I SA/Łd 774/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z [...], określającej B. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Organ ustalił, że podatnik w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą w firmie A z siedzibą w L., której przedmiotem była produkcja i sprzedaż maszyn rolniczych w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. W ramach działalności prowadził księgi handlowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku Nr 76, poz. 694 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 258 310 zł. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że przedmiot sporu dotyczy zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych oraz zgromadzonych dowodów wykazała, że w 2012 roku podatnik osiągnął wyższe dochody niż zadeklarował w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok. Organ odwoławczy dodał, że zgromadzony w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpić od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione ww. dowodami pozwoliły na ich określenie. W zeznaniu rocznym podatnik wykazał dochód z prowadzonej działalności w kwocie 69 005,90 zł. Natomiast organ ustalił ten dochód na poziomie 1 373 319,05 zł, stwierdzając nieprawidłowości wynikające z: 1. zaniżenia przychodów w kwocie netto - 1 041 642,38 zł, tj: - 1 039 266,38 zł - niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych i części do 16 firm, - 2 376 zł - nieprawidłowe podsumowanie zapisów na koncie sprzedaży; 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto 262 670,77 zł, tj: - 46 034,55 zł - dwukrotne zaliczenie czterech faktur VAT, - 138.386,34 zł - wydatki związane z eksploatacją nieruchomości w L. [...], nieodpłatnie użyczonej synowi podatnika, - 15 224,86 zł - wydatki na energię do nieruchomości w P., niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, - 24 385,38 zł - zaliczenie wydatków z duplikatów faktur VAT, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w roku poprzednim, tj. w 2011 roku, - 23 474,64 zł - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie, - 2 243,16 zł - odpisy amortyzacyjne od dwóch środków trwałych, w przypadku których podatnik nie przedstawił dowodów ich nabycia, - 12 240,99 zł - wynagrodzenia i składki ZUS dotyczące pracy księgowej w zakresie świadczenia przez nią pracy dla firmy syna podatnika, - 680,85 zł - pomyłkowe uznanie kwoty za koszt uzyskania przychodów. W zakresie przychodów organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w 2012 roku podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich. Rozstrzygnięcie to organ podjął przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zabezpieczony podczas przeszukania biura firmy w ramach śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł.. Z ww. śledztwa organ włączył do akt sprawy między innymi kserokopie dokumentów WZ "Wydanie materiałów na zewnątrz" oraz zestawienia i notatki znajdujących się w teczkach sporządzonych w firmie dla 16 kontrahentów. Teczki nie zostały przez podatnika złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie stanowiły też części dokumentów księgowych/podatkowych firmy. Zostały one bowiem sporządzone poza dokumentacją podatkową. Organ włączył również protokoły z przeprowadzonych przesłuchań kontrahentów oraz pracowników podatnika. W oparciu o tę dokumentację organ ustalił, że na podstawie zgromadzonych dowodów wydania WZ podatnik sprzedawał dilerom, poza wykazanymi w fakturach sprzedaży, maszyny rolnicze i części do maszyn oraz świadczył usługi dowozu. Nie wystawiał jednak na tą sprzedaż faktur VAT i nie ewidencjonował jej w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym znajdujące się w ww. teczkach zestawienia i notatki na dokumentach WZ, dotyczące zapłaty za przekazany sprzęt, jednoznacznie wskazują, że firma podatnika otrzymała za ten sprzęt i te części zapłatę. Z analizy zawartych przez "Umów o współpracy" ze wskazanymi 16 firmami wynika, że każdemu z tych odbiorców podatnik udzielił 12% rabatu na oferowane maszyny rolnicze. Na pozyskanych ww. dowodach WZ również został uwzględniony taki rabat w przypadku sprzedaży maszyn rolniczych. Ponadto do każdej umowy o współpracy skarżący zawierał aneksy o treści: "Strony uzgodniły o dostarczaniu maszyn niefakturowanych na podstawie dokumentu WZ, jako towar reklamowo-wystawowy bez możliwości sprzedaży. Dokonanie sprzedaży może nastąpić tylko w porozumieniu z dostawcą. Towar pozostawiony na wystawie powinien być zwrócony na koniec roku podatkowego do dostawcy. Towar jest przekazywany nieodpłatnie lub wpłacana jest kaucja za wystawowe maszyny, która jest zwracana przy zwrocie maszyn". Zdaniem organu niefakturowane transakcje w 2012 roku podatnik zawierał z 16 kontrahentami, których dotyczyły pozyskane "teczki" na łączne "wartości po rabacie" : 1) B, Z. 13 – 55 802 zł, 2) C, R., ul. D 61 – 132 792 zł, 3) Hurtownia "E" Sp. J. L. P., R. P., S., ul. F 2 – 29 084 zł, 4) G, K., ul. H 6 – 56 579,60 zł, 5) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "I" H. Z., Ł., L. 29 - 171 711,20 zł, 6) Firma Handlowo-Usługowa J s.c, L., ul. K 141 -341 786 zł, 7) Firma Handlowa "L" S. Ś., S., P. 4 -54 735,20 zł, 8) Ł J. K., B., ul. M. 27 – 79 770 zł, 9) N, D., ul. H 26 – 30 492 zł, 10) O, S., ul. P – 56 864 zł, 11) R, G., ul. S 1 -128 128 zł, 12) T Sp.j. Ł., ul. U 27 – 15 039,20 zł, 13) W, I., ul. Z 60 - 24.244 zł, 14) AA, Z., M. 71D – 63 043,20 zł, 15) AB, J., W.14 – 24 288 zł, 16) AC, R., ul. AD 16 – 13 939,20 zł. Łącznie ustalono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie brutto 1 278.297,60 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik stworzył mechanizm sprzedaży maszyn rolnikom niepotrzebującym posiadać faktury VAT (nie będących podatnikami VAT) poza ewidencją Świadczą o tym przede wszystkim pozyskane podczas przeszukania przedmiotowe teczki dotyczące ww. 16 kontrahentów, których podatnik nie przedstawił w toku kontroli podatkowej, które były prowadzone poza ewidencją podatkową i które nie miały odzwierciedlenia w księgach podatkowych. Potwierdziła to W. H. - księgowa firmy podatnika, która zeznała, że nie prowadziła ewidencji maszyn rolniczych wydawanych na dowody WZ w celach reklamowo-wystawowych i pobieranej "kaucji". Mechanizm ten polegał na tym, że na podstawie dodatkowych aneksów do umów o współpracy (w przypadku dwóch firm bez żadnych umów) podatnik przekazywał maszyny rolnicze, które miały być sprzedawane. Zgodnie z podpisanymi aneksami maszyny te miały służyć celom reklamowo-wystawowym. Przekazanie maszyn było dokumentowane dowodami WZ, za ich przekazanie była pobierana kaucja lub nie, a jeśli tak, to przy ich zwrocie miała być zwracana. W aneksach znajduje się zapis, że maszyny te nie były na sprzedaż, jednak mogło to "nastąpić tylko w porozumieniu z dostawcą". W aneksach nie ma za to warunku, że otrzymujący maszyny może je zbyć dopiero po wystawieniu przez podatnika faktury VAT, wystarczyło tylko porozumienie. Tym sposobem podatnik stworzył w 2012 roku z ww. 16 firmami mechanizm polegający na tym, że firmom tym przekazywał maszyny de facto w komis i w przypadku, gdy znalazł się na nie klient potrzebujący/żądający fakturę VAT to firma strony i firma pośrednicząca je wystawiała. Natomiast w przypadku, gdy klient nie potrzebował/nie żądał faktury VAT to sprzedaż maszyn rolniczych odbywała się poza ewidencją, bez wystawiania faktur VAT ją potwierdzających i tym samym bez ujmowania tej sprzedaży do opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem VAT. Potwierdzeniem tego są zeznania L. S., który oświadczył, że nabył maszynę, ale nie otrzymał żadnych dokumentów gwarancyjnych, maszyna nie posiada tabliczki znamionowej oraz zeznania: A. P., J. T. i A. K., którzy oświadczyli, że przekazywali kierowcy pieniądze przy dostawie maszyn, lecz nie otrzymywali faktur zakupu. Zdaniem organu niewprowadzenie obrotu tymi maszynami niepodważalnie świadczy o tym, że podatnik chciał ukryć ten obrót. Przedmiotowe, pozyskane podczas przeszukania biura, dowody WZ, dowody KP, KW i sporządzone zestawienia jednoznacznie wskazują, że obrót/sprzedaż taka miała miejsce. Niezbicie potwierdzają również, że za uznane przez organ pierwszej instancji jako sprzedane maszyny podatnik otrzymał gotówkę. Z zeznań odbiorców maszyn wynika także, że płacili za maszyny przy ich dostawie a nie otrzymywali za nie faktur VAT. Z zeznań kontrahentów skarżącego wynika też, że sporne maszyny były u nich tak długo, aż się sprzedały. Wskazuje to, że nie następował ich zwrot, a pojedyncze przypadki były odnotowywane na dowodach WZ. W celu umożliwienia skarżacemu złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności dostaw maszyn na cele reklamowo-wystawowe, organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał go pismami z 31 marca 2017 r. i 2 czerwca 2017 r.. na które nie udzielono żadnej odpowiedzi. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z 23 października 2017 r. wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony. W tej kwestii pełnomocnik strony pismem z 2 listopada 2017 r. wniósł najpierw o zmianę terminu przesłuchania w związku z wyjazdem, a po wyznaczeniu nowego terminu strona nie stawiła się na przesłuchanie. Pismem z 28 listopada 2017 r. pełnomocnik poinformował, że podatnik korzysta z uprawnienia, określonego w art. 199 o.p.. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchań pracowników podatnika w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł., jak i sam przeprowadził przesłuchania niektórych z nich. Księgowa strony W. H. - przesłuchana 6 września 2017 r. zeznała, że: nie prowadziła żadnej ewidencji wydanych i zwróconych maszyn reklamowo-wystawowych w 2012 roku, gdyż nie wiedziała, aby takie maszyny były wydawane, nie prowadziła żadnej ewidencji wyrobów w magazynie w 2012 roku, kierowcy nie wpłacali ani nie pobierali żadnych środków pieniężnych z kasy, nie prowadziła kont rozrachunkowych dotyczących kaucji, gdyż żaden odbiorca kaucji nie płacił w 2012 roku. W. H. przesłuchana 22 listopada 2016 r. w ww. śledztwie zeznała, że w 2012 roku prowadziła kasę w firmie strony i przyjmowała gotówkę. Zeznała, że nabywca przychodził do niej z fakturą, a ona przyjmowała od niego gotówkę i sporządzała raport kasowy. Organ zauważył, że w 2012 roku do kasy firmy nie wpływały żadne kaucje za przekazane maszyny, a do niej wpłacane były tylko pieniądze za sprzedane maszyny udokumentowane fakturami VAT. Z zeznań W. H. wynika także, że w firmie nie była prowadzona żadna "oficjalna" ewidencja maszyn wydanych na cele reklamowo-wystawowe. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zeznania kierowców pracujących dla firmy podatnika, jako osób biorących udział w dostawie maszyn do kontrahentów, tzw. dilerów w 2012 roku, stwierdzając, że są spójne w kwestii zwrotu maszyn. Zeznali oni bowiem, że albo nie przywozili maszyn od dilerów, albo nie pamiętali, aby takie zwroty miały miejsce. Słusznie też zauważył organ pierwszej instancji, że gdyby faktycznie takie zwroty miały miejsce, to z pewnością kierowcy pamiętaliby o zwrocie w 2012 roku łącznie ponad 230 maszyn. Analizując zeznania/oświadczenia ww. osób organ zwrócił uwagę, iż formułowane są one przez osoby, które łączą z podatnikiem relacje pracownik - pracodawca. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Oczywiście fakt ten sam przez się nie czyni ich zeznań/oświadczeń niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom takiej osoby, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów negujących, czy podających w wątpliwość ww. zeznania. Na podstawie otrzymanych informacji z banków organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012 roku przez żonę podatnika – B. D. na prywatne konta podatnika została wpłacona znaczna kwota pieniędzy. Przy tym zarówno podatnik, jak i jego żona nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu o wskazanie źródła pochodzenia tych pieniędzy. Z analizy przeprowadzonych rocznych zeznań podatkowych żony strony wynika, że nie posiadała ona dochodów, które pozwoliłyby wpłacić podatnikowi takie kwoty. W konsekwencji powyższego zasadnie organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował pozyskane dowody WZ w korelacji z wystawionymi przez stronę w 2012 roku fakturami VAT za sprzedaż spornych maszyn i wartość maszyn, po uwzględnieniu 12% udzielanego rabatu na maszyny, i niezafakturowaną sprzedaż uwzględnił w przychodach do opodatkowania. Odnosząc się do kwestii ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy za trafne ocenił ustalenia organu pierwszej instancji, że pracownicy firm podatnika i jego syna pracowali razem, a zawarta umowa użyczenia podpisana była jedynie do uprawdopodobnienia korzystania przez syna strony z pomieszczeń należących do podatnika Organ stwierdził przy tym, że w zasadzie pracownicy obu firm na równi korzystali z tych samych pomieszczeń, co daje podstawy do uznania poniesionych kosztów na utrzymanie tych pomieszczeń w połowie dla każdej z tych firm. W konsekwencji tego uznał, że połowa wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie hal i pomieszczeń w L. [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jako niezwiązanych z uzyskanymi w 2012 roku przychodami. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze, że zarówno firma strony, jak i firma syna podatnika wspólnie, bez wyodrębnienia poszczególnych hal/pomieszczeń, korzystały z zabudowań w L. [...] oraz w konsekwencji podziału poniesionych wydatków dotyczących ich utrzymania, przyjął również, że w 50% amortyzacja naliczona od budynków, budowli, maszyn i urządzeń znajdujących się w L. [...] i wykorzystywanych w firmie syna, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku. W tym zakresie także według organu odwoławczego organ pierwszej instancji, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie stwierdził, że odpisy amortyzacyjne dokonane od użyczonych środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do dwóch środków trwałych za trafne uznano stanowisko, że organy podatkowe nie miały możliwości weryfikacji wartości początkowej tych środków i tym samym odpisy amortyzacyjne nie stanowią Podobnie za słuszne uznano stanowisko, że poniesione przez wydatki na wynagrodzenie dla W. H. oraz opłacone przez składki na jej ubezpieczenie społeczne, w połowie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez syna. Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził wpłaty należnych składek od wypłaconych wynagrodzeń W. H. w 2012 roku. Jak ustalił organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów 2012 roku podatnik zaliczył całość tych wydatków, i wobec powyższego organ prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za 50% kwoty wynagrodzeń i 50% zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę wniósł B. D. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. 3, art. 22 ust.8, art. 24 ust. 1, art., 24 a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez uznanie, iż skarżący nie zaewidencjonował całej sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich, w sytuacji gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do zgoła odmiennych konkluzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez: a) uchylenie się przez organ kontroli podatkowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach uzasadniających punkt widzenia przyjęty przez organ podatkowy, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: - dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, - dokonania ustaleń wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania ze śledztwa o sygnaturze akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł., a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia jednostronnego stanowiska organu podatkowego i tym samym pozbawienie możliwości obrony skarżącego w toku postępowania podatkowego, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności wydania maszyn rolniczych i części na podstawie dowodów wydania WZ na cele reklamowo - wystawowe, - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie ustalenia faktycznego przedmiotu działalności skarżącego, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla niego, - art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 193 § 1 o.p., poprzez nieuznanie domniemania prawnego rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego i nieuznanie tych ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym bez przeprowadzenia dowodu nierzetelności ksiąg i bez przeprowadzenia sprawdzenia dokonanych w księgach zapisów, - art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez pomijanie oraz brak analizy dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej, jednostronną analizę zebranego materiału dowodowego, celowe pomijanie istotnych okoliczności wskazywanych przez skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i obarczanie go konsekwencjami ich nieprzeprowadzenia, celowy wybór z zebranego materiału dowodowego wyłącznie faktów potwierdzających z góry założoną przez kontrolujących tezę o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i sprzedaży maszyn i części rolniczych, powoływanie się w uzasadnieniu na nieprawdziwe fakty w celu uzasadnienia podjętego przed kontrolą podatkową rozstrzygnięcia o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem nadanym 7 marca 2019 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, uwypuklając ich dotychczasową treść. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, gdyż pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 2 grudnia 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 4 października 2016 r., z uwagi na wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 k.k.s., polegający na poświadczeniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 rok. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r.. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W omawianej sprawie skarżący, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że organy mogły wydać decyzję wymiarową. Kwestionując stanowisko organów w zakresie przychodów, skarżący nie ustosunkowuje się w ogóle do dwu kluczowych kwestii: 1) czym jest dokumentacja pozyskana ze śledztwa sygn. akt [...] oraz w jakim celu skarżący ją zgromadził, 2) skąd pochodziły środki w wysokości łącznie ponad 210 000 zł wpłacone na jego konta bankowe w 2012 r., podczas gdy dochód wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym [...] za ten okres wynosił 69 005, 90 zł. Należy zwrócić uwagę przy tym, że mimo wezwań organu, skarżący odmówił składania zeznań i wyjaśnień w tym zakresie, do czego oczywiście miał prawo, jednak taka postawa skarżącego nie działa na jego korzyść. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., skarżący kwestionuje dokonanie ustaleń w sprawie, gdyż zostały one dokonane wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w toku śledztwa. Ustosunkowując się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę, organ zasadnie zwraca uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który sam stwierdza, że postępowanie podatkowe nie przewiduje zasady bezpośredniości oraz, że powtórzenie przesłuchań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym jest zasadne tylko wówczas gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd podziela ocenę organu, że skarżący nie spełnił tych wymagań składając wiosek o przesłuchanie wszystkich świadków, którzy byli przesłuchani w toku śledztwa, skoro nie wskazał jakie okoliczności i sprzeczności zamierza przez to wykazać. Raz jeszcze zatem należy powtórzyć, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ponieważ wnosząc o przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym, skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać zatem, że odmowa przesłuchania tych świadków nie narusza prawa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w toku śledztwa zostało przesłuchanych wiele osób, w tym biorących udział w transakcjach uwidocznionych w spornej dokumentacji. Organy zidentyfikowały kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. Przedmiotowa dokumentacja była tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego. Akceptacja powyższych wywodów oznacza, że ustalenia organów, iż skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając przychód, nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci spornej dokumentacji zawierającej dane dotyczące zarówno podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, jak ceny związanej z nabyciem konkretnych przedmiotów zrealizowanych dostaw. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w spornej dokumentacji oraz ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w tej dokumentacji, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Ponadto należy podkreślić, że kwestionując ustalenia i wnioski organów, logicznie przez nie uzasadnione, co do wielkości rzeczywistej sprzedaży, poczynione na podstawie zapisów znajdujących się w spornej dokumentacji – skarżący nawet nie próbował wyjaśnić co innego miałyby oznaczać te dokumenty i z jakich innych względów były one sporządzane. Większość z kontrahentów skarżącego wskazywała, że należności wynikające ze spornej dokumentacji oznaczały kaucje za udostępnione maszyny, czego jednak nie potwierdziła księgowa skarżącego W. H. Organy oceniły wiarygodność zeznań tych kontrahentów, mając na względzie okoliczność, że – podobnie jak w przypadku skarżącego – ujawnienie faktów wynikających ze spornej dokumentacji nie było dla nich korzystne. Zdaniem sądu organy prawidłowo ustaliły, że w 2012 roku podatnik wraz z 16 innymi podmiotami stworzyli mechanizm sprzedaży maszyn, które skarżący oddawał tym podmiotom na warunkach podobnych do umowy komisu. W sytuacji gdy nabywca zainteresowany kupnem maszyny nie potrzebował faktury – transakcje takie nie były ewidencjonowane. Potwierdzeniem tego mechanizmu są zeznania H. P., który przyznał, że nabył maszynę bez faktury VAT. Uzyskanie niezaewidencjonowanych przychodów przez skarżącego potwierdzają również wpłaty na jego konto bankowe podatnika dokonane w 2012 roku przez żonę podatnika w łącznej kwocie ponad 210 000 zł. Przy tym zarówno skarżący, jak i jego żona nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu o wskazanie źródła pochodzenia tych pieniędzy. Natomiast z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy rocznych zeznań podatkowych żony wynika, że wymienione osoby nie posiadały dochodów, które pozwoliłyby wpłacić podatnikowi takiej kwoty. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ksiąg jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.). W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy miały podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, skoro nie odzwierciedlały one wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, sąd doszedł do przekonania, że nie zawierają błędu ustalenia organów, że skarżący ma prawo do zaliczenia do nich (tj. kosztów uzyskania przychodów) połowy wydatków poniesionych na utrzymanie pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą oraz połowy wydatków na wynagrodzenia księgowej, zwłaszcza, że mimo wezwań dokonywanych przez organ, podatnik nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Organ ustalił natomiast, że pracownicy firmy skarżącego i firmy jego syna na równi korzystali z tych samych pomieszczeń i każdy z tych podmiotów obsługiwała ta sama księgowa, która zresztą nie potrafiła stwierdzić w jakiej firmie pracowała więcej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów, jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą odrębnego podmiotu gospodarczego – w tym przypadku firmy syna. Należy zauważyć przy tym, że wcześniej skarżący nie zgadzał się również z wyliczeniem kosztów uzyskania przychodów dokonanym w protokole badania ksiąg. Sąd podzielił obecne stanowisko organów, że wysokość kosztów pośrednich/ogólnych w zakładach produkcyjnych nie ma bezpośredniego i proporcjonalnego wpływu na wielkość produkcji. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nietrafne, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Lp/