I SA/Łd 792/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. i A. małżonkom K. dochodu za rok 2004, w wysokości 63.096,43 zł. J. K. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, transportowych oraz sprzedaży odzieży dziecięcej i młodzieżowej. Organy podatkowe ustaliły, że J. K. zawyżył kosztu uzyskania przychodów badanego roku podatkowego o należności w kwocie 36.903,50 złotych wynikające z faktur VAT sygnowanych przez Spółkę z o.o. A, dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury "...stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółka A nie posiadała bowiem oleju napędowego wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży...". Organy stwierdziły nadto, że J. K. w roku 2004 zawyżył koszty uzyskania przychodu również o : - kwotę 412 złotych z tytułu w rzeczywistości niewypłaconego w miesiącu lutym 2004 roku wynagrodzenia pracownikowi - kwotę 74,94 złotych z tytułu niewpłaconej w rzeczywistości w miesiącu lutym 2004 roku składki na ubezpieczenie społeczne pracownika. Organy podatkowe ustaliły także, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 96 złotych wynikającą z błędnego przyprowadzenia remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 roku oraz o kwotę 2.565,80 złotych, poprzez brak wpisu odpisów amortyzacyjnych w księdze w miesiącu czerwcu 2004 roku od środków transportu oraz beczki asenizacyjnej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia 12 [...] roku włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań licznych osób, sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Na podstawie tych dokumentów przyjął, że obrót olejem napędowym pomiędzy Spółką A, a jej dostawcami nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymieniony podmiot, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W ocenie organu na powyższą ocenę nie mają wpływu zeznania J. K.. W zakresie uzasadnienia prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ocenił, że dla uzyskania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został należycie udokumentowany. Organ podkreślił, że wszystkie warunki muszą zostać spełnione łącznie. Następnie wskazał, że stosownie do § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. E, Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT skarżący naruszył, w ocenie organu podatkowego przywołany powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia. Organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od lutego do grudnia 2004 r. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. W odwołaniu od przedstawionej powyżej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: art. 22 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów; art. 122 O.p. poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, w tym w jaki sposób u sprzedających były ewidencjonowane transakcje z podatnikiem oraz czy podatnicy ci złożyli deklaracje podatkowe uwzględniające podatek wynikający z transakcji z podatnikiem; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, zaniechanie wyjaśnienia co było przedmiotem transakcji w jakich okolicznościach zostały one zawarte i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Ponadto strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A, na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy dostarczony skarżącemu, czy spółka A prowadziła ewidencję zakupionego i przyjętego na stan w celu dalszej odsprzedaży oleju napędowego, czy posiadała umowę dzierżawy zbiorników w M., czy była właścicielem oleju napędowego, który sprzedała do firmy skarżącego oraz kto zdaniem M. B. był sprzedawcą oleju napędowego skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. W uzasadnieniu podał, że kolejne przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy, ponad to co zostało ustalone w kilkunastu innych postępowaniach. Na skutek uwzględnienia wniosku doszłoby natomiast do przewlekłości postępowania. Organ drugiej instancji kolejnym postanowieniem także z dnia 23 lutego 2011 roku odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów podnosząc, że co do "A" wydane zostały decyzje na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że spółka ta zajmowała się fikcyjnym – jedynie fakturowym handlem paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzi także, że nie ma potrzeby w toku postępowania podatkowego uwzględniać wnioski dowodowe, w sytuacji, gdy dana okoliczność została dostatecznie potwierdzona innym dowodem. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w tym treść odwołania oraz o obszernie omówił treść protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych i innych dokumentów, na których oparł tezę, iż spółka A nie posiadała oleju napędowego, zatem nie mogła go sprzedać spółce skarżącego. Organ omówił zeznania skarżącego , a następnie przedstawił treść wyjaśnień osób kierujących bądź będących właścicielami przedsiębiorstw będących według zapisów na fakturach, dostawcami oleju napędowego do Spółki A. Podsumowując wnioski płynące z tych dowodów stwierdził, że pomiędzy spółką A, a jej dostawcami obrót olejem napędowym nie miał miejsca, zaś faktury dokumentujące nabycie oleju przez wymienioną spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Organ podkreślił, że "...prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, w związku z czym organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są zatem precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą." Potwierdzeniem powyższych "założeń" jest przepis art. 24a p.d.o.f., z którego wynika, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową e księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art.122 O.p poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił, co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, czy towar został skarżącemu wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji skarżącego istniały inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa, 3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa; 4) art. 191 w związku z art. 181 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podniósł, że ustalenie, iż dana faktura nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą oleju, a podmiotem wykazanym na fakturze, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że wydatek opisany w tej fakturze nie został rzeczywiści poniesiony i nie może być w związku z tym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstawy do wyeliminowania określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Podważenie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Autor skargi podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wydania paliwa skarżącemu i jego zużycia w wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej. Wobec powyższego sam fakt nieprawidłowego udokumentowania wydatku nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej skoro podważenie zaliczenia wydatków na nabycie paliwa do kosztów uzyskania przychodów nie było następstwem ustalenia, że nabycie paliwa nie miało miejsca lub nie miało związku z przychodem wydatków, lecz było konsekwencją stwierdzenia, że wydatki były nieprawidłowo udokumentowane, to organy podatkowe miały obowiązek oszacować podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej podniesiony w zaskarżonej decyzji obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie jest równoznaczny z koniecznością przedstawienia na okoliczność transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami o podatku od towarów i usług. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ma jedynie dowodowe. Nie tylko faktura VAT może stanowić dowód poniesienia wydatku, lecz także każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż przy rozpoznaniu sprawy Sąd doszedł do przekonania, że oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego w skardze sformułowanych, zaskarżona decyzja narusza także przepis art.70 § 1 O.p. Rozważania w tym przedmiocie poprzedzą analizę zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przepis art.21b Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem - jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: 1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, 2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego – organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Należy wskazać, że gdyby przedmiotem decyzji było zobowiązanie podatkowe ( rozumiane ściśle według definicji zawartej w art.5 O.p – jako zobowiązanie podatnika do świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego ) uległoby ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 roku, o ile nie wystąpiłyby zdarzenia przerywające lub zawieszające jego bieg. W związku z tym rodzi się pytanie, czy przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego mają także zastosowanie do decyzji wydawanych na podstawie art.21 b tej ustawy, a jeśli nie, to czy istnieje jakieś ograniczenie czasowe do zakwestionowania deklaracji podatkowej w sytuacji wskazanej w tym przepisie. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych ( np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 roku I SA/Po 1292/07) było jednoznaczne – ponieważ przedmiotem decyzji opartej o treść art.21 b O.p jest dochód, a nie zobowiązanie podatkowe, to brak jest podstaw do stosowania art.70 O.p. – dochód przecież to nie zobowiązanie, a więc przedawnić się nie może. Ani orzecznictwo, ani poglądy doktryny nie udzielały za to odpowiedzi na pytanie jak długo organy podatkowe mogą kwestionować deklaracje w oparciu o treść art.21b O.p, chociaż obowiązują przepisy ograniczające czasowo obowiązek przechowywania ksiąg i dokumentów źródłowych ( art.32 O.p, art.86 i art.88 O.p, oraz art. 112, art. 116 ust. 10 oraz art. 134 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a przecież to właśnie na podstawie owych dokumentów można dokonać skutecznej weryfikacji samoobliczenia podatku. We wszystkich tych przepisach obowiązek przechowywania dokumentów jest ograniczony okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym wskazać, że przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami tego prawa. Ustalenie prawidłowej wysokości dochodu odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych, a więc przede wszystkim faktur. Wobec tego , jeśli na zasadzie wykładni rozszerzającej możliwe jest wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art.70 O.p, a podatnik postępując zgodnie z treścią art.88 § 2 O.p nie posiada już rachunków, to pytaniem tylko retorycznym jest, na jakiej podstawie organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość dochodu. Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, ani z zasadą równości jest przyjęcie, że podatnicy podatku dochodowego, którzy zadeklarowali dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego mieli niczym nieograniczony czasowo obowiązek przechowywania dokumentów, w sytuacji, gdy podatnicy deklarujący zobowiązanie podatkowe, takie dokumenty mają przechowywać jedynie do zakończenia okresu przedawnienia, a tym samym nie do pogodzenia z tymi zasadami jest przyjęcie, że organy podatkowe nie są ograniczone czasowo w prawie do wydawania decyzji na podstawie art.21b O.p, skoro prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest limitowane przepisami art.70 O.p Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 roku ( Sygn. akt I FPS 9/08 ) odszedł od literalnego rozumienia pojęcia "zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art.70 § 1 O.p rozszerzając to pojęcie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują także zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż w deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 jaki skarżący złożyli wspólnie wynikał dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 26.440,56 złotych, podatek należny w kwocie 0,00 złotych, nadpłata w kwocie 355,20 złotych oraz ulgi mieszkaniowe do odliczenia w lalach następnych w kwocie 17.239,62 złotych W wyniku zakwestionowania kosztów uzyskania dochodów organ określił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwocie 63.096,43 zł, podatek należny w kwocie 0,00 złotych, ulgi do odliczenia w lalach następnych w kwocie 10.608,62 złote. Z porównania deklaracji z treścią zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek określenia dochodu za 2004 roku zniknęła nadpłata oraz zmniejszyła się kwota ulg do odliczenia w latach następnych. Tym samym powstała zaległość podatkowa na podstawie art.52 § 1 pkt.1 O.p – na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art.73 § 2 O.p została wykazana nienależnie, a w związku ze zmniejszeniem ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych, w tych latach nastąpi zwiększenie zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, gdyby przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego organy nie miałyby możliwości skutecznego zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu upływu terminu przedawnienia. Nie mogłyby wydać decyzji następstwem, której powstałaby zaległość podatkowa, ani też takiej, która miałaby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych latach. Przyjęcie, że art.70 § 1 O.p nie ma zastosowania do określenia dochodu na podstawie art.21 b O.p prowadziłoby do złamania zasady równości – podatnicy tego samego podatku, rozliczający się na tych samych zasadach byliby traktowani odmiennie w zależności od tego, czy w wyniku rozliczenia rocznego powstałoby zobowiązanie, czy tylko dochód w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. Instytucja opisana w art.21 b O.p jest podobna do opisanej w art.24 O.p – Organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeśli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Oczywiście strata, to także nie "zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art.5 O.p. Pytanie o limit czasowy wydawania decyzji opartej o art.24 O.p jest równie aktualne jak w przypadku decyzji określającej dochód. Obecnie przeważa w orzecznictwie pogląd ( I SA/Gl 744/09, I SA/Ol 98/06 ), że limit czasowy wydania decyzji określającej stratę wyznacza czas do rozliczenia owej straty w latach następnych i wynika wprost z art.24 O.p – "...a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych...". Abstrahując już od poprawności takiej wykładni, podnieść należy, że w przepisie art.21b nie sposób znaleźć odpowiednika treści art.24 o.p., który pozwalałby na wyinterpretowanie limitu czasowego wydania decyzji. Niezależnie od powyższych rozważań organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka na okoliczność poniesienia wydatku. W konsekwencji organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W rozpoznawanej sprawie zagadnienie sporne sprowadza się do ustalenia, czy podatnik postąpił w zgodzie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki z o.o. A. Organy podatkowe przyjęły, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest w świetle prawa dopuszczalne, jeżeli wydatek ma związek z przychodem (z wykonywaną przez podatnika działalnością), został przez podatnika poniesiony, a ponadto został właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 24a p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyraził pogląd, że podatnicy są zobowiązani precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą. Stosując wnioskowanie a contrario, organ odwoławczy wywiódł, że wynikające z przywołanych wyżej przepisów wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, wynikają z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek by wydatek na nabycie oleju napędowego nie został udokumentowany, ani taki który polegałby na zaewidencjonowaniu faktury pochodzącej od podmiotu nieistniejącego, dalsze rozważania należy skoncentrować na przypadku, gdy faktura VAT, na podstawie której ujęto wydatek w księdze nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie podniosły, że obowiązujące przepisy (art. 24a p.d.o.f.) nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź księgi rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie sposób nie zgodzić się z wnioskami organu odwoławczego, który wskazał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów regulują w sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób sformalizowany, wskazując jakie dokumenty są podstawą zapisu w księdze. W ocenie Sądu nie można się natomiast zgodzić z tezą, że naruszenie przedmiotowych przepisów prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Otóż sankcji za naruszenie tych przepisów należy w pierwszej kolejności poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, nie zaś wywodzić przy pomocy reguł wykładni prawa. Z art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. wynika jednoznacznie, że naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg oraz dokonywanie w księdze wpisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym prowadzi do odmowy uznania księgi za dowód. Jeśli zatem podatnik dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług, to organ podatkowy ma podstawy by w tym zakresie uznać księgę za nierzetelną i odmówić uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że owe nierzetelne wydatki, ujęte w księdze, zostają definitywnie (bezpowrotnie) wykreślone z kosztów uzyskania przychodów. Z art. 193 § 8 O.p. wynika, że podatnik może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że podatnik którego księga została pozbawiona statusu dowodu, w zakresie ujętych w niej kosztów, ze względu na nierzetelność tych zapisów, musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, że określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że ostatnio cytowany przepis posługuje się pojęciem dowodu nie zaś dokumentu, zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 O.p., tj. uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność mająca istotne znaczenie na wynik sprawy, a która wobec uznania księgi za nierzetelną nie została stwierdzona innym dowodem. Po przeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę dowodów, nie zaś a priori, organ powinien ocenić ich wiarygodność konfrontując je z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie odczytały treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęły, że skoro zapisy w wymienionej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o określone dokumenty, to w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne, podatnik winien przedstawić kolejne dokumenty na dowód poniesienia wydatku. W istocie przy takim rozumieniu przepisów prawa materialnego każdy wniosek strony dotyczący przeprowadzenia innego dowodu niż dowód z dokumentu nie ma cechy istotności. Pomijając przedstawione powyżej argumenty, przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu stanowiłoby w ocenie Sądu zaprzeczenie zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oznaczałoby, że nierzetelny dokument można zastąpić wyłącznie innym – niewadliwym i rzetelnym dokumentem. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę skarżącego oleju napędowego od spółki A są nierzetelne, ponieważ wymienione podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Analiza zeznań licznych osób w tym prezesa zarządu spółki wskazuje, że pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K.. Wymieniony decydował zarówno o dostawcach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, zorganizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie inkasował należności za sprzedany przez spółki towar. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez spółkę skarżącego, są nierzetelne. Mając na uwadze, że osoby kierujące wymienionymi spółkami były przesłuchiwane w charakterze podejrzanych oraz w charakterze świadków w postępowaniach podatkowych dotyczących innych nabywców paliwa, zeznania M. B. nie odnoszą się do kwestii zapłaty za olej napędowych nabywany przez skarżącego. Nie dotyczą zatem, istotnej w rozpoznawanej sprawie kwestii poniesienia wydatków przez spółkę skarżącego i ich wysokości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M. B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez skarżącego i ocenić, czy zeznania świadków wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów przewidujących możliwość szacowania podstawy opodatkowania, Sąd doszedł do wniosku, że rozważanie wykorzystania instytucji szacowania jest przedwczesne skoro podstawa opodatkowania może zostać ustalona w oparciu o zgłoszone przez podatnika dowody. Jak wyżej wskazano samo stwierdzenie nierzetelności faktur stanowiących podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też będąca ich następstwem nierzetelność księgi nie pozbawia jeszcze podatnika możliwości dowodzenia wszelkimi dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi poniesienia wydatku i jego kosztowego charakteru. Taka ocena obowiązujących przepisów opiera się przede wszystkim na treści art.23 § 2 O.p i art.193 § 8 tej ustawy. W niniejszej sprawie, tak jak zresztą w kilkudziesięciu innych sprawach transportowców z terenu województwa łódzkiego, z dowodów które zebrały organy podatkowe w zakresie mechanizmu przestępczego w którym uczestniczyła spółka A w sposób bezpośredni wynika, że w ślad za nierzetelnymi fakturami odbywał się obrót paliwem, a kontrahenci w rzeczywistości za owe paliwo płacili. Organy podatkowe słusznie oceniły, że rzeczywistym dostawca paliwa nie był A ( czy inne podmioty uczestniczące w przestępczym procederze – np. B, czy C), ale w rzeczywistości A. K. Włączone w tej sprawie dowody mają jednak charakter ogólny, o tyle, że żaden z tych dowodów nie dotyczy bezpośrednio podatnika, nie udziela odpowiedzi na pytanie czy J. K. nabywał paliwo w ilości i cenie wynikającej ze spornych faktur. Skoro jak wykazano sama nierzetelność księgi nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodów w części nierzetelnej, a istnienie przesłanek wskazanych w art.22 p.d.o.f może wykazywać on wszelkimi środkami dowodowymi, szczególne znaczenie mają zeznania i twierdzenia podatnika . Są one takim samym dowodem, jak każdy inny i podlegają takiej samej ocenie. A owa ocena, to nic innego niż stwierdzenie, czy mają znaczenia dla wyniku sprawy, a po stwierdzeniu ich przydatności – czy są prawdziwe, cz tez nie. Ocena taka powinna być dokonana w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. J. K. został przesłuchany w dniu 22 marca 2010 roku i opisał transakcję nabycia paliwa zarówno na podstawie faktur wystawionych przez A, jak i B.. Między między zeznał, że zapłatę za paliwo pobierała K. C., K. C. (B) lub kierowcy – A. M., "Pan D." i trzeci, którego danych personalnych nie zna, stwierdził również, że ilość, rodzaj, cena jednostkowa paliwa i wartość wynikające z zakwestionowanych faktur były zgodne z rzeczywistością. W zasadzie organ uchylił się od oceny tych twierdzeń skarżącego, podnosząc, że J. K. nie przedstawił na poparcie swych twierdzeń wiarygodnych, miarodajnych dowodów. Wywiódł jednocześnie opierając się na wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 roku ( sygn. akt I SA/Łd 1373/10 ), że takim dowodem może być oświadczenie faktycznego sprzedawcy paliwa. O ile sąd rozpoznający niniejsza sprawę zgadza się ze stwierdzeniem, że wobec braku dowodów księgowych dowodem na poniesienie wydatku może być oświadczenie sprzedawcy, o tyle, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik "nie przedstawił wiarygodnych, miarodajnych dowodów" na poparcie swoich twierdzeń, bo przecież na takie dowody wskazał w swych zeznaniach – wskazał przecież z imienia i nazwiska trzy osoby, które, bądź dostarczały mu paliwa ( A. M. ), bądź pobierały od niego zapłatę za dostarczony towar ( K. C., K. C. ). Jak już wcześniej wskazano z całokształtu materiału dowodowego wynika, że grupa przestępcza rzeczywiście handlowała paliwem, to jest dostarczała je kontrahentom, którzy za nie płacili. Z drugiej strony - załączone do akt sprawy materiały "milczą" na temat transakcji z udziałem J. K.. Wreszcie organom był znany z urzędu faktyczny sprzedawca paliwa – A. K.. W sytuacji, gdy podatnik wskazuje na środki dowodowe, które mogą potwierdzić tezy zawarte w jego zeznaniach, przede wszystkim nie można odpowiedzialnie stwierdzić, że "nie przedstawił wiarygodnych i miarodajnych dowodów", tylko z tego powodu, że na pytanie, czy ktoś może potwierdzić dokonanie transakcji odpowiedział "osobiście dokonywałem płatności i otrzymywałem faktury", skoro wcześniej w tych zeznaniach takie dowody wskazał. W ocenie Sądu jest to oczywiste naruszenie art.191 O.p polegające na wybiórczej, niepełnej ( w kontekście innych dowodów ) ocenie zeznań podatnika. Zresztą organy podatkowe w ogóle uchyliły się od udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy zeznania J. K. w zakresie zakupu paliwa od B i A są prawdziwe, czy też nie, mimo, że istnieje szereg okoliczności, które na prawdziwość jego twierdzeń wskazują ( chociażby wskazanie w zeznaniach personaliów kierowców i pracowników A i B ) Stanowi to także naruszenie zasady zaufania ( art.121 § 1 O.p ) oraz zasady prawdy materialnej ( art.122 w zw. z art.187 § 1 tej ustawy ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy wydanie decyzji opartej o treść art.233 § 1 pkt.2 lit.a O.p Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzoną, na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł, składa się uiszczony wpis sądowy od skargi, w wysokości 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, w kwocie 17 zł. P.Z-C.