie towarów przez te podmioty jest prawidłowe i znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach, które są wystarczające dla przyjęcia takiego stanowiska. Poza sporem pozostaje istotne ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć należy ,ze faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej spółki nie dostarczyły towarów stronie skarżącej . Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wskazane spółki nie brały udziału w realizacji transakcji a to oznacza, że po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego w takiej sytuacji w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z w/w faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT , o czym świadczyć mają okoliczności w jakich przebiegały, a skarżący podjął działania służące weryfikacji wskazanych spółek, w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotami nierzetelnymi. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca zastosowanie się do którego pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Wbrew stanowisku skargi, w ocenie sądu organy właściwie oceniły ,że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać , w okolicznościach zawieranych transakcji . Z zeznań strony wynika, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą.. Z tej perspektywy wobec faktu, iż działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, nie jest definiowana kwalifikatorami związanymi z osobą przedsiębiorcy, specyfika działalności w obszarze rynku, na którym skarżący zdecydował się wykonywać swą aktywność zawodowo, a zatem być zobowiązany do stosowania obowiązujących reguł m.in. w zakresie rozliczeń z budżetem , nie ma żadnego znaczenia. W świetle tej konstatacji, jakże istotnej, do niestandardowych zachowań zaliczyć należy przede wszystkim brak dysponowania jakimikolwiek dowodami, pomimo powołania się na dokonane weryfikacje spółek kontrahentów, pochodzącymi z odpowiednich rejestrów, i poprzestanie jedynie na posiadanych fakturach, mających rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy ze spółkami. Do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z powołanymi spółkami zobowiązywały stronę okoliczności w jakich dochodziło do zakupu towarów i je poprzedzające. W kontaktach handlowych z w/w podmiotami zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności nakazywały takie okoliczności jak: dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką, do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie lub na parkingu bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy. Zasłanianie się niepamięcią, jakie nazwy firm widniały na boksach, w których dokonywano zakupów. Nie sprawdzenie w rejestrze KRS danych danego podmiotu (spółki z o. o.) ogólnie dostępnym w celu zweryfikowania czy sprzedający w boksie był do tego uprawniony (zweryfikowanie chociażby telefonicznie z członkiem zarządu), którymi były przecież także osoby obcego pochodzenia. Powoływanie się wyłącznie na weryfikację spółek dokonaną poprzez NIP i REGON, bez dysponowania jakimikolwiek dowodami na te okoliczności. Pomimo posiadania profesjonalnej obsługi księgowej nie dysponowanie informacjami pochodzącymi z organów podatkowych - czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Możliwość zweryfikowania kontrahentów niosła instytucja art. 96 ust 13 VAT, zaś brak skorzystania z niej przedsiębiorca nie może tłumaczyć nieznajomością prawa, kiedy wynikają z niego określone obowiązki i uprawnienia. Jest to uprawnienie ściśle osobiste. To sam zainteresowany winien wykazać się aktami staranności wedle orzecznictwa TSUE. Poza fakturami strona nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, co niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych uwag w przypadku reklamowania towaru, tym bardziej kiedy był wydawany w zaklejonych opakowaniach, tak też dowożony na wózkach do samochodu podatnika. Wbrew stanowisku strony ścisły związek pomiędzy osobą która sprzedała towar, wystawiła fakturę i odebrała pieniądze wcale nie musi oznaczać, że jest to osoba uprawniona do reprezentowania podmiot który widnieje na wystawionej fakturze. Jest to jedynie hipotetyczne założenia. Natomiast okoliczności zawierania transakcji w Wólce Kosowskiej, a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących nakazywały zweryfikować ten schemat w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistej transakcji, czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze. Towar wydawany był przez osoby oddelegowane przez sprzedawców, których strona przecież nie znała . W tych warunkach sąd podziela ocenę organów, że skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawców towarów, u których się zaopatrywał. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. Podobnie nie uchybiono regulacji art. 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z tych samych powodów. Należy w tym miejscu zauważyć, że sąd dostrzega powoływaną przez stronę skarżącą specyfikę tzw. handlu bazarowego, ze szczególnym uwzględnieniem miejsca jej wykonywania to jest multikulturowego targowiska w W. Jednak nie może wpływać na kwestię zasadniczą, a mianowicie fakt pozostawania targowiska pod rządami polskiego prawa w tym prawa podatkowego. Z całą mocą należy podkreślić, że na terenie targowiska obowiązują te same przepisy prawa co na terenie całej Polski, wobec czego specyfika handlu bazarowego pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Trzeba przy tym pamiętać, że akcentowana przez stronę skarżącą kwestia stanu świadomości skarżącego nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty daniny w podatku VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe stanowi jedynie swoisty hołd wobec orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. Zatem badanie należytej staranności służy jedynie ustaleniu czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział są niezgodne z przepisami prawa. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji Sąd nie dopatrzył się także uchybień kierowanych wobec wszystkich wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia wiążących go ostatecznych decyzji podatkowych, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 o.p. Za bezzasadne uznać należy żądania przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów wskazanych a skardze. Jak się wydaje w tym zakresie strona skarżąca powieliła w skardze do sądu wnioski dowodowe przedstawione uprzednio, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jedynie w ten sposób należy potraktować żądanie przeprowadzenia wizji lokalnej Centrum Handlowego w W. Z kolei wnioski dowodowe dotyczące ponownego przesłuchania skarżącego były rozpatrzone przez organ odwoławczy, który zasadnie wskazał, że kolejne przesłuchanie nie jest niezbędne, wobec dokonania oceny dwóch wcześniejszych przesłuchań skarżącego, w tym z 1 września 2016 r. Sąd podziela pogląd organu, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie istniała potrzeba ponownego przesłuchania strony. W kontekście omawianego żądania ponownego przesłuchania skarżącego zauważyć należy, że naruszenia art. 188 o..p. upatrywać należy w braku przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy mimo stosowanego wniosku strony a nie, jak zdaje się uważać strona skarżąca w odmowie ponowienia dowodu już przeprowadzonego i ocenionego w myśl wymagań zasady swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowanej wyżej oceny w zakresie braku należytej staranności po stronie skarżącego nie mogła zmienić tzw. prywatna opinia dr P. B. sporządzona na okoliczność "czy podejmując decyzję o współpracy i dokonując transakcji zakupu towarów od spółek (...) została dochowana należyta staranność kupiecka? Czy G.D. mógł przewidzieć, że transakcje dokonywane z wymienionymi spółkami wiążą się z wyłudzeniem podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu?" Organ odwoławczy dokonał jej oceny i w ocenie tej nie wykroczył poza granice art. 191 o.p. W tym miejscu jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. wszelkie dowody, w tym dowody z prywatnych opinii, mogą służyć ustalaniu i wyjaśnianiu faktów istotnych to jest mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W polskim systemie prawa nie funkcjonuje natomiast dowód na okoliczność prawidłowego zastosowania przepisów prawa przez organ lub sąd. Wzruszeniu określonych ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach sądów lub organów służą stosowne tryby postępowania przewidziane w przepisach procedur. Stąd omawiana opinia – jako odnosząca się do prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego a nie do faktów istotnych w sprawie – nie mogła przynieść spodziewanego przez stronę rezultatu. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. dcz