I SA/Łd 781/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Q.T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Łodzi z [...] grudnia 2018 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Q. T. D. za zaległości A sp. z o.o.: — w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r., w łącznej kwocie 2.859.857,– zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.183.262,– zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 142.770,08 zł; — w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w łącznej kwocie 1.701.724,– zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 656.353,– zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka A nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za wymienione wyżej okresy, określonych przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w trzech decyzjach z [...] lipca 2015 r., [...] maja 2015 r. oraz [...] listopada 2016 r. Egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie ustalono dalej, że wymienione zaległości podatkowe powstały w czasie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki A. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził dalej, że mimo niewypłacalności spółki, Q. T. D. nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji nie wskazał również mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie: art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5, art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Pełnomocnik wskazał między innymi, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wznowienie z urzędu postępowania w przedmiocie decyzji pierwotnie wydanych dla spółki. Jako podstawę faktyczną wskazał przedstawione Naczelnikowi, w toku postępowania, postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z [...] lipca 2015 r., z którego wynikało, że podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego spółki stanowiła dokumentacja sfałszowana i podrobiona przez nieustalone osoby. Pełnomocnik wskazał dalej, że organ pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r., ponieważ w ogóle nie przystąpił do egzekucji tych należności. Ponadto, zdaniem odwołującego, organ pierwszej instancji dopuścił się zasadniczych błędów przy gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a także w sposób błędny ocenił już zebrane dowody. W szczególności organ pominął wnioski płynące z ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań identyfikacyjnych rękopisów, z której wynikało, że Q. T. D. nie podpisał zeznania o wysokości dochodu CIT-8 za 2013 r., ani też nie podpisywał faktur spółki w okresie od maja 2013 r. do marca 2014 r. W konsekwencji — zdaniem pełnomocnika ­— strona nie mogła ponosić odpowiedzialności ani za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego, ani podatku od towarów i usług. Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, tak co do ustalonego stanu faktycznego, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że istnienie i wysokość zaległości podatkowych spółki nie została skutecznie zakwestionowana przez stronę. Zaległości spółki A wynikały z trzech wydanych wobec niej ostatecznych decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.. Zobowiązania spółki określone tymi decyzjami nie mogły być przedmiotem ustaleń organów na etapie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Strona nie zakwestionowała również faktu nieuiszczenia przez spółkę tych zobowiązań. Pozostało zatem ustalenie przesłanek odpowiedzialności strony za ww. zobowiązania. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki A Dyrektor wskazał, że formalnie postępowanie egzekucyjne toczyło się jedynie w zakresie zaległości z tytułu VAT za okres maj-grudzień 2013 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W jego trakcie organ egzekucyjny stwierdził, że spółka — prócz niewielkiej kwoty, którą zajęto na jej rachunku bankowym — nie posiada żadnego majątku. W rezultacie [...] sierpnia 2015 r. wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor wskazał dalej, że wprawdzie zaległość wynikająca z później wydanej decyzji, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. (decyzja z [...] 2016 r.), nie została skierowana do egzekucji, jednak — zdaniem Dyrektora — w realiach sprawy nie było to konieczne. Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (to i pozostałe orzeczenia dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, było całkowicie zbędne. Przechodząc następnie do kwestii korelacji pomiędzy czasem powstania zaległości spółki, a czasem sprawowania przez Q. T. D. obowiązków członka zarządu spółki, Dyrektor po pierwsze wskazał, że wspomniane zaległości postały po upływie terminów płatności zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe (w przypadku zobowiązań w VAT terminy płatności przypadały w okresie pomiędzy 25 czerwca 2013 r. a 25 kwietnia 2014 r., natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych — 31 marca 2014 r.), po drugie zaś — że strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki między [...] marca 2013 r. a [...] lipca 2014 r. Oznacza to, że wspomniane zaległości powstały w czasie sprawowania przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. Dyrektor podkreślił, że dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania powstające z mocy prawa, znaczenie ma termin płatności tych zobowiązań, niezależnie od tego, czy zostały przez podatnika określone w prawidłowej wysokości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że mimo istnienia podstaw złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, strona nie wystąpiła z takim wnioskiem we właściwym czasie. Organ odwoławczy podniósł, że pierwsze zaległości spółki powstały w 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., z terminem płatności przypadającym na 25 czerwca 2013 r. Już wtedy spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, przez co stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.). Q. T. D., jako prezes zarządu spółki, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 p.u.n. zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił. W prowadzonym postępowaniu nie wykazał też braku winy w niezłożeniu wymienionego wniosku we właściwym czasie. Co więcej — zdaniem Dyrektora — w sprawie zachodziła też druga przesłanka ogłoszenia upadłości spółki (art. 11 ust. 2 p.u.n.), bowiem po dodaniu zobowiązań spółki wynikających z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] maja 2015 r., dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. (1.706.142,- zł) do zobowiązań i rezerw wykazanych przez spółkę w bilansie sporządzonym na koniec 2013 r. (2.201.605,49 zł), zobowiązania spółki (łącznie 3.907.747,49 zł) przekroczyły wartość jej majątku (2.235.877,17 zł). Przechodząc do ostatniej przesłanki odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki A, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania strona nie wskazała jakiegokolwiek majątku spółki, który umożliwiłby zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał również na okoliczności przerywające (zastosowanie środka egzekucyjnego), a następnie zawieszające (wszczęcie śledztwa) bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem oceny niewypłacalności spółki A, organ odwoławczy wskazał, że ustalenie stanu niewypłacalności spółki było obowiązkiem organu i — w realiach sprawy — nie przekraczało jego kompetencji. Odnosząc się z kolei do znaczenia ekspertyzy biegłego z zakresu kryminalistycznych badań identyfikacyjnych rękopisów organ wskazał, że dowód ten nie miał wpływu na zakres zobowiązań spółki, które określone zostały w decyzjach wymiarowych wydanych przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.. Z tego samego względu żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności Q. T. D. nie miało umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko niemu przez Prokuraturę Rejonową w P.. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji - ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji - oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: (1) art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie oceny, czy w dniu odwołania Q. T. D. z zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., podczas gdy przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło nie z jego winy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszonym wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyniło się do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A sp. z o.o.; (2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, pominięcie dowodów wskazujących na to, że w dniu odwołania skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., stały się wymagalne odpowiednio [...] maja 2015 r., [...] listopada 2016 r. oraz [...] lipca 2015 r., podczas gdy skarżący został odwołany z ww. funkcji [...] lipca 2014 r.; (3) art. 120–122 O.p. ze względu na wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ podatkowy i tym samym orzeczenie o solidarnej za spółkę odpowiedzialności prezesa zarządu w sytuacji, kiedy z dowodów przedstawianych przez skarżącego wynika, że wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki; (4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; (5) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nie odniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania; (6) art. 217 § 2 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego, podczas gdy brak zgody na przeprowadzenie dowodu winien być należycie uzasadniony; (7) art. 233 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania, a tym samym brak uchylenia przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze; (8) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku; (9) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego kondycja ekonomiczno- finansowa spółki była dobra, spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych; (10) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym skarżący zasiadał w zarządzie A sp. z o.o., ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości (spółka była niewypłacalna), podczas gdy zobowiązania podatkowe wynikające z trzech decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. stały się wymagalne kiedy Q. T. D. nie reprezentował już spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku w 2015 r., kiedy wymagalne stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna Przedmiotem postępowania podatkowego poddanego kontroli w niniejszej sprawie, było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wynikające z trzech decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z (odpowiednio) [...] lipca 2015 r., [...] listopada 2016 r. oraz [...] maja 2015 r. Bezsporne jest także, że prócz drobnej kwoty wyegzekwowanej w rezultacie zajęcia rachunku bankowego spółki, zobowiązania te, jak również odsetki podatkowe i koszty egzekucyjne, nie zostały uiszczone przez spółkę. Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki A. W tym zakresie przypomnieć należy, że przesłanka ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści powołanej przez organ uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko spółce A była niewątpliwie prowadzona i wykazano w jej trakcie, że pokrycie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała ta spółka. W konsekwencji co do tej części należności, którą skierowano do egzekucji, Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał [...] sierpnia 2015 r. postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Skierowanie w tej sytuacji do egzekucji należności objętej decyzją tegoż Naczelnika z [...] listopada 2016 r. (obejmującą podatek od towarów i usług za styczeń–marzec 2014 r.), służyłoby jedynie formalnemu potwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, a zatem byłoby zbędne. W skardze kwestionowane jest natomiast to, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki A w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Zdaniem strony zaległości te stały się wymagalne odpowiednio [...] maja 2015 r., [...] listopada 2016 r. oraz [...] lipca 2015 r., to jest z chwilą wydania decyzji określających ich wysokość, podczas gdy skarżący został odwołany z ww. funkcji [...] lipca 2014 r. Stanowisko strony jest oczywiście błędne. Rację ma organ podatkowy wskazując, że zobowiązania podatkowe powstające na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest powstające z mocy prawa (a takimi są między innymi zobowiązania, za które odpowiada skarżący), stają się wymagalne w terminach płatności określonych w przepisach prawa, niezależnie od tego czy podatnik zadeklarował je we właściwej wysokości. To że organ podatkowy, po weryfikacji deklaracji i zeznań podatnika, inaczej określi jego zobowiązania, nie wpływa ani na chwilę powstania tych należności, ani na termin ich płatności. Trafnie zatem wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zaległości, za które odpowiada skarżący, powstały po upływie terminów płatności zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, a zatem w przypadku zobowiązań w VAT — w okresie pomiędzy 25 czerwca 2013 r. a 25 kwietnia 2014 r., natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych — 31 marca 2014 r., nie zaś po wydaniu decyzji określających zobowiązania spółki w prawidłowej wysokości. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie. W szczególności w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, stwierdzone zostało między innymi, że rozstrzygając kwestię odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe powinny uwzględniać "wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji". Również w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, sąd podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej (w podatku od towarów i usług) ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Skoro zatem Q. T. D. sprawował funkcję prezesa zarządu spółki między [...] marca 2013 r. a [...] lipca 2014 r., organy podatkowe słusznie przyjęły, że ww. zaległości podatkowe spółki A powstały w czasie sprawowania przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika aby skarżący wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że skoro skarżący w ogóle nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 583/15 oraz z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17). Oceniając wspomnianą przesłankę organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka A zalegała z regulowaniem zobowiązań w podatku VAT już za maj i czerwiec 2013 r. Skarżący, jako reprezentant spółki, powinien zatem najpóźniej w sierpniu tego roku złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie sądu skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości podatkowe zostały określone dopiero w decyzjach z 2015 i 2016 r. Jak podniesiono już wyżej, późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. W szczególności zobowiązania w podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych powstają z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonać ich obliczenia i wpłaty w stosownym terminie i we właściwej wysokości. Skarżący stara się wykazać, że nie miał wiedzy o rzeczywistej działalności spółki, oraz że podstawę obliczenia jej zobowiązań podatkowych stanowiła dokumentacja sfałszowana i podrobiona przez nieustalone osoby. Swoje twierdzenia skarżący opiera głównie na treści ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań identyfikacyjnych rękopisów, z której miało - jego zdaniem - wynikać, że nie podpisał zeznania o wysokości dochodu CIT-8 za 2013 r., ani też nie podpisywał faktur spółki w okresie od maja 2013 r. do marca 2014 r. W realiach sprawy trudno jednak uznać te wyjaśnienia za wiarygodne. Dyrektor słusznie podnosi okoliczności świadczące o tym, że skarżący czynnie brał udział w działalności spółki (prowadził negocjacje handlowe, dokonywał najmu pomieszczeń). Jako prezes zarządu spółki powinien znać i kontrolować sytuację finansową i majątkową spółki w tym rozliczenia podatkowe. Nie sposób w tym kontekście przyjąć, że nie ponosi odpowiedzialności za złożone przez spółkę zeznanie o wysokości dochodu CIT-8 za 2013 r., czy też za wystawione przez nią faktury. W ocenie sądu, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych, co do możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości spółki A, za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Skarżący nie potrafił powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mógł przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niego przeszkody, które uniemożliwiły złożenie wniosku o upadłość spółki. W rezultacie zarzuty skargi, ogniskujące wokół założenia o niewykazaniu przez organy podatkowe przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki, okazały się bezzasadne. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim rację ma organ odwoławczy podnosząc, że ani ekspertyza biegłego z zakresu kryminalistycznych badań identyfikacyjnych rękopisów, ani też fakt umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko niemu przez Prokuraturę Rejonową w P., nie miały wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego. Kwestię zakresu tej odpowiedzialności rozstrzygały ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., określające zobowiązania podatkowe spółki A. Bezzasadny był również wniosek strony o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem oceny niewypłacalności spółki A. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że kwestia ustalenia stanu niewypłacalności spółki należy do organu podatkowego i nie wymaga specjalistycznej wiedzy księgowej. W ocenie sądu w sposób właściwy, wypełniający standardy ustawowe, zostało również sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony organ odwoławczy wyjaśnił w sposób kompleksowy zasady odpowiedzialności skarżącego, jak również odniósł się do zarzutów sformułowanych przez jego pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 120–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p. W rezultacie za niezasadne uznać należało sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało skargę oddalić. PJ