I SA/Łd 783/24

Dnia 6 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 30 września 2024 roku, nr 1001-IOV-3.613.1.2024.11.1001.AMI, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 roku, , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2024 roku, nr 1001, -IOV-2.613.1.2021.20.378000.WT,, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego K. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych,, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11 marca 2024 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko -Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. określającej wobec K. P. (dalej: skarżący) kwotę podatku do zapłaty: za marzec 2013 r. w wysokości 217.513 zł oraz za czerwiec 2013 r. w wysokości 695.489 zł. Powyższa decyzja zapadła w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne. Skarżący wykonywał czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych jako komornik sądowy od dnia 1 lutego 2002 r. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r., wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, w dniu 6 lutego 2017 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że faktury VAT wystawione przez skarżącego – jako komornika sądowego na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz B. Sp. z o.o. S.K.A., w związku postępowaniami egzekucyjnymi przeprowadzonymi wobec dłużników: C. - sygn. akt Km. [...] (faktura nr [...] z 20 marca 2013 r.); D. K. J. - sygn. akt Km [...] (faktura nr [...] z 19 czerwca 2013 r.); E. Sp. z o.o. - sygn. akt Km [...] (faktura nr [...] z 19 czerwca 2013 r.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w całości (faktury nr [...] i [...]) bądź w części (faktura nr [...]). Jak ustalono, A. W. oraz J. W. w porozumieniu z K. J. założyli spółki: B. Sp. z o.o. (A. W. - od 2011 r. wspólnik, a w latach 2011-2016 także prezes zarządu spółki), F.Sp. z o.o. S.K.A. (A. W. - w latach 2011-2014 komplementariusz spółki), A. Sp. z o.o. (J. W. - od 2011 r. wspólnik, w latach 2011-2017 także prezes zarządu spółki, A. W. - od 2017 r. prezes zarządu spółki), G.Sp. z o.o. S.K.A., [(A. Sp. z o.o. - komplementariusz spółki; 25.11.2021 r. zmiana nazwy spółki na "H." Sp. z o.o. S.K.A. oraz zmiana komplementariusza na podmiot "I." Sp. z o.o.; beneficjenci rzeczywiści: A. G., K. J. oraz D. J. (matka K. J. - właściciela E. i wspólnika D. Sp. z o.o.)], w celu zaangażowania ich do realizacji projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Spółki komandytowo-akcyjne miały dokonywać sprzedaży towarów do budowy sieci dostępu do internetu z dużą marżą dla wykonawców projektów. Wykonawcy wystawiali faktury na rzecz beneficjentów zaliczek wypłacanych w ramach 43 umów przez Władzę Wdrażającą Programy Europejskie (dalej: WWPE), tj. m.in. na rzecz powiązanych między sobą personalnie podmiotów: E. Sp. z o.o. (w latach 2006-2009 jednym ze wspólników spółki był J. S., w latach 2006-2018 drugim wspólnikiem, a także Prezesem Zarządu spółki był K. J.), E. K. J. i C. J. S.. Otrzymane środki dofinansowania wracały przez firmy wykonawcze do F. Sp. z o.o. S.K.A. i G.Sp. z o.o. S.K.A., które po opłaceniu faktur zakupu towarów, nadwyżkę tych środków przeznaczały na pożyczki dla podmiotów: E. Sp. z o.o., D. K. J. oraz C J. S.. Organ wskazał, że w momencie wszczęcia kontroli przez WWPE i wstrzymania wypłaty dofinansowania, K. J. i J. S. w porozumieniu z A. W. i J. W., zaplanowali i ustalili sposób, który - w razie stwierdzenia nieprawidłowości w toku prowadzonych kontroli i wypowiedzenia umów na dofinansowanie - miał uniemożliwić WWPE wyegzekwowanie wypłaconych zaliczek dofinansowania. Podjęto procedurę umożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. dłużnicy, czyli: E. Sp. z o.o., D. oraz C. J. S., złożyli w formie aktów notarialnych oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 K.p.c., następnie wierzyciele: F. Sp. z o.o. S.K.A. i G. Sp. z o.o. S.K.A wypowiedzieli umowy pożyczki i złożyli wnioski do sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktom notarialnym, zawierającym oświadczenie o poddaniu się egzekucji. Po uprawomocnieniu się postanowień sądu o nadaniu klauzuli wykonalności, wierzyciele złożyli wnioski do tego samego komornika sądowego, czyli skarżącego - o wszczęcie egzekucji. Aktywa sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (wybudowane maszty, przekaźniki oraz materiały zakupione na potrzeby realizowanych projektów unijnych) zostały zajęte w postępowaniach egzekucyjnych, a następnie przekazane wierzycielom, tj.: G.Sp. z o.o. S.K.A. i F. Sp. z o.o. S.K.A. Taka forma odsprzedaży (w drodze egzekucji) nie narażała beneficjentów dofinansowania unijnego (E. Sp. z o.o., D. oraz C. J. S.) na konsekwencje związane z niedotrzymaniem warunków umów na dofinansowanie. Zgodnie bowiem z zapisami umów na dofinansowanie, beneficjent był zobowiązany do zrealizowania projektu tak, aby zostały osiągnięte cele projektu oraz wskaźniki określone we wniosku o dofinansowanie, a także do zapewnienia trwałości projektu i utrzymania inwestycji w obrębie danego województwa przez okres 3 lat od zakończenia realizacji projektu w przypadku małych i średnich przedsiębiorców oraz 5 lat w przypadku pozostałych beneficjentów. Naruszenie tego obowiązku stanowiło podstawę do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym oraz zwrotu udzielonego dofinansowania. Nabycie aktywów sfinansowanych ze środków unijnych w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe dzięki przeprowadzeniu egzekucji przez komornika sądowego w osobie skarżącego. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 20 września 2018 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, określił wobec skarżącego kwotę podatku do zapłaty: za marzec 2013 r. w wysokości 217.513 zł oraz za czerwiec 2013 r. w wysokości 695.489 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji stwierdzono, że sprzedaż egzekucyjna nastąpiła z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej, co polegało m.in. na: braku faktycznego zajęcia przez komornika całości/części towarów, niedopełnieniu przez niego obowiązku ustalenia jakie ruchomości stanowią majątek ww. dłużników, jaka jest rzeczywista wartość tych materiałów i ostatecznie podania, w związku z powyższym, nieprawdziwych danych co do ilości, rodzaju i wartości zajętych ruchomości. W decyzji tej stwierdzono, że efektem świadomego zaniechania przez komornika sądowego w osobie skarżącego, wykonania ustawowych obowiązków komornika unormowanych w procedurze cywilnej, było wystawienie faktur VAT nr [...] i [...] dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze w całości oraz faktury nr [...] częściowo dokumentującej transakcje, które nie miały miejsca. Sprzedaż egzekucyjna dokonana przez skarżącego komornika sądowego umożliwiła K. J. złożenie wniosków o upadłość swoich firm, tj. E. Sp. z o.o. oraz D., zaś J. S. złożenie wniosku o likwidację działalności gospodarczej i wykreślenie wpisu z CEIDG. Tym samym ogłoszenie upadłości i likwidacji ww. podmiotów umożliwiło K. J. oraz J. S. uniknięcie zwrotu dofinansowania otrzymanego od WWPE, dotyczącego budowy infrastruktury dostępu do Internetu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 - "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie ostatniej mili osi priorytetowej. Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki". Zatem wystawienie przez skarżącego komornika faktur, mających charakter fikcyjny, umożliwiło w dalszej kolejności osiągnięcie korzyści podatkowej przez inne podmioty, poprzez odliczenie podatku naliczonego z tych faktur oraz uniknięcie zwrotu wybudowanej przez nich ze środków unijnych, infrastruktury telekomunikacyjnej i pozostałych ruchomości niezużytych do jej budowy. Decyzja Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r., została doręczona w dniu 11 października 2018 r. Pismem z 25 listopada 2018 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego w/w decyzją. Pismem z 14 grudnia 2018 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018 r., DIAS orzekł, że odwołanie od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, zaś postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji organu podatkowego. Oba postanowienia organu odwoławczego zostały zaskarżone przez skarżącego do sądu administracyjnego. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wznowił postępowanie kontrolne na żądanie skarżącego z dnia 25 listopada 2018 r., a następnie postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. zawiesił z urzędu to postępowanie, do czasu prawomocnego rozpatrzenia skarg strony skarżącej przez sąd administracyjny na postanowienie DIAS stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu oraz postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokami z dnia 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 140/19 i I SA/Łd 263/19, oddalił skargi na w/w postanowienia. W dniu 11 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 20 września 2018 r. Postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. DIAS zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 września 2018 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. do czasu rozpatrzenia wniesionych przez skarżącego skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt : I SA/Łd 140/19 i I SA/Łd 263/19. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy na podstawie postanowienia DIAS z dnia 16 lutego 2022 r. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego postanowienia, WSA wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 328/22) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z dnia 2 grudnia 2021 r., zaś NSA wyrokiem z dnia 28 września 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2047/22 oddalił skargę kasacyjną organu administracyjnego. NSA wyrokami z dnia 21 października 2022 r. w sprawach o sygn. akt : I FSK 1927/19 i I FSK 1851/19, oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt : I SA/Łd 140/19 i I SA/Łd 263/19. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2022 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie podjął wznowione postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia 20 września 2018 r., a następnie postanowieniem z dnia 4 stycznia 2023 r. ponownie zawiesił postępowanie kontrolne, z uwagi na wszczęcie przez DIAS na wniosek skarżącego z dnia 11 czerwca 2021 r., postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 września 2018 r. Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia 4 stycznia 2023 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego i jednocześnie złożył zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. DIAS przywrócił termin do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., zaś postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Strona nie złożyła skargi na ww. postanowienie, zatem postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania pozostaje zawieszone do czasu rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. Decyzją z dnia 11 marca 2024 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 30 września 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 11 marca 2024 r. Na wstępie pisemnych motywów rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. podkreślając, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Wymienione w tym przepisie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - ze względu na ekstraordynaryjny charakter tej instytucji - nie podlegają wykładni rozszerzającej i winny być interpretowane ściśle. Jedną z kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej wymienionych w art. 247 § 1 O.p., uprawniających organy podatkowe do stwierdzenia jej nieważności, jest rażące naruszenie prawa, a dokładnie uznania, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przytaczając następnie stosowne orzecznictwo NSA, organ podkreślił, że rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowane naruszenie normy prawnej występujące wtedy, kiedy zachodzi oczywista i wyraźna sprzeczność pomiędzy treścią konkretnego przepisu prawa a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Natomiast istnienie wskazanego dysonansu musi dać się ustalić poprzez proste ich zestawienie, tj. treści przepisu prawa z treścią decyzji, a więc winien być widoczny na pierwszy rzut oka. Jak zaznaczył DIAS, już samo spostrzeżenie dotyczące charakteru prawnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, byłoby wystarczające dla uznania przedmiotowego odwołania i wniosku o stwierdzenie nieważności za nieusprawiedliwione, właśnie ze względu na podjętą próbę zakwestionowania dokonanych przez organ kontroli celno-skarbowej ustaleń dotyczących zastosowania w rozpatrywanej sprawie do komornika sądowego, jako wystawcy faktur, podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku oparty na wskazanym przepisie dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług, nawet w sytuacji, kiedy towary czy czynności wskazane na tej fakturze nie podlegały temu podatkowi lub były od podatku zwolnione, bądź też czynność opisana na fakturze faktycznie nie miała miejsca. Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 w/w ustawy nie stanowi podatku należnego, ponieważ nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienionej w art. 5 ustawy o podatku VAT. Podatek ten różni się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania tym, że ma charakter sankcyjny. Organ przytoczył wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 870/16 (ten, jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl) w uzasadnieniu którego sąd stwierdził, że źródłem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT nie jest obrót, ale inne zdarzenie, którym jest samo wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług. Którykolwiek z podmiotów wymienionych w tym przepisie, z tytułu wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, staje się zobowiązanym do zapłaty podatku i twierdzenie, że przepis ten jest adresowany tylko do podatników VAT nie ma uzasadnienia w treści art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 233 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS z dnia 11 marca 2024 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. określającej podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do stwierdzenia jej nieważności, 2) przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r., określająca stronie podatek od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. do zapłaty nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy wymieniona wyżej decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie narusza: a) przepisy art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że warunkiem dokonania odpłatnej dostawy krajowej towaru przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym, o której mowa w powołanych przepisach, jest uprzednie zajęcie ruchomości w trybie i na zasadach przewidzianych przepisem art. 845 k.p.c.; b) przepis art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie jako podstawy rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy w sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; c) przepis art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie wobec płatnika podatku od towarów i usług - komornika sądowego, wystawiającego fakturę z tytułu dostawy egzekucyjnej w okolicznościach faktycznych, które nie były znane komornikowi sądowemu, a ich ustalenie pozostaje poza prawnym obowiązkiem i zakresem uprawnień do działania komornika sądowego jako organu władzy publicznej; d) przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej, pomimo wygaśnięcia zobowiązania w wyniku pobrania podatku przez płatnika - komornika sądowego, a następnie wpłaty tego podatku do właściwego urzędu skarbowego, co jest równoznaczne z zapłatą podatku przez podatnika (dłużnika egzekucyjnego). Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo naruszenie: 1) przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że strona postępowania i decyzji dotyczącej sposobu realizacji funkcji płatnika przez komornika sądowego na podstawie art. 18 u.p.t.u. nie jest organ władzy publicznej, lecz osoba fizyczna piastująca funkcję organu; 2) przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej i wydanie decyzji przez Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie bez przeprowadzenia postępowania kontrolnego w wyniku niedoręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29 grudnia 2016 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług organowi władzy publicznej - komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi Widzewa, piastowanemu przez skarżącego. W konsekwencji postawionych zarzutów, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 30 września 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z dnia 11 marca 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie obydwu decyzji oraz orzeczenie o nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie nr 378000 - CKK1.4103.1.26.2017 i orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu z uwagi na niedostrzeżenie, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca zapadła z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze, rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatek wynikający z wystawionej faktury został zapłacony. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że we wszystkich trzech przypadkach wystawionych faktur podatek został naliczony, pobrany i odprowadzony przez komornika do organu podatkowego. W ocenie sądu I instancji, w takiej sytuacji brak jest podstaw prawnych do obciążania skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z każdej z wystawionych faktur. Wypada przypomnieć, że celem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest dążenie do uniknięcia uszczupleń w podatku od towarów i usług. Unormowanie to ma na celu zapobieżenie szkody Skarbu Państwa, polegającej na tym, że odbiorca nierzetelnej faktury dokona odliczenia podatku wykazanego w tym dokumencie. W takiej sytuacji wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty kwoty w niej wykazanej (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 555/21). W rozpoznawanej sprawie, w związku z odprowadzeniem podatku przez komornika niebezpieczeństwo powstania szkody Skarbu Państwa nie istniało, wobec czego nie było podstaw do obarczania komornika obowiązkiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust.1 stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po wtóre, sąd I instancji zauważa, że rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu cytowanego przepisu jest obarczanie komornika występującego w charakterze płatnika podatku VAT, obowiązkiem zapłaty kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zadania płatnika definiuje art. 8 O.p. zgodnie z którym, jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei odpowiedzialność płatnika w prawie podatkowym została określona w art. 30 § 1 O.p. W myśl cytowanego przepisu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Z zestawienia powyższych przepisów wynika wprost, że płatnik w prawie podatkowym odpowiada jedynie za brak obliczenia, brak pobrania i brak wpłacenia podatku, do którego uregulowania obowiązany jest podatnik. Mało tego, pociągnięcie płatnika do odpowiedzialności nie może, jak w rozpoznawanej sprawie, nastąpić w ramach postępowania wymiarowego, które ze swej istoty dotyczy tylko podatnika. W przypadku płatnika niezbędne jest zgodnie z art. 30 § 4 O.p. wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której organ określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisy obowiązującej Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości obarczenia płatnika podatkiem, w tym także z art. 108 ust.1, który ze swej istoty dotyczy tylko podatnika. Faktem jest, że art. 18 ustawy o VAT ustanawia komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne płatnikiem podatku VAT od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jednak przepis ten nie rozszerza zakresu odpowiedzialności płatnika (komornika sądowego), który także w przypadku dostawy dokonywanej w trybie egzekucji odpowiada za obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepis ten nie stanowi zatem podstawy prawnej do obciążenia płatnika (komornika sądowego) daniną z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście powyższych wywodów niezbędna staje się konstatacja, której nie dostrzegły organy, iż skarżący w rozpoznawanej sprawie został postawiony w sytuacji bez wyjścia. Gdy wystawił faktury dokumentujące dostawę egzekucyjną został obarczony obowiązkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 w/w ustawy. Gdyby zaś faktur takich nie wystawił, ponosiłby odpowiedzialność z art. 30 O.p. za niepobranie lub niewpłacenie podatku. Stwierdzić należy, że sytuacja taka jest niedopuszczalna w świetle zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i nie może być uznaną za legalne stosowanie prawa podatkowego. Dlatego także w tym kontekście, zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ust. 1ustawy o VAT uznać należy, za rażące naruszenie prawa. Z powyższych względów, sąd I instancji nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 870/16 dopuszczającego możliwość obciążenia płatnika (komornika sądowego) na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Bynajmniej nie oznacza to jednak, że art. 108 ust.1 w/w ustawy jest skierowany wyłącznie do podatników podatku VAT. Brak jest jednak, w obecnie obowiązujących przepisach regulacji, która pozwalałaby na skierowanie art. 108 ust. 1 w stosunku do płatnika. Po trzecie, za rażące naruszenie prawa trzeba uznać zignorowanie przez organ podatkowy przy wymierzaniu podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT okoliczności, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego, toczącego się na podstawie stosownych przepisów k.p.c. Faktury te dokumentowały przeniesienie własności egzekwowanych ruchomości w oparciu o oświadczenia wierzycieli o przejęciu ruchomości na własność. Podstawą prawną działań komornika był art. 875 § 1-4 k.p.c. Na tej podstawie zostały wydane przez komornika postanowienia dotyczące przeniesienia własności egzekwowanych ruchomości. Postanowienia te stały się prawomocne i funkcjonowały w obrocie prawnym w chwili wydawania decyzji w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Od postanowień tych służy skarga do sądu na czynności komornika, a od orzeczenia sądu I instancji przysługuje zażalenie do sądu II instancji. W tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt III CZP 29/14. Rzecz jasna, powyższa droga cywilna wzruszenia tych postanowień, jak również tryb nadzwyczajny w tym zakresie winny być znane organom podatkowym z urzędu. Jeśli zaś nie skorzystano z prawem przewidzianych dróg wzruszenia rzeczonych postanowień komornika (płatnika) to pozostawały one wiążące erga omnes. Oczywiście nie przesądza to o braku trafności spostrzeżeń i wniosków organu podatkowego co charakteru działań wierzycieli, czy też jakości czynności komornika w omawianym postępowaniu egzekucyjnym. Jednak arbitralne przekreślenie czynności i orzeczeń wydanych w toku postępowania egzekucyjnego, dokonane w decyzji z dnia 20 września 2018 r. stanowi rażące naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i godzi w spójność systemu prawa i praworządność. Co do oceny charakteru naruszenia prawa, które zaistniało poprzez zastosowanie wobec płatnika art. 108 ust. 1 sąd I instancji w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2024r. sygn. akt I SA/Sz 362/24, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Zdaniem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wielokrotność i oczywistość naruszenia prawa, jego dolegliwość dla skarżącego oraz wskazane wyżej negatywne skutki w zakresie praworządności przemawiają za uznaniem, iż doszło do rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w ramach postępowania nadzwyczajnego, w których organy nie dostrzegły opisanych wyżej naruszeń prawa, choć miały one charakter bezdyskusyjny i jak wskazano rażący. W toku ponowionego postępowania organy uwzględnią powyższe wywodu jako wiążące. Odnosząc się do treści skargi podnieść wypada, że z przytoczonych wyżej przyczyn, zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 108 ustawy o VAT. W ocenie sądu, wobec treści zapadłego rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie skargi, nie ma potrzeby odnoszenia się szczegółowo do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Wystarczające jest stwierdzenie, że ich treść koresponduje z zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie, tj. zignorowaniem przez organy obu instancji rażącego naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT, o czym mowa wyżej i co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że żądanie uchylenia także decyzji Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r. nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na to, iż wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. AKE.