I SA/Łd 794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania, stwierdzenia w części nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 794/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. określającą spółce z o.o. sp. komandytowej "A" zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.877 zł, stwierdzającej nadpłatę z tytułu pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej w kwocie 29 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.877zł, od zmiany umowy spółki aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2016r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 43.906 zł wraz z należnym oprocentowaniem pobranego przez płatnika w 2014r. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do A Sp. z o.o. sp. k. o wartości 8.781.200 zł. Wnioskodawca wskazał, iż spółka komandytowa na gruncie dyrektywy 2008/7/WE jest spółką kapitałową, gdyż spółka komandytowa jest podmiotem nastawionym na zysk i z tego względu winna zostać zakwalifikowana do kategorii wymienionej w art. 2 ust. 2 dyrektywy. Zdaniem strony, zarówno orzecznictwo luksemburskie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Spółka z o. o.), jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wskazanych wyrokach stanowi, iż ustawodawca obejmując zakresem obowiązywania ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 z późn. zm.) wszystkie spółki (zarówno kapitałowe jak i osobowe) nie zdecydował się na wyłączenie, o którym mowa w art. 9 dyrektywy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.877 zł, stwierdził nadpłatę z tytułu pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej w kwocie 29 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.877 zł. Organ I instancji podzielił wprawdzie pogląd strony, że na użytek dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa, jako spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk, jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy, jednakże w wyniku analizy przepisów wspólnotowych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz regulacji krajowych w tym zakresie stwierdził, iż A Sp. z o.o. sp.k. jest spółką osobową. Do opodatkowania umów spółki osobowej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dacie dokonania czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał jednak, że wniosek częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem notariusz pobrał podatek w wysokości 43.906 zł wg stawki 0,5% od wartości 8.781.200 zł bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, tj. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącą wkładu do spółki oraz opłatę za zamieszczenie w MSiG ogłoszenia o ww. wpisie w rejestrze przedsiębiorców. Za nadpłatę organ podatkowy uznał kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem pobranym przez płatnika (notariusza), a należnym (43.906zł - 43.877zł). Od powyżej decyzji spółka wniosła odwołanie. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i analizie zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 8 kwietnia 2016r oraz piśmie z dnia 17 czerwca 2016r.,organ odwoławczy podkreślił, że nie podziela stanowiska prezentowanego przez stronę, iż spółka komandytowa winna być uznana za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy 2008/7/WE. Wskazano, że w myśl art. 102 Ksh, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych stosuje się do niej odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Natomiast zgodnie z dyrektywą 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się: 1) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy), 2) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy), 3) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy). Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe, organ II instancji wskazał, że w załączniku I do dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do dyrektywy 2008/7/WE). W związku z tym, że polska spółka komandytowa nie została zamieszczona w tym wykazie, oznacza, w ocenie organu, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit a dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE stwierdzono, że spółka komandytowa nie może być traktowana na tej podstawie jako spółka kapitałowa, gdyż kapitał spółki komandytowej nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariuszy i komplementariuszy i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki. W świetle przepisów Ksh działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy wyjaśniono, że przepisy Ksh w sposób szczególny w spółce komandytowej regulują kwestie dotyczące prawa zbywania udziałów przez wspólników oraz w odmienny sposób regulują kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki dla komplementariusza oraz komandytariusza. Natomiast z istoty spółki komandytowej jako spółki osobowej wynika, że wspólnicy tej spółki mogą przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Warunek dopuszczalności rozporządzenia swoim członkostwem wymaga dodatkowo uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 § 1 w zw. z art. 103 Ksh). Oznacza to, że wspólnicy nie mogą swobodnie rozporządzać swoimi udziałami i aby je zbyć muszą być spełnione łącznie powyższe dwa warunki. W takim zakresie nie zostaje spełniona dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, która stanowi o zbywaniu udziałów bez uprzedniego upoważnienia. Podkreślono, że cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Ksh), której wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, spełniać więc może jedynie jeden typ wspólnika - komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Wątpliwości w tym kontekście również budzi fakt, że suma komandytowa może być niższa niż wartość wkładu komandytariusza. W ocenie organu, powyższa analiza prowadzi do wniosku, że spółka komandytowa nie może być także uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników. Powołując się na orzecznictwo TSUE i NSA organ stwierdził, że brak jest możliwości stosowania przepisów upcc odnoszących się do opodatkowania umowy spółki z o. o. i akcyjnej w odniesieniu do spółki komandytowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia klauzuli stand still wskazano, że zakaz opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na zasadę stand still dotyczy przypadków zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej w zakresie, w jakim wniesienie tych wkładów podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione od VAT. Oznacza to, że nie każda czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki kapitałowej podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na zasadę stand still. Brak jest jednocześnie podstaw do rozciągania tej zasady na opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Wobec powyższego, w ocenie organu, chybione są zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego. Za nietrafione uznano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie: – prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7, b) art. 5 dyrektywy 2008/7 poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7, c) art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/355/EWG poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłową implementację dyrektywy, d) art. 2 pkt 4 upcc w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/355/EWG poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still, e) art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, f) art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów dyrektywy; – przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 o.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, b) art. 121 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz podejmowanie działań mających na celu nieustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej, c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz zasady swobodnej oceny dowodów, d) art. 125 o.p. w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat, e) art. 201 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który po zapoznaniu się z pełną jego treścią nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, f) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuznanie prymatu dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy w sytuacji, gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand- still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Wobec powyższego wniesiono o: – uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz na podstawie art. 135 uchylenie decyzji ją poprzedzającej jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie istota zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczyła kwestii zasadności opodatkowania i pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do A Sp. z o.o., w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy trafnie przyjęły, że wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe trafnie też wskazały, że w stosunku do spółki komandytowej, będącej spółką osobową zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, to jest: regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim wskazać należy, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, zawartego w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: 1) spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), 2) spółki prawa polskiego (spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Z kolei, w ust. 2 tego artykułu wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z art. 9 dyrektywy wynika jednak, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje: a) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, b) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, c) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Przechodząc do warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE podnieść należy, że jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE jest istnienie odpowiedzialności członków spółki za długi spółki tylko do wysokości udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada jednak za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b-c dyrektywy Rady 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do wspomnianej dyrektywy. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 wskazuje, że dla celów tego podatku za spółkę kapitałową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską. Jakkolwiek zatem pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 dyrektywy jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to stwierdzić należy, że art. 9 uprawnia państwa członkowskie – dla celów naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Ustawodawca z tej możliwości skorzystał w cytowanym art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażany jest także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 6 lutego 2015 r., II FSK 87/13 oraz z 12 października 2016 r., II FSK 2399/14, wyrok WSA z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 797/16, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA) Uwzględniając powyższe stanowisko podzielić należy pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do tej spółki. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że skoro spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy Rady 2008/7/WE, nie ma konieczności badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still również w odniesieniu do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego oceniona może zostać jedynie na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania ww. czynności cywilnoprawnych, to jest: ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom skargi nie naruszało również wymienionych przez pełnomocnika strony przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, możliwości powołania się przez podatnika bezpośrednio na przepis wspólnotowy w razie błędnej implementacji lub braku implementacji dyrektyw wspólnotowych, nie przeczyły też twierdzeniom o znaczeniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w wykładni przepisów wspólnotowych i przepisów krajowych w zakresie regulowanym dyrektywami. W sprawie umożliwiono stronie wyrażenie własnego stanowiska odnośnie do kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii. Odmienna od oczekiwanej przez stronę, ocena stanu prawnego sprawy, nie uzasadnia formułowania zarzutów wobec postępowania organów podatkowych. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.