I SA/Łd 778/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organy ustaliły, że K. A. od 20 października 1992 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie: handel obwoźny na straganach i targowiskach. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Prowadząc działalność gospodarczą w 2009 r. zatrudniał, bez zarejestrowania, kilka osób. Każda z zatrudnionych osób sprzedając towary handlowe "z pudeł" uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie. Nadto złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego. W następstwie postępowania kontrolnego oraz późniejszej kontroli podatkowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i płacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał m.in. decyzję z [...] maja 2011 r., w której określił stronie zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009 r. w łącznej wysokości 67.298 zł. W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków i przyjął jako wiarygodne zeznania K. A., że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. są jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań podatnika, jego matki, żony i zatrudnionych pracowników wynika, że jeździł on z kierowcą do W.K. po zakup towarów handlowych. Posiadał kilka miejsc sprzedaży, np. w Z., A., O. i w Ł. przy ul. A. oraz na Rynku B.. Towary na miejsca sprzedaży dowozili M. W. i A. G.. Zabierali też towar, który pozostał po zakończonej sprzedaży w danym dniu, wraz z utargiem. W latach 2007 - 2009 do sprzedaży towarów podatnik zatrudniał 10 - 12 osób. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. K. A. osobiście prowadził sprzedaż towarów, a czasami pomagała mu w tym matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą. W trakcie kontroli stwierdzono, że K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2009 prowadzona była nierzetelnie, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w poszczególnych miesiącach 2009 r., w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."). Wysokość niezewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2009 r. oszacowano na podstawie zeznań świadków. Oszacowany obrót za poszczególne miesiące 2009 r. opodatkowano stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji zawartym w decyzji z [...] maja 2011 r. strona złożyła odwołanie, zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rażące naruszenie przepisów postępowania jak a także przepisów prawa materialnego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 199/12, oddalił skargę strony, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 sierpnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1134/12 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wojewódzki sąd administracyjny nie odniósł się do szeregu podniesionych w skardze zarzutów i nie przedstawił w sposób wystarczający dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Sąd kasacyjny podkreślił, że WSA powinien nie tylko zająć stanowisko w zakresie stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale też wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł, że spełnienie przesłanek oszacowania i prawidłowe określenie w ten sposób podstawy opodatkowania to nietożsame zagadnienia, a także że automatycznie zaakceptował sposób szacowania i wysokość określonej przyjętą metodą podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 25 września 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 909/14 uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, co do zasady, dopuszczalne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników i osób współpracujących, gdyż w realiach tej sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań. W ocenie sądu nie oznacza to jednak, że w toku postępowania wysokość podstawy opodatkowania została określona w sposób prawidłowy. Sąd dokonał oceny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ustaleń organów podatkowych co do osiąganych utargów przez osoby dokonujące sprzedaży towarów w 2009 r. na rzecz skarżącego. Sąd uznał, że ustalenia co do wysokości utargów osiąganych przez przesłuchiwanych świadków znajdują oparcie w zebranym materiale. Jednak w odniesieniu do H. A., M. M. i M. S. sąd stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 190 o.p.. W ocenie sądu bowiem, w toku postępowania nie wykazano dostatecznie, że H. A. w 2009 r. wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna i osiągała przychód w wysokości 23.500 zł miesięcznie. Sąd podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę tych ustaleń wskazał ogólnikowo na zeznania świadków oraz zeznania skarżącego. Skarżący zeznał jedynie, że matka pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast z zeznań świadka M. W. wynika wprawdzie, że matka skarżącego sprzedawała towar na rynku w Z., ale są to zeznania dość ogólnikowe i nie pozwalają na przyjęcie przypisanej świadkowi wysokości sprzedaży za 2008 r. Zdaniem sądu zeznania H. A. i K. A. nie pozwalają na przyjęcie, że wysokość utargu dziennego obu pań była taka sama. H.A. określiła swoją sprzedaż jako sporadyczną. W ramach działalności syna zajmowała się także, a może głównie, innymi zagadnieniami niż sprzedaż. Przede wszystkim prowadziła dla niego szeroko pojętą księgowość, więc nie mogła świadczyć pracy na poziomie swej synowej. Wątpliwa i niewyjaśniona, zdaniem sądu, jest też kwestia, czy M. W. mógł ocenić wielkość pracy oraz utargu osiągniętego przez H. A.. Sąd stwierdził, że przyjęty do wyliczeń średni utarg dzienny M. S. w wysokości 1.100 zł nie budzi zastrzeżeń, jednak wątpliwy jest sposób, w jaki organ podatkowy ustalił jej czas pracy. Świadek bowiem podczas przesłuchania w Komendzie Policji wskazała, że pracowała 3 - 4 razy w tygodniu, co zostało uwzględnione przy wyliczeniach obrotu przez organy podatkowe, jednakże zostało zignorowane jej oświadczenie z kolejnego przesłuchania, w którym podała, że pracowała raz lub dwa razy w tygodniu, z uwagi na opiekę sprawowaną nad małym dzieckiem i premie otrzymywane przez męża. Ta okoliczność została pominięta w rozważaniach organów podatkowych przy ocenie częstotliwości świadczenia przez nią pracy dla skarżącego oraz wysokości przyjętego obrotu. Ustalenia wielkości osiąganego przez M. M. obrotu, w ocenie sądu, budzą zasadnicze wątpliwości, gdyż organy zignorowały akcentowaną przez świadka okoliczność posiadania notesu z zapiskami dotyczącymi m.in. wielkości dziennego obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Zdaniem sądu zapiski z przedmiotowego notesu winny być poddane szczegółowej i rzetelnej ocenie, gdyż nie można wykluczyć, że mają one walor kluczowego dowodu dla wielkości obrotu. Brak ustaleń, co do okresu, którego zapisy z notesu dotyczą, a także pominięcie, że nie był to jedyny notes jaki świadek prowadziła, czynią wątpliwym przyjętą przez organy dzienną wielkość obrotu uzyskiwanego przez M. M., w dodatku ustaloną jako średnią arytmetyczną z 2 przeciwstawnych wielkości (1.000 zł i 5.409 zł). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, sąd wskazał, że organy podatkowe winny skupić się na wyjaśnieniu wskazanych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze ocenę i zalecenia zawarte w cytowanym wyroku z 25 września 2014 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić w oparciu o cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełniony o kolejne dowody, które zeznania M. S. uznać należy za wiarygodne, a którym odmówić wiarygodności i dlaczego. W szczególności wnikliwej weryfikacji wymagała treść jej zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 17 czerwca i 18 listopada 2010 r. m.in. w zestawieniu z zapisami kart włączonych do akt sprawy przez organ oraz danymi o wysokości zarobków małżonka M. S. wynikającymi z zeznań o wysokości dochodu w poszczególnych latach podatkowych, posiadanymi przez właściwy organ podatkowy. Podniesiono również, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji winien wskazać argumenty i okoliczności, jakie wziął pod uwagę dla ustalenia stanu faktów przy rozstrzyganiu o częstotliwości świadczonych usług przez M. S. dla skarżącego, jak i osiąganego przez nią przychodu ze sprzedaży towarów. Nadto należy dokonać wnikliwej analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy i w jakiej wysokości H. A. uzyskała przychody ze sprzedaży towarów w 2008 r. dla syna – K. A.. Wyjaśnienia wymaga również, czy wykonywała ona systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna oraz czy miała własne stoisko, czy też sprzedawała towary sporadycznie i w jakim okresie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2009 roku. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie godziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi niezastosowanie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. oraz poczynienie ustaleń i ocen odmiennych niż tam zawarte, mimo że organ ponownie rozpoznający sprawę stanowiskiem sądu jest związany, naruszenie art. 179 O.p. poprzez bezpodstawne utajnienie imion i nazwisk świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania, przez co organ uniemożliwił stronie merytoryczne przygotowanie się do udziału w prowadzonych czynnościach, naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy za prawidłowe przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. mimo usprawiedliwionej prawidłowo nieobecności pełnomocnika (przedstawione do akt postępowania zwolnienie lekarskie), pisemnego wniosku pełnomocnika o nieprzeprowadzenie czynności pod jego nieobecność, oraz mimo wniosku strony o nieprzeprowadzenie czynności pod nieobecność pełnomocnika wraz z informacją, że nie jest w stanie z uwagi na stan zdrowia reprezentować swoich praw samodzielnie (skarżący jest osobą niedowidzącą), naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S. zaniechanie działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania, naruszenie art. 23 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., pomimo że w sprawie nie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek to uzasadniający, dokonano szacowania w oparciu o przyjęcie w sposób wybiórczy danych z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych zeznań świadków, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania, jak również zaniechanie wyczerpującego merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., zastosowanie średniej arytmetycznej w miejsce średniej ważonej oraz naruszenie art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, iż wniosek o odroczenie przesłuchań został złożony kilka dni przed ich wyznaczonym terminem, co mogło utrudnić i przedłużyć prowadzenie postępowania przez organ I instancji. Nadto w dniu 7 grudnia 2016 r. K. A. stawił się wraz z żoną – K. A. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. i oświadczył, że wobec braku możliwości czytania i usprawiedliwionej nieobecności jego pełnomocnika wnosi o nieprzeprowadzanie czynności w tym dniu. W ocenie organu, skoro podatnik stawił się wraz z żoną, możliwe było, aby skorzystał z jej pomocy przy odczytaniu treści protokołu. Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 96/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnieniu wyroku Sądu wynika, że przyczyną wydania w sprawie decyzji było stwierdzenie przez organy podatkowe, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel obwoźny na straganach i targowiskach wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia) nie ewidencjonował całości osiąganych przychodów, w związku z czym zaszła konieczność oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego w poszczególnych miesiącach 2009 r. obrotu na podstawie zeznań świadków (przede wszystkim zatrudnianych przez skarżącego osób, które sprzedawały na targowiskach należący do niego towar). Odwołując się do art. 153 p.p.s.a. i wynikających z tego przepisu obowiązków organu do wykonania zaleceń wskazanych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia swych rozważań przyjął treść wyroku wydanego w dniu 25 września 2014 r., I SA/Łd 909/14, zaznaczając, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy zalecenia sądu zostały wykonane w sposób prawidłowy. Z tego względu sąd pierwszej instancji wskazał, że w powołanym orzeczeniu sąd nakazał, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, aby organ wyjaśnił, w oparciu o cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełniony o kolejne dowody, które zeznania M. S. należy uznać za wiarygodne, a którym odmówić wiarygodności i dlaczego. W szczególności wnikliwej weryfikacji wymagała treść zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 17 czerwca i w dniu 18 listopada 2010 r. m.in. w zestawieniu z zapisami kart włączonych do akt sprawy przez organ oraz danymi o wysokości zarobków męża M. S. wynikającymi z zeznań o wysokości dochodu w poszczególnych latach podatkowych, posiadanymi przez właściwy organ podatkowy. Podniesiono również, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji winien wskazać argumenty i okoliczności, jakie wziął pod uwagę dla ustalenia stanu faktów przy rozstrzyganiu o częstotliwości świadczonych przez M. S. dla skarżącego usług, jak i osiąganego przez nią przychodu ze sprzedaży towarów. Nadto organ winien dokonać wnikliwej analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy i w jakiej wysokości H. A. uzyskała przychody ze sprzedaży towarów w 2008 r. dla syna (skarżącego). Wyjaśnienia wymagała również kwestia, czy wykonywała ona systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna oraz czy miała własne stoisko, czy też sprzedawała towary sporadycznie i w jakim okresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonując zalecenia organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyznaczył terminy przesłuchania świadków, o czym poinformował ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. W związku z podniesionym w skardze zarzutem sąd za nienaruszające art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) uznał nieujawnienie w wezwaniach danych personalnych świadków. Za istotne dla stwierdzenia wadliwości decyzji uznał sąd natomiast to, że skarżący był w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego, który w związku z zawiadomieniem o planowanym na dni 7-8 grudnia 2015 r. przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków wniósł o odroczenie tych przesłuchań z powodu choroby, załączając stosowne zwolnienie lekarskie (przy czym pełnomocnik wskazał, że w dniu 8 grudnia 2015 r. zastąpi go substytut). Organ nie uwzględnił wniosku, przesłuchując świadków zgodnie z planem. W ocenie organu niemożliwe było dostosowanie przebiegu postępowania do czasu wolnego lub stanu zdrowia pełnomocnika, który miał dostateczną ilość czasu na takie zorganizowanie pracy kancelarii, aby upoważnione przez niego osoby wzięły udział w przesłuchaniu. Ponieważ wniosek o odroczenie przesłuchań został złożony na kilka dni przed ich wyznaczonym terminem, jego uwzględnienie mogło utrudnić i przedłużyć prowadzenie postępowania. Nadto organ wskazał, że skarżący był obecny w dniu przesłuchania w siedzibie organu i mógł zadawać pytania świadkom, a niedogodności związane z jego niedowidzeniem mogły być zniwelowane przy pomocy towarzyszącej mu żony, która np. mogła odczytać treść protokołu. Stąd i wniosek skarżącego o odroczenie terminu przesłuchań był bezzasadny. Sąd nie podzielił argumentacji organu w tym względzie. Sąd podkreślił, że aktywność pełnomocnika zawodowego nie ogranicza się do odczytywania pism i protokołów, a skarżący miał prawo korzystać z zastępstwa prawnego. Przesłuchanie wskazanego świadka miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności pełne ustalenie stanu faktycznego, co w swych zaleceniach zawarł sąd wydając wyrok uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego. Obecność pełnomocnika skarżącego mogła wpłynąć, poprzez zadawanie pytań, na pełne ustalenie spornych okoliczności. Nie ma przy tym znaczenia to, że na wcześniejszych etapach postępowania pełnomocnik nie zawsze brał udział w podobnych czynnościach, a jeśli już brał w nich udział, to nie zadawał żadnych pytań, gdyż udział w czynnościach jest uprawnieniem strony, którego nie można jej pozbawić w sposób nieuzasadniony. Organ, nie uwzględniając wniosku pełnomocnika i skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadka, pozbawił skarżącego prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu w pełnym zakresie, a uchybienie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Na uwagę zdaniem sądu zasługiwała okoliczność, że następnego dnia pełnomocnik skarżącego ustanowił substytuta, co uzewnętrzniało wolę skarżącego i jego pełnomocnika uczestniczenia w przesłuchaniu wskazanych świadków. Okoliczność ta wskazywała też, że kiedy pełnomocnik miał taką możliwość, ustanowił osobę, która go zastępowała, co pozwalało przypuszczać, że w 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik takiej możliwości nie miał. Zgadzając się z organem co do powinności pełnomocnika do odpowiedniego zorganizowania pracy swojej kancelarii, tak by było możliwe właściwe reprezentowanie jego klientów w wyznaczonych przez organy terminach, tym bardziej, jeśli o terminach tych pełnomocnik informowany jest ze znacznym wyprzedzeniem, sąd podkreślił, że nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, że choroba jest zdarzeniem zazwyczaj nagłym i często niemożliwym do przewidzenia. Sąd przyznał, że w sprawie pełnomocnik niewątpliwie został prawidłowo zawiadomiony i miał dostateczną ilość czasu na przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu, oczywiste jednak jest, że w momencie otrzymania zawiadomienia o przesłuchaniu nie mógł przewidzieć, że w tym terminie będzie chory. Ze wskazanych powodów sąd nie podzielił twierdzeń organu, że wynik przeprowadzonych przesłuchań oraz ponowna analiza zgromadzonego materiału dały pełny obraz działalności prowadzonej przez skarżącego i dlatego zrezygnowano z przesłuchania strony. Faktyczne pozbawienie skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu 7 grudnia 2015 r. stało w sprzeczności z tym twierdzeniem organu. Sąd podkreślił także, że w wyroku z 25 września 2014 r. WSA wskazał, że w realiach sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań świadków. W tym wyroku sąd zobowiązał też organy do tego, by w ponownym postępowaniu oceniły zeznania M. S. pod kątem jej zmieniających się zeznań na temat czasu pracy wykonywanej dla skarżącego. Wskazując na to, sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organ czynności przesłuchania w charakterze świadków M. M. i M. S., a także zaniechania działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa tych osób. Sąd zwrócił uwagę, że organ podjął starania w celu przesłuchania tych osób - w tym sprawdził u innych organów administracji publicznej, czy posiada aktualne adresy wezwanych, zwrócił się do skarżącego i jego pełnomocnika o wskazanie aktualnego miejsca zameldowania/pobytu świadków, jak i przesłuchał byłego męża M. S. na tę okoliczność. Organy dołożyły zatem wszelkich starań, aby ustalić adresy świadków, na które możliwe byłoby doręczenie wezwań. Podsumowując Sąd pierwszej instancji za bezcelowe uznał analizowanie dalszych zastrzeżeń zawartych w skardze, gdyż w jego ocenie zebrany pod nieobecność pełnomocnika w dniu 7 grudnia 2015 r. materiał może być niepełny i nieoczywisty. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu administracji wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1195/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W pisemnych motywach wydanego orzeczenia NSA uznał, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wskazał, jaki przepisy proceduralne zostały naruszone przez organy podatkowe, a także nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia żadnych wskazań, co do dalszego postępowania, a ponadto nie przedstawił precyzyjnego wywodu mogącego wskazywać na to, z jakich względów stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał także na naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że organ był związany wskazaniami, które jednak nie zostały zawarte w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14. NSA podkreślił, że Sąd I instancji nie dość, że konsekwentnie wskazywał, że bada zgodność działań organu z wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 909/14, które to orzeczenie nie dotyczyło skarżącego, to jeszcze nie przeanalizował treści orzeczenia zapadłego wcześniej w sprawie (tj. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 903/14) przypisując sądowi orzekającemu w tej sprawie wskazania co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w wydanej już po tym orzeczeniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia 15 czerwca 2015 r. (wskazania kierowane były do organu pierwszej instancji) i to te wskazania uznał za wiążące na mocy art. 153 p.p.s.a., co było w sposób oczywisty z tym przepisem niezgodne (gdyż przepis dotyczy związania wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu, nie w decyzji organu podatkowego). Ponadto zdaniem NSA sąd I instancji naruszył art. 133 p.p.s.a., uznając niezgodnie z tym przepisem, że materiał dowodowy zebrany - według sądu - w sposób nie w pełni zgodny z prawem nie stanowi części akt sprawy i należy go pominąć, a w konsekwencji, że materiał dowodowy nie został w całości zebrany i jest nieoczywisty, nie mogąc stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem NSA w okolicznościach sprawy kwestionowany materiał dowodowy powinien być przeanalizowany pod kątem tego, czy ewentualne uchybienia organów przy jego gromadzeniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji NSA wskazał, że naruszenia przepisów procedury mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tok rozumowania sądu I instancji został przedstawiony w sposób fragmentaryczny, uniemożliwiający nie tylko stronom, ale i sądowi II instancji pełne poznanie przyczyn, dla których WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jak również stwierdzenie, jakie według sądu czynności dowodowe - i dlaczego oraz na jakie okoliczności - powinny być jeszcze dokonane, by możliwe było uznanie, że materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a wyjaśniony na jego podstawie stan faktyczny daje obraz działalności skarżącego wystarczający do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. NSA podzielił także stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzenie w dniu 7 grudnia 2015 r. dowodu z przesłuchania świadków mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika skarżącego i wniosku o zmianę terminu przesłuchania, nie stanowiło naruszenia przepisów procedury mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (to pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać, w jaki sposób jego obecność na przesłuchaniu wpłynęłaby na treść zeznań świadków, a w konsekwencji poczynione na ich podstawie ustalenia, czego - mimo wielu okazji - zaniechał), a zatem uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji nie miało uzasadnienia w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. NSA wyjaśnił w konsekwencji, że na tym etapie postępowania nie można przesądzić, czy zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i czy mógł stanowić podstawę do wydania decyzji wymiarowej. To, że jedyny powód "niepełności" materiału dowodowego wskazany przez sąd pierwszej instancji był niezasadny, nie oznaczało jeszcze automatycznie, że materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Do przesądzenia tej kwestii konieczna będzie przede wszystkim konfrontacja działań organów ze wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 25 września 2014 r. i kompleksowe zestawienie wszystkich dowodów zgromadzonych przez lata w sprawie. Ponieważ analiza taka nie została poczyniona przez sąd pierwszej instancji, nie mogła być ona przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji mając na uwadze okoliczność, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - sąd pierwszej instancji skoncentrował się na uchybieniu w przeprowadzeniu w dniu 7 grudnia 2015 r. dowodów ze świadków, pobocznie odnosząc się do dwóch innych zagadnień związanych z dowodem ze świadków (konieczność umieszczenia danych świadków w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu, zasadność rezygnacji z przesłuchania świadków, których adresów nie udało się ustalić), natomiast nie poczynił (uważając to za przedwczesne) żadnych rozważań co do prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, w tym przede wszystkim nie stwierdził, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie zbadał też w żadnym zakresie, czy organy prawidłowo zastosowały prawo materialne – NSA uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. wydania tzw. orzeczenia reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji powinien ponownie zbadać całokształt sprawy. NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę WSA będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania dotyczące braku istotnego wpływu na wynik sprawy przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. pod nieobecność pełnomocnika skarżącego, zbadać - przede wszystkim pod kątem związania organu wskazaniami zawartymi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 903/14 - czy organ zgromadził w pełni materiał dowodowy i prawidłowo ocenił zebrane dowody, trafnie ustalając w rezultacie stan faktyczny sprawy, a końcowo, czy prawidłowo zostało zastosowane prawo materialne. Z uwagi na treść zarzutów stawianych w skardze do sądu pierwszej instancji, która będzie podlegała ponownej ocenie, za zasadne NSA uznał też przypomnienie, iż zagadnienie prawidłowości zastosowania przez organy art. 23 § 4 O.p. zostało ostatecznie rozstrzygnięte w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie sąd I instancji obecnie ją rozpoznający jest związany wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 11 września 2019r., sygn. akt I FSK 1195/17. W orzeczeniu tym wskazano między innymi, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien zbadać, czy organ zgromadził w pełni materiał dowodowy i prawidłowo ocenił zebrane dowody, trafnie ustalając stan faktyczny, a końcowo czy prawidłowo zostało zastosowane prawo materialne, przede wszystkim w kontekście wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 903/14. NSA uznał przy tym, że przeprowadzenie w dniu 7 grudnia 2015r. dowodu z zeznań świadków mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika skarżącego i wniosku o zmianę terminu przesłuchania nie stanowiło naruszenia przepisów procedury mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również za przesądzone i niepodlegające ponownemu badaniu utajnienie danych świadków oraz nieprzesłuchania M. M. i M. S.. Stwierdził ponadto, że sąd I instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przez organy art. 23 § 4 O.p. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 903/14 WSA w Łodzi wskazał na konieczność dokonania prawidłowego i opartego na pełnym materiale dowodowym określenia wielkości przychodu osiągniętego przez świadka H. A., czasu pracy świadczonej dla skarżącego przez świadka, a w konsekwencji wielkości przychodu uzyskanego przez świadka M. S. i zapisów w zeszycie ujawnionym przy świadku M. M.. Co do pierwszej z wymienionych okoliczności w toku ponowionego postępowania organ przesłuchał kierownika targowiska, na którym towar do sprzedaży oferowała K. A. - świadka T. Z.. Na podstawie jego zeznań ustalono ponad wszelką wątpliwość, że K.A. dokonywała sprzedaży każdego handlowego dnia z wyjątkiem sporadycznych sytuacji oraz, że sprzedawała wspólnie ze swoją synową K. A., zaś skarżący z zasady jedynie dowoził i rozładowywał towar. Podobnie zresztą zeznał przesłuchany ponownie świadek K. W. podając, że towar był sprzedawany na targowisku w Z. przez matkę skarżącego, a czasami przez jego żonę K. A.. W świetle powyższych zeznań organ w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówił dania wiary zeznaniom K. A., co do tego, że sprzedaż prowadził skarżący, zaś ona sama pomagała mu sporadycznie, to jest w czasie jego nieobecności. Wobec tego uzasadniony jest wniosek organów, iż matka skarżącego wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna, w związku z czym ustalenia w zakresie wysokości osiągniętego przez nią przychodu (przy niezmienionych innych danych dotyczących asortymentu, ceny, ilości dni targowych itd.) pozostają w niezmienionej postaci. Z kolei w odniesieniu do świadka M. S. ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że niewiarygodne były jej zeznania co do tego, że nie mogła pracować dla skarżącego systematycznie i w pełnym wymiarze ze względu na opiekę nad dzieckiem. Na podstawie zeznań jej byłego męża D. S. ustalono, że w okresie objętym przedmiotowym zobowiązaniem świadek D. S. wyprowadził się z domu i wraz z dzieckiem zamieszkał u swoich rodziców, w związku z czym jego żona, świadek M. S. nie opiekowała się ich wspólnym dzieckiem w żadnym wymiarze. Zasadnie też organ nie uwzględnił jej zeznań na okoliczność uzależnienia częstotliwości pracy na rzecz skarżącego od wysokości dochodów otrzymywanych przez jej męża. Przypomnieć należy, że D. S., jak sam zeznał, nie otrzymywał dodatkowych premii, zaś utrzymywał siebie i dziecka ze stałej pensji. W tej sytuacji organ postąpił zgodnie ze wskazaniami art. 191 O.p. uwzględniając zeznania świadka M. S. złożone w dniu 17 września 2010r. na Policji i odrzucił jako niewiarygodne jej zeznania złożone w ramach postępowania prowadzonego przez UKS w dniu 18 listopada 2010r. Nie budzi też wątpliwości okoliczność niemożności bezpośredniego ponownego przesłuchania świadka M. S., gdyż jak ustalił organ świadek nie posiada ustalonego miejsca zamieszkania ani zameldowania. Wreszcie w przypadku świadka M. M. organ z korzyścią dla skarżącego przyjął wysokość przychodu jaki osiągnęła pracując dla niego wynikający z zapisów z jej prywatnego zeszytu uśredniając wartość osiąganego utargu. Również i w przypadku M. M. organ nie miał możliwości jej ponownego przesłuchania, z uwagi na niepodejmowanie wezwań i brak możliwości ustalenia miejsca pobytu. Jedynie na marginesie podnieść należy, że strona skarżąca również nie była w stanie poczynić żadnych miarodajnych ustaleń na temat miejsca pobytu M. S. i M. M.. Przedstawiona wyżej ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w toku ponowionego postępowania nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w myśl zasad logiki i racjonalnego rozumowania, wobec czego brak jest zasadnych podstaw do jej kwestionowania. W tej sytuacji uznać należało, że w toku ponowionego postępowania organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy we wskazanym przez WSA w Łodzi zakresie, prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie Powyższe ustalenia w zakresie wielkości obrotów osiąganych przez skarżącego spowodowały uzasadniony wniosek, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Dlatego za uzasadnione należy uznać zastosowanie przez organy podatkowe art. 21 § 3 O.p. i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w powyższych okresach rozliczeniowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. AKE.