I SA/Łd 772/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2024 r. nr 1001-IOR.4002.1.2024.2.U25.MJK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia podmiotu do rejestru VAT oddala skargę. Postanowieniem z dnia 30 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia T. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 28 czerwca 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych na potrzeby sprawy dokumentów wynika, że w dniu 13 czerwca 2024 r. do organu I instancji wpłynął wniosek T. K. o przywrócenie S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w opisanej sprawie, wskazując na brak interesu wnioskodawcy w skutecznym zainicjowaniu postępowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, T. K. złożył zażalenie zarzucając naruszenie art. 133 O.p., poprzez przyjęcie, że cyt.: "żądanie wywiedzione w sprawie przeze mnie zostało złożone, jako przez osobę nie mającą statusu strony.". Skarżący wniósł o zmianę postanowienia wydanego przez organ I instancji w całości, przyjęcie wniosku i przywrócenie S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 30 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 28 czerwca 2024 r. Organ odwoławczy przytaczając treść przepisów art. 7, art. 8, art. 9, art. 165 § 1, art. 165a i art. 133 § 1 O.p., nadto art. 15 ust. 1 i art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024 roku, poz. 361) dalej: u.p.t.u., wyjaśnił, że stroną nie może być podmiot, gdy cudzy interes prawny podlegałby konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług spowodowałoby, że stroną tego postępowania byłaby rzeczona S., ponieważ to jej interes prawny podlegałby konkretyzacji w ramach postępowania podatkowego. Stroną takiego postępowania nie byłby sam wnioskodawca. Stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się bowiem do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegająca na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Organ podkreślił, że do stwierdzenia, iż dany podmiot jest stroną postępowania nie wystarczy wskazać na istniejący w opinii składającego wniosek o wszczęcie postępowania subiektywny własny pogląd na to, że administracja publiczna powinna podjąć na jej wniosek działania. Istnienie interesu prawnego powinno być nie subiektywnym odczuciem, lecz konkretnym stanem faktycznym, mającym oparcie w przepisach prawa i będącym przez nie chronionym. Podsumowując, w ocenie organu wnioskodawca nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym przywrócenia S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, nie posiada legitymacji procesowej do skutecznego (w znaczeniu powodującego obowiązek merytorycznego rozpatrzenia) złożenia wniosku o przywrócenie S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 133 O.p. poprzez przyjęcie, że "żądanie wywiedzione w sprawie przez mnie zostało złożone, jako przez osobę nie mającą statusu strony". Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości, przyjęcie wniosku i przywrócenie S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług - aby można było w spokoju opłacać najem i odprowadzać z tego tytułu podatek od towarów i usług. Uzasadniając skargę skarżący argumentował, że nie istnieją przeciwwskazania, aby nadaniem określonemu podmiotowi statusu podmiotu owatowanego nie mogły być zainteresowane obok podmiotu głównego także podmioty z nim kooperujące a VAT płacące. W takiej sytuacji powinny one mieć status strony w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o odrzucenie skargi, alternatywnie o oddalenie z powodów jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ wskazała, że dokument przesłany w dniu 14 listopada 2024 roku do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za pośrednictwem poczty e-mail nie został podpisany w sposób opisany w art. 46 § 2a p.p.s.a., jest to skan pisma papierowego bez załączonego kwalifikowanego podpisu elektronicznego i został wysłany z adresu e-mail: [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności, mając na uwadze sformułowany w odpowiedzi na skargę i powielony do protokołu rozprawy w dniu 5 marca 2025 r. wniosek organu o odrzucenie skargi wyjaśnić należy, że owszem przepisy art. 12b § 1 i art. 54 § 1a p.p.s.a. określają dopuszczalną drogę (tj. przez elektroniczną skrzynkę podawczą) wnoszenia do sądu administracyjnego pism, w tym również skarg, w formie dokumentu elektronicznego. Jednocześnie jednak jak wynika z art. 214 O.p., który na mocy art. 219 O.p. należy odpowiednio stosować do postanowień - nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Tymczasem jak wynika z zaskarżonego postanowienia strona została pouczona, że "Skargę wnosi się w postaci papierowej lub w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.". Przy czym organ nie skonkretyzował pouczenia poprzez wskazanie, przytoczenie określonego adresu elektronicznej skrzynki podawczej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi a jednocześnie w stopce zaskarżonego aktu, poniżej ww pouczenia organ podał trzy różne adresy "e-mail: [email protected] • ePUAP /3y16t3iph3/SkrytkaESP • www.lodzkie.kas,gov.pl". Choć niewątpliwie opisane pouczenie jest zgodne z prawdą to w zakresie wskazania właściwego trybu zaskarżenia pouczenia takiego nie można ocenić jako należytego i wyczerpująco informującego, w sposób jednoznaczny, co do sposobu, drogi złożenia skargi do sądu. Z uwagi na powyższe i mając na uwadze, że strony nie powinny obciążać skutki nieprawidłowego pouczenia w zakresie trybu wniesienia skargi do sądu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie przychylił się do wniosku organu o odrzucenie skargi. Z kolei brak podpisu skargi jest brakiem usuwalnym, a strona w wyznaczonym przez Sąd terminie opisany brak formalny skargi usunęła (art. 49 § 1 p.p.s.a.). Wbrew argumentacji pełnomocnika organu bez znaczenia dla oceny sprawy w powyższym zakresie pozostaje również, że skarżący prywatnie jest profesjonalnym pełnomocnikiem. Przechodząc do zaskarżonego postanowienia godzi się przypomnieć, że w dniu 13 czerwca 2024 r. do organu I instancji wpłynął wniosek T. K. o przywrócenie S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż z dniem 31 maja 2024 r. przypisany do S. numer NIP stał się nieaktywny i S. przestała figurować w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Z tego też powodu S. nie może wystawić faktur VAT za najem dla swych najemców, w tym skarżącego. Jednocześnie skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wnikałoby umocowanie do reprezentacji interesów prawnych S.. Na tle opisanego stanu faktycznego istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy administracji publicznej zasadnie rozstrzygnęły na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmawiając skarżącemu wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w tak nakreślonym sporze stanowisko wywiedzione przez organ zasługuje w pełni na aprobatę. Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przy czym, jak stanowi art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Stosownie do art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Interes prawny to interes wynikając z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającej prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest wiec tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07; z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08; z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20 oraz z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt 2061/21 - dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując w orzecznictwie przyjmuje się, że mieć interes prawny to tyle co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Interes prawny powinien być indywidualny, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego W świetle powyższego zgodzić należy się z organem, że skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego, w którym upatruje źródła swojego interesu prawnego w skutecznym zainicjowaniu opisanego postępowania. Nie stanowi takiej podstawy przepis art. 96 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolejnych ustępów przepisu art. 96 u.p.t.u. wynika, że w opisanych tam sytuacjach, w przypadku wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, organ może przywrócić podatnika do przedmiotowego rejestru. Istotne jednak, że zarówno rejestracja, jak i przywrócenie może nastąpić z inicjatywy podmiotów, o których mowa w art. 15 i art. 15a u.p.t.u. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT (art. 15a ust. 1 u.p.t.u.). Z tych wszystkich względów, nie kwestionując istnienia interesu faktycznego skarżącego w zainicjowaniu postępowania zmierzającego do przewrócenia S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Sąd w pełni podziela argumentację organów, iż w ustalonych okolicznościach faktyczno – prawnych skarżący nie posiada interesu prawnego. Uwzględnienie wniosku strony prowadziłoby bezsprzecznie do wszczęcia postępowania w sprawie, w której doszłoby do konkretyzacji interesu prawnego S., nie skarżącego, który nie posiada własnego interesu prawnego wynikającego z przepisu prawa materialnego. Interes prawny w zainicjowaniu postępowania zmierzającego do przywrócenia S. do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług ma jedynie S.. Skarżący, na co wcześniej zwrócono uwagę, nie jest też podmiotem, który reprezentowałby interes prawny S. chociażby, jako pełnomocnik, czy podmiot wchodzący w skład organów reprezentujących S., w żaden sposób strona nie udokumentowała takiego umocowania. Działa zatem w oparciu o swój własny interes faktyczny, który w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest przesłanką wystarczającą do skutecznego wszczęcia postępowania. A skoro tak, na aprobatę zasługuje zaskarżone rozstrzygnięcie oparte na zapisie art. 165a § 1 O.p. Na marginesie wyjaśnić należy, iż prawidłowo poza zakresem rozważań organów pozostała argumentacja wniosku o wszczęcie postępowania osadzona na przepisach art. 9 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997r. Nr 121, poz. 770 ze zm.). Podobnie weryfikacja czy faktycznie S. utraciła, i kiedy, status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. mko