I FSK 375/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 774/19 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2019 r., nr 1201-IOV-3.603.2.1.2019.10 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 774/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z 19 kwietnia 2019 r. Nr 1201-IOV-3.603.2.1.2019.10, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 §1 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 247 §1 ust.3, oraz ust. 7 (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. ze zm., dalej jako: "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (brak dokumentacji z innych postępowań w dowodach zgromadzonych w prawomocnych decyzjach, w myśl wyroku TSUE dotkniętymi wadą prawną, które Strona stara się wyeliminować z obrotu prawnego). b) podtrzymanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów art. 7781 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. 1964 Nr 43 poz. 296) 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d) naruszenie art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP", "Konstytucja"), poprzez braku możliwości obrony racji Strony przed sądem i zamknięcie drogi sądowej w dochodzeniu swoich praw. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organów państwa, ze względu na wydanie decyzji z uwzględnieniem wybiórczo fragmentów z zeznań świadków, oraz wyłącznie orzecznictwa korzystnego tylko w zakresie wydanej decyzji i pominięcia dowodów i orzecznictwa korzystnego dla Podatnika; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 §3, art. 188, art. 191 O.p.; niedostrzeżone przez Sąd naruszenia przez Organ podatkowy ww. przepisów O.p. polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego z naruszeniem zasad wyrażonych w wyroku TSUE, gdzie jeśli sprawa jest już na etapie sądu administracyjnego, to podatnik, który nie mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami, będzie mógł teraz powołać się na wyrok TSUE i wskazać, że naruszone zostało jego prawo do obrony. W takiej sytuacji Strona ma interes prawny i zasadny jest wniosek Strony o uchylenie zaskarżonych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo, iż na skutek licznych naruszeń przepisów, działania Organów podatkowych nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez zamknięcie drogi do wyeliminowanie decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C- 189/18). 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 28 grudnia 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 1 marca 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08). Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 4.3. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznając, że wniosek ten, na podstawie art. 243 § 3 O.p., jest niedopuszczalny gdyż Skarżący nie posiadał przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym przeciwko P. Spółka Jawna (dalej: "Spółka"), którego wznowienia się domagał. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. 4.4. W dniu 9 grudnia 2018 r. do DIAS wpłynął wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie decyzji ostatecznych wydanych wobec Spółki. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania we wniosku, został wskazany art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jako nowe dowody w sprawie wskazano akt oskarżenia z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt PKII WZ Ds. 6.2016 (przeciw osobom oskarżonym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT od sprzedaży paliw, które to paliwa nabywała w systemie dostaw łańcuchowych Spółka), a także utrwalone orzecznictwo TSUE i NSA w sprawach dot. podatku VAT. Ponadto w treści wniosku powołano się na nieprawomocną decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (nr 2410-SEW1.4.123.170-189.2017/477781), w sprawie, w której toczy się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Decyzją DIAS z 4 lutego 2019 r. Organ podatkowy odmówił wznowienia postępowań objętych ww. wnioskiem, uznając go za niedopuszczalny, na podstawie art. 243 § 3 O.p. i wskazując, ż Skarżący nie posiada przymiotu strony w przedmiotowym postępowaniu Następnie zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Organu podatkowego z 19 kwietnia 2019 r. utrzymał on w mocy decyzję DIAS z 4 lutego 2019 r. DIAS, odmawiając wznowienia postępowania podatkowego uznał, że Skarżącemu nie przysługuje status strony, czyli nie spełniono jednej z formalnoprawnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Ze złożonego przez pełnomocnika wniosku wynika, że wniosek ten złożony został, jako wniosek osoby fizycznej, na co wskazuje również umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego osobiście, a nie Spółki. Wyjaśniono, że decyzje ostateczne, objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zostały skierowane do Spółki i to Spółka jest podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku VAT. Wyjaśniono, że wspólnik spółki jawnej może odpowiadać za zobowiązania spółki dopiero w przypadku przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 115 O.p. Jest to jednak odrębne postępowanie, prowadzone po określeniu zobowiązania spółki jawnej (z wyjątkiem postępowania w trybie wskazanym w art. 115 § 4 O.p.) i inne, niż w postępowaniu wymiarowym podmioty mają w tym postępowaniu status strony. To w postępowaniu dot. przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stroną jest były wspólnik i w tym postępowaniu może on podnosić odpowiednie zarzuty. Jednocześnie w postępowaniu wymiarowym, wobec spółki były wspólnik pozbawiony jest przymiotu strony i to pomimo, że może w przyszłości ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy przyjąć stanowisko DIAS przedstawione w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z tym stanowiskiem wspólnik spółki jawnej może odpowiadać za zobowiązania spółki dopiero w przypadku przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 115 O.p. Przy czym jest to postępowanie odrębne, prowadzone już po określeniu zobowiązania spółki jawnej (z wyjątkiem postępowania w trybie wskazanym w art. 115 § 4 O.p.) i inne, niż w postępowaniu wymiarowym podmioty mają w tym postępowaniu status strony. W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stroną jest były wspólnik i w tym postępowaniu może on podnosić odpowiednie zarzuty. Jednocześnie w postępowaniu wymiarowym, wobec spółki były wspólnik pozbawiony jest już przymiotu strony i to pomimo, że może w przyszłości ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 10 lipca 2013 r. Naczelny Sąd administracyjny (sygn. akt I FSK 1126/12) stwierdził, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym". W orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazuje, że w postępowaniu wymiarowym wobec spółki były wspólnik pozbawiony jest przymiotu strony i to pomimo tego, że może w przyszłości ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 listopada 2017 r. (sygn. akt I GSK 1919/15) stwierdzając, że: "wnoszący skargę kasacyjną, jako osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tej spółki, mógł jedynie wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, a nie prawnego. W tym wypadku rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane względem spółki oddziałują na prawa i obowiązki osoby trzeciej w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej". Jak zostało wcześniej wspomniane, nie są to odosobnione orzeczenia, a wpisują się one w stałą, wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04; wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05; wyrok NSA z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08). Ponadto należy zauważyć należy, że NSA odniósł się do pojęcia strony w postępowaniu podatkowych w przypadku byłego wspólnika w wyroku z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16 stwierdzając, że "z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Ponadto skład orzekający zwrócił uwagę, że cyt. podkreśla się bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego". Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") w przywoływanym przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej wyroku TK z dnia 3 października 2017r., sygn. akt. SK 31/15 (OTK-A 2017, nr 62), TK uznał, że art. 7781 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, dalej: "k.p.c.") w zakresie, w jakim dopuszcza nadanie przez sąd tytułowi egzekucyjnemu, wydanemu przeciwko spółce jawnej, klauzuli wykonalności przeciwko byłemu wspólnikowi tej spółki, niebędącemu już wspólnikiem w chwili wszczęcia postępowania w sprawie, w której wydany został tytuł egzekucyjny przeciwko spółce jawnej, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Jako wzorzec kontroli konstytucyjności przepisu art. 7781 k.p.c., wskazano art. 45 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Przepisy te były również wzorcem kontroli konstytucyjności art. 133 § 1 O.p. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70) TK uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP. Uznanie przez TK konstytucyjności art. 133 § 1 O.p. na podstawie badania powołanego przepisu w kontekście takich samych wzorców kontroli konstytucyjności powoduje, iż nie sposób podzielić argumentacji pełnomocnika o naruszaniu przez organy podatkowe zasady państwa prawa i konieczności naprawy niekonstytucyjności przepisów, będących podstawą wydania decyzji DIAS. W świetle powyższego nie zasługują na uznanie sformułowane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 4.6. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać, że z przywołanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r. C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (LEX nr 2731876) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest załączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które powołuje się ten organ, czego w rozpatrywanej przez TSUE sprawie nie uczyniono, należy przy tym wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" (pkt 58). Odnosząc się do powyższego wyroku TSUE, należy wskazać, iż wyrok ten dotyczył odmiennego systemu podatkowego obowiązującego w państwie węgierskim, gdzie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem według przepisów krajowych włączone dokumenty stanowią dowód jak każdy w sprawie, który podlega ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów prawa. Zatem nie można twierdzić, że Stronie została zamknięta droga do wyeliminowania decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz że została pominięta w zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto według oceny NSA wbrew podniesionej przez Skarżącego argumentacji, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Należy przy tym zauważyć, że, zamierzając skutecznie podnieść zarzut niezałączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie powołały się te organy, należało podnieść zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., czego też w skardze kasacyjnej nie uczyniono (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada2019 r. sygn. akt II FSK 157/18). Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni przepisów art. 7781 kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zastosowana przez WSA w Krakowie jest prawidłowa i znajduje swoje odzwierciedlenie w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA