I SA/Łd 792/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z [...]r. Nr [...], odmawiającą podatnikowi – A Sp. z o. o. sp. k., stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka dwukrotnie, to jest: 11 i 13 czerwca 2014 r., zmieniła umowę spółki. Pierwsza zmiana była wynikiem przystąpienia nowego wspólnika – B z siedzibą w N., który wniósł do spółki wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości 49.546.417,45 zł, z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z komercyjnym wynajmem nieruchomości, druga zaś związana była z wniesieniem do spółki przez wspomnianą B, kolejnej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 1.954.897,55 zł, z przeznaczeniem jej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z inwestycjami w budownictwo mieszkaniowe. Notariusz pobrał od powyższych czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 257.506 zł. Wnioskiem z 25 marca 2016 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 257.506 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty wskazano art. 75 § 1 i art. 74 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 lit. c w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11; dalej: dyrektywa Rady 2008/7/WE). W ocenie spółki, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 223; dalej: u.p.c.c.), przewidujące obowiązek zapłaty podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowej, były niezgodne z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2008/7/WE. Zdaniem strony spółka komandytowa, mimo iż nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. b–c dyrektywy Rady 2008/7/WE, jest spółką kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, ponieważ spełnia przesłankę określoną w art. 2 ust. 2 dyrektywy, tzn. jest podmiotem nastawionym na zysk (co stanowi istotę prowadzenia przedsiębiorstwa). Ponadto strona powołała się na klauzulę stand-still, która w jej ocenie wyłączała możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym wspomnianych czynności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G nie podzielił argumentacji podatnika i decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem strony. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE i podniósł, że państwom członkowskim pozostawiono swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Polska skorzystała z tej możliwości obejmując zakresem obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie spółki, zarówno osobowe, jak i kapitałowe. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, podniosła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c, art. 2 ust. 2 i art. 5 dyrektywy Rady 2008/7/WE, art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. L 249 z 3.10.1969 r.), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., art. 4 § 1pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 z 2000 r., poz. 1037; dalej k.s.h.), art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 120–122, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianych dyrektyw, pominął wadliwą impelmentację dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego i w konsekwencji bezpodstawnie nałożył na stronę zobowiązanie podatkowe. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w całości argumentację przytoczoną przez naczelnika urzędu skarbowego. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A Sp. z o. o. sp. k., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: 1. rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest: a) art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej, jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy; b) art. 5 dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy; c) art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłowa implementację dyrektywy; d) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still; e) art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych; f) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów dyrektywy; 2. rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji, mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty; b) art. 121 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej; c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów; d) art. 125 O.p. w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat; e) art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który – po zapoznaniu się z pełną jego treścią – nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości; f) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu dyrektywy Rady 2008/7/WE nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, to jest: czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie istota zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczyła kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki w zakresie wniesienia i podwyższenia wkładu wspólnika spółki, w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy trafnie przyjęły, że wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania czynności podwyższenia wkładu spółki komandytowej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe trafnie też wskazały, że w stosunku do spółki komandytowej, będącej spółką osobową zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, to jest: regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim wskazać należy, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, zawartego w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: 1) spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), 2) spółki prawa polskiego (spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Z kolei, w ust. 2 tego artykułu wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z art. 9 dyrektywy wynika jednak, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje: a) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, b) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, c) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Przechodząc do warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE jest istnienie odpowiedzialności członków spółki za długi spółki tylko do wysokości udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada jednak za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b-c dyrektywy Rady 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do wspomnianej dyrektywy. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 wskazuje, że dla celów tego podatku za spółkę kapitałową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską. Jakkolwiek zatem pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 dyrektywy jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to stwierdzić należy, że art. 9 uprawnia państwa członkowskie – dla celów naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Ustawodawca z tej możliwości skorzystał w cytowanym art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażany jest także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 6 lutego 2015 r., II FSK 87/13 oraz z 12 października 2016 r., II FSK 2399/14, wyrok WSA z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 797/16, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA) Uwzględniając powyższe stanowisko podzielić należy pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia wkładów do tej spółki. W kontekście powyższych uwag bezprzedmiotowa jest analiza krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro bowiem spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy Rady 2008/7/WE, nie ma konieczności badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still również w odniesieniu do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że czynność wniesienia aportu oceniona może zostać jedynie na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania ww. czynności cywilnoprawnych, to jest: ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom skargi nie naruszało również wymienionych przez pełnomocnika strony przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, możliwości powołania się przez podatnika bezpośrednio na przepis wspólnotowy w razie błędnej implementacji lub braku implementacji dyrektyw wspólnotowych, nie przeczyły też twierdzeniom o znaczeniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w wykładni przepisów wspólnotowych i przepisów krajowych w zakresie regulowanym dyrektywami. W sprawie umożliwiono stronie wyrażenie własnego stanowiska odnośnie do kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii. Odmienna od oczekiwanej przez stronę, ocena stanu prawnego sprawy, nie uzasadnia formułowania zarzutów wobec postępowania organów podatkowych. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko