I SA/Łd 784/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...] Nr.[...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego, określającą wysokość zobowiązania podatkowego R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu o kwoty świadczeń, nazwanych świadczeniami rentowymi i wypłaconych na rzecz siostry i matki podatnika. Organ I instancji uznał przy tym, iż umowy nie mogą być uznane za umowy renty, bowiem przewidują wypłatę jednego, z góry określonego świadczenia w ratach. Na podstawie umowy renty rentodawca zobowiązuje się zaś do spełnienia w regularnych odstępach czasu szeregu świadczeń jednorazowych. Izba Skarbowa natomiast, podzielając co do zasady stanowisko Urzędu Skarbowego o niedopuszczalności pomniejszenia dochodu o kwoty wypłaconych świadczeń uznała, iż ustawodawca stanowiąc ulgę z tytułu rent miał na celu złagodzenie dolegliwości podatkowych w stosunku do podatników ponoszących świadczenia o charakterze humanitarnym. Nie było zaś jego zamiarem obniżenie zobowiązań podatkowych osób, które zawierały umowy renty w innym niż wspomożenie celu. Stąd badając causę umowy renty organy podatkowe mogą kontrolować prawidłowość wszelkich czynności przysparzających. W tym przypadku nie było konieczności wspomagania beneficjentek umowy renty, bowiem nie pozostawały one w niedostatku. Wypłacone im kwoty przeznaczyły na remont mieszkania. Skoro umowy renty nie służyły zapewnieniu środków utrzymania osobom obdarowanym, nie mogły też stanowić podstawy do odliczenia wypłaconych na ich podstawie świadczeń od dochodu. Umowy te miały na celu świadome obejście przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2003 r. ( sygn. I SA/Łd 1203/01) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej. Podzielił stanowisko organów podatkowych, utrwalone już w orzecznictwie, iż skoro przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r.,Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) nie definiują renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, to definicji tej umowy należy poszukiwać w przepisach prawa cywilnego. Wskazał przy tym, iż przepisy kodeksu cywilnego ( art. 903 i następne) nie ograniczają możliwości zawarcia umowy renty jedynie w celu alimentacji. Jest to jedna, ale nie jedyna przyczyna zawierania takich umów. Również przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do odliczenia od dochodu kwoty renty od celu, jakiemu ma służyć. Sąd wskazał, iż w przypadku ocenianych umów rent ich treść nie jest jednoznaczna. Zawierają one bowiem zarówno zobowiązanie podatnika do spełnienia na rzecz matki i siostry świadczeń okresowych w określonych terminach, jak i też stwierdzenie, iż świadczenia te płatne będą w ratach. Ponadto podano też łączną kwotę, którą spełnić miał na rzecz swoich bliskich podatnik. Ponieważ w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na dosłownej jej treści, Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności sprawy w sposób wystarczający dla celów rozstrzygnięcia. Swoje rozstrzygnięcie oparły bowiem tylko na niektórych sformułowaniach umowy, mimo twierdzenia podatnika, iż umowy te zobowiązywały go do spełnienia szeregu świadczeń okresowych. Sąd wskazał, iż w tym przypadku, wobec niewielkich różnic między świadczeniem okresowym a świadczeniem płatnym w ratach wyjaśnienie tych okoliczności, przy niejednoznacznym brzmieniu umowy było bardzo istotne. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji z [...] uznając, iż wykonanie zaleceń Sądu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił R. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W przedmiocie zobowiązania podatkowego orzekł zaś odrębną decyzją ( z tego samego dnia). Stwierdził, iż podatnik w dniu 1 lutego 2000 r. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. Uwzględnił w nim m.in. odliczenia od podatku z tytułu wypłaconych kwot rent. Następnie 19 stycznia 2001 r. złożył korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na pominięcie w pierwotnym zeznaniu odliczenia z tytułu przysługującej ulgi mieszkaniowej. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego ustalono, iż świadczenia wypłacane przez podatnika na rzecz E. S. (matki) i I. K. (siostry) w łącznej kwocie 24 000 zł, na podstawie zawartych z beneficjentkami umów renty z dnia 23 lipca 1999r., nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń od dochodu, ponieważ nie miały charakteru renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe umowy zobowiązywały stronę do wypłacenia na rzecz E. S. renty w łącznej kwocie 5 000 zł, z zastrzeżeniem, że będzie ona wypłacana w okresie od 30 lipca 1999r. do 10 grudnia 1999r. w pięciu równych ratach. Druga z umów statuowała obowiązek strony do wypłacania I. K., w tym samym okresie czasu, renty w łącznej kwocie 19 000 zł, również z zastrzeżeniem, iż będzie ona wypłacana w pięciu równych ratach w tym samym okresie. Na podstawie wyjaśnień podatnika i beneficjentek organ podatkowy ustalił, iż także w latach poprzednich i następnych były ustanawiane renty na rzecz tych samych podmiotów. Ponieważ podatnik nie mógł przewidzieć swej własnej kondycji finansowej, umowy były zawierane odrębnie na poszczególne lata, do roku 2000. Organ I instancji uznał, iż świadczenia spełniane na rzecz matki i siostry podatnika na podstawie przedstawionych umów nie miały charakteru świadczeń okresowych, bowiem w umowach, zawartych na czas określony najpierw określono łączną kwotę świadczenia, a dopiero w następnym jej postanowieniu wskazano, iż płatna ona będzie w ratach. Ponadto nie istniała także przyczyna uzasadniająca zawarcie tego typu rent. Wyjaśnień podatnika, iż przyczyną zawarcia umów było pogorszenie się sytuacji finansowej beneficjentów nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organów podatkowych w latach 1996 -1999 sytuacja finansowa obu podmiotów sukcesywnie polepszała się, również sytuacja finansowa podatnika, wbrew jego wyjaśnieniom, od 1997 roku do 2002 roku ulegała sukcesywnej poprawie. Wysokość jego dochodów w tym okresie nie zmalała, nie pogorszyła się zatem jego sytuacja finansowa w sposób uniemożliwiający udzielanie dalszej pomocy. Wskazuje to w ocenie organów podatkowych, iż umowy nazwane umowami renty nie miały swojej przyczyny, a świadczenia wypłacane na ich podstawie nie były świadczeniami okresowymi. Tym samym podatnik nie miał prawa do dokonania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłacony przez niego podatek, po uwzględnieniu ulgi mieszkaniowej, był zatem niższy od należnego. Nie zaistniały więc warunki, o których mowa w art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zwrócił uwagę, iż nie można wywodzić skutków prawnych tylko z niektórych postanowień umowy, która ma charakter całościowy. Podkreślił też, iż przyczyną ustanowienia umów renty jest chęć dokonania przysporzenia na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu. Żaden przepis prawa nie ogranicza przyczyny zawarcia umowy renty do wypadków, gdy rentobiorca znajduje się w niedostatku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, iż w złożonym odwołaniu podatnik podnosił zarzuty o charakterze merytorycznym, wcześniej wskazywane też w postępowaniu wymiarowym. Organ odwoławczy zauważył zaś, iż zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej przysługuje podatnikom podatku dochodowego, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik samodzielnie dokona obliczenia podatku. W rozpatrywanej sprawie doszło zaś do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, w wyniku której Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję wymiarową za 1999 r. Tym samym, skoro w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję podatnik R. S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zwrotu nadpłaconej kwoty w podatku dochodowym oraz zwrotu kosztów postępowania. Wskazał, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. została również zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżącemu trudno zrozumieć, dlaczego w tej samej sprawie zostały wydane dwie odrębne decyzje. Decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty jest obecnie konsekwencją błędnej decyzji, określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wysokość zobowiązania została ustalona w sposób niewłaściwy, to i decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest niezgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko i powołując się na to, iż zarzuty skargi są tożsame z podniesionymi już w toku postępowania odwoławczego i organ podatkowy odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim, z uwagi na treść wniosków skargi należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez badanie legalności działania administracji publicznej ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Sprawując tę kontrolę sądy stosują środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270). Ustawa ta nie daje zaś sądom uprawnień do rozstrzygania spraw administracyjnych (podatkowych), a jedynie do zastosowania w razie stwierdzenia niezgodności z prawem wydanych decyzji środków wskazanych w art. 145-150 tej ustawy. Stąd nawet w wypadku uwzględnienia skargi Sąd nie jest władny do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, o co wnosił skarżący ( por. pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. , sygn. akt V SA 253/99, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze LEX w Systemie Informacji Prawnej LEX-TEMIDA pod nr 49 872, zachowujący w ocenie Sądu aktualność również i w obecnie obowiązującym stanie prawnym). Skarga jest zasadna. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku( art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez podatnika, jak i w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji mógł wystąpić podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który w złożonych deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek( art. 79 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez skarżącego oraz art.75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji). Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty związane jest ( w tym wypadku) z obowiązkiem samoobliczenia podatku przez podatnika. Stwierdzić należy, iż w tym przypadku podatnik złożył zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w ustawowym terminie, Następnie złożył korektę tego zeznania i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W momencie składania tego wniosku organ podatkowy nie dokonał jeszcze weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Jest okolicznością niewątpliwą, iż aby stwierdzić, czy podatnik istotnie zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej konieczne jest dokonanie przez organ podatkowy sprawdzenia prawidłowości wyliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. W tym przypadku również w wyniku złożonego przez podatnika wniosku organ podatkowy podjął czynności sprawdzające w celu ustalenia, czy wskazana w korekcie zeznania wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999 była prawidłowa i czy w związku z tym istotnie podatnik wykazał w pierwotnym zeznaniu i zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej. Trzeba też zauważyć, iż w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku lub że wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego nie jest prawidłowa obowiązany jest wydać decyzję , którą ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wysokości zobowiązania) określa prawidłową wysokość zobowiązania ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku, po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i po ustaleniu, iż dane zawarte w zeznaniu nie są zgodne ze stanem faktycznym organ podatkowy wszczął 8 marca 2001 r. z urzędu postępowanie w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym organ podatkowy obowiązany był także do określenia zaległości – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w marcu 2001 r.). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wszczęte wnioskiem podatnika stało się wówczas bezprzedmiotowe, bowiem przedmiotem obu postępowań, zarówno wszczętego z urzędu, ,jak i na wniosek jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, iż wydając pierwsze ( następnie uchylone) decyzje w tej sprawie organy podatkowe rozstrzygnęły w jednym postępowaniu o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości i nadpłacie. Obecnie wydano dwie odrębne decyzje ( jedną w przedmiocie zobowiązania podatkowego, drugą w przedmiocie nadpłaty), choć w istocie przedmiotem obu postępowań było to samo zobowiązanie podatkowe. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ( jako postępowanie o węższym zakresie) stało się zatem w pewnym sensie bezprzedmiotowe ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003 r., sygn. I SA/Łd 1460/01, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., Nr 3,s.55i z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99,opubl. w ONSA z 2001 r., Nr 3,poz. 140). Uznając zaś, iż wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest niemożliwe w uwagi na wydanie decyzji wymiarowej, Dyrektor Izby Skarbowej pominął, iż decyzja taka została wydana przez organ I instancji ( orzekł on bowiem o odmowie stwierdzenia nadpłaty). Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja narusza art. 21 § 3, art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślić też należy, iż Sąd wyrokiem, wydanym w tym samym dniu, uchylił także decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zaskarżona decyzja, będąca wynikiem wydanej z naruszeniem przepisów prawa decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również i z tych względów podlega uchyleniu. Zważyć bowiem należy, iż odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ I instancji kierował się tymi samymi przesłankami i uzasadnił swoją decyzję w sposób identyczny, jak decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, zaś organ odwoławczy ( powołując się na wynik postępowania wymiarowego) stanowisko to podzielił. Ponieważ Sąd ocenił legalność decyzji wymiarowych rozstrzygając w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zbędnym jest obecnie ponowne przytaczanie użytych tam argumentów, skutkujących uchyleniem tych decyzji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Sąd uznał przy tym, iż wobec naruszenia prawa dotyczącego przepisów postępowania przez organy obu instancji w sposób mający wpływ na wynik postępowania dla końcowego załatwienia sprawy należało uchylić decyzje zarówno I ,jak i II instancji (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dopiero bowiem ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego pozwoli na rozstrzygnięcie, czy po stronie skarżącego istnieje nadpłata w podatku dochodowym. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.