I SA/Łd 79/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w Ł. (dawniej B Sp. z o.o. Sp. k.a.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 79/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 342.309 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Rozstrzygnięcie podjęto po ustaleniu stanu faktycznego. We wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. "A" sp. k.a. (obecnie B. SKA w Ł.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazała, iż zawartą w akcie notarialnym z dnia 30 grudnia 2010 r. (rep. A nr [...]) uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podwyższony został kapitał zakładowy Spółki o kwotę 68.461.700 zł w drodze emisji 684.617 sztuk nowych imiennych akcji serii B o wartości nominalnej 100 zł każda i cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, objętych przez dotychczasowego akcjonariusza C. N., który akcje te pokrył wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowych, ekspektatywy (roszczenia) wynikającej z nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi – Widzewa, zarejestrowanego znaku towarowego i samochodów osobowych. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 342.309 zł. Strona wskazała, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz pkt 2, art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako p.c.c.) zmiana umowy spółki komandytowo - akcyjnej rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów polskiej ustawy. Wskazuje jednak, że przepisy te są niezgodne z przepisami unijnymi, a w szczególności art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG, art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG, art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i art. 7 tej Dyrektywy dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem wnioskodawcy nastąpiło nieprawidłowe implementowanie wyżej wskazanych dyrektyw do polskiego porządku prawnego, gdyż ustawodawca spółkę komandytowo - akcyjną zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektyw kapitałowych, mimo iż SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie przepisów unijnych jak spółka kapitałowa. W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Spółka wskazała, iż w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów przez akcjonariuszy do spółki komandytowo – akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do spółek komandytowo – akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, przepisy p.c.c., w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo – akcyjnej, należy uznać za pozostające w sprzeczności z prawem unijnym. Organy zajęły odmienne stanowisko, stwierdzając, iż zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy prawa polskiego. Wskazały, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca polski, korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zmieniającą niniejszą ustawę, dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny. Wprowadził także rozróżnienie dotyczące spółek osobowych kapitałowych. Zgodnie z pkt. 2 dodanego artykułu użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast określenie "spółka osobowa", w myśl pkt. 1 cytowanego artykułu, oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo – akcyjną. W ocenie organów, biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, w świetle art. 1a p.c.c. spółka komandytowo – akcyjna nie może być traktowana jak spółka kapitałowa. Zdaniem organów, podkreślenia wymaga również fakt, iż polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo – akcyjną jako spółkę oso gdyż zgodnie z art. 4 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) do kategorii spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i komandytowo – akcyjną. Mając na uwadze poczynione ustalenia, w ocenie organów, przedmiotowa zmiana umowy spółki, zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującym w 2010 r., podlegała opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. Co za tym idzie – podatek z tytułu opisanej czynności cywilnoprawnej został przez Spółkę zapłacony należnie. Płatnik prawidłowo go pobrał i w prawidłowej wysokości. Niezgadzając się ze stanowiskiem organów strona zaskarżyła decyzję organu II instancji, wydanej po rozpatrzeniu jej odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka komandytowo – akcyjna nie jest na gruncie tych przepisów uznana za spółkę kapitałową, art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. oraz art. 7 Dyrektywy z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej było opodatkowane podatkiem kapitałowym, a także art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) i § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie tych przepisów wniesienie wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej było opodatkowane podatkiem kapitałowym. W uzasadnieniu wywodziła jak dotychczas. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy wniesienie wkładów przez akcjonariuszy do spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Odpowiedź na powyższe pytanie warunkowałaby jednocześnie kwestię tego czy Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do spółek komandytowo – akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezspornym jest, iż od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z prawem krajowym. Kontrolując zaskarżoną decyzję, sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, również tych wskazanych w skardze, w tym również regulacji prawa unijnego, a przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionego następnie Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W przedmiocie tym wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt C-372/10. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wskazany art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niżej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Mając na uwadze powyższe, za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 563/12, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 wskazanej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Konsekwencją powyższego jest ocena, że powołane w zarzutach skargi przepisy prawa polskiego nie są, wbrew stanowisku strony skarżącej, sprzeczne z opisanym unormowaniem prawa unijnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz jej art. 3, a także art. 2 Dyrektywy z dnia 12 lutego 2008 r. (podobnie NSA w wyrokach z 1.03.2012 r. w sprawie II FSK 1698/10 i z 26.03.2012 r. w sprawie II FSK 1670/10). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przytoczone powyżej stanowisko. Aprobuje zatem pogląd, że pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w nim wymienionych, to jednak zwolnienie to warunkuje wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozp. Min. Fin. Z 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Powyższe potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść cytowanej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Kolejne przepisy precyzowały podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy – § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty - § 54 ust. 4. Zarówno przepisy Dyrektywy 69/335/EWG jak i Dyrektywy 2008/7/EWG bardzo szeroko definiują pojęcie spółki kapitałowej. Jednakże obie Dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim na odrębne określenie podmiotów, które nie są uznawane za spółki kapitałowe. Podkreślenia wymaga to, iż Polska skorzystała z tej możliwości określając w art. 1 a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie spółki nie są uznawane za spółki kapitałowe. A zatem nie można z uwagi na powyższe podzielić zarzutu strony w zakresie naruszenia przez organy art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10.08.2012 r. w sprawie I SA/Łd 736/12). Należy zwrócić również uwagę, iż wykładnia pojęcia "spółki kapitałowej" zaprezentowana w rozpatrywanej skardze prowadziłaby w istocie do tego, że żadne Państwo Członkowskie nie mogłoby skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7, a wszystkie spółki prowadzące działalność gospodarczą musiałyby być uznane za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Państwo Członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Zasada ta nie uległa zmianie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty nie naruszył podnoszonych w skardze przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. t.n.