I SA/Łd 797/11

Dnia 8 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3019 (trzy tysiące dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. określającą J Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 20.052 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W toku postępowania ustalono, że od 2002 r. podatnik nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004 r. również na terenie Unii Europejskiej. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. podatnik zakupił 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. sprzedał 14, kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008 r. W 2004 r. podatnik prowadził też działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" s.c. A. Ś., J. Ś. z siedzibą w Ł., której przedmiotem był handel częściami i akcesoriami samochodowymi oraz pojazdami samochodowymi. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. podatnik w zaznaniu podatkowym za 2004 r. zaniżył wysokość osiągniętego przychodu. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") poprzez ograniczenie się do przytoczenia treści uzasadnienia decyzji wydanej w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług; 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieoznaczenie w decyzji strony; 3. błędne ustalenie polegający na uznaniu, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał w okresie od 2004 r. do 2007 r., jako osoba fizyczna, stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT; 3. ustalenie, w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji; 4. oparcie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy, w związku z transakcjami objętymi decyzją, za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji; 5. pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów, oraz nieuwzględnienie tej okoliczności, przy ocenie, czy zakup pojazdów uznać należy za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu; 6. pominięcie, przy wydawaniu decyzji, że dla uznania, że w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", konieczne jest stwierdzenie, że podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności; 7. błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, że dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą , jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego; 8. zaniechanie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznanie, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne; 9. wydanie decyzji w oparciu o ustalenia dotyczące działań skarżącego w okresie od 2004 do 2008 r. w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest wyłącznie kwestia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.; 10. błędne niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym sprzedaż, niezwiązana z działalnością gospodarczą i obejmująca czynność sprzedaży rzeczy ruchomych, po upływie sześciu miesięcy od dnia ich nabycia, nie powinna być uznawana za źródło przychodu. Utrzymując w mocy zakwestionowaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie organu działalność podatnika odpowiadała przesłankom z powyższego przepisu. Dyrektor wskazał, że w latach 2002-2008 podatnik był stroną siedemnastu transakcji kupna-sprzedaży, których przedmiotem było siedemnaście samochodów. W 2004 r. skarżący dokonał sprzedaży następujących samochodów: 1. w dniu 19 kwietnia 2004 r. DAEWOO NUBIRA 1.6 KOMBI za kwotę 24.500,00 zł, zakupionego 19 kwietnia 2003 r. za 4.500,00 zł; 2. w dniu 26 kwietnia 2004 r. DAEWOO NUBIRA 2,0 CDX za kwotę 26.100,00 zł, zakupionego 27 marca 2003 r. za 3.989,40 zł; 3. w dniu 27 kwietnia 2004 r. FORD MONDEO 1.8 za kwotę 27.600,00 zł, zakupionego 30 maja 2003 r. za 22.000,00 zł; 4. w dniu 22 listopada 2004 r. AUDI 80 1.8 za kwotę 1.900,00 zł, zakupionego 12 października 2004 r. za 644,09 zł, plus podatek akcyzowy 421 zł i VAT 150 zł. Ponadto w 2003 i 2005 r. skarżący sprzedał po dwa samochody (DAEWOO LEGANZA i DAEWOO LANOS 1.6 SPORT w 2003., zaś FORD MONDEO 1.8 i DAEWOO LEGANZA 2.2 DCI w 2005 r.), w 2006 r. i 2007 r. po trzy samochody (RENAULT MEGANE 1.4, RENAULT SCENIC i BMW 320 w 2006 r., a MITSUBISHl SPACE STAR, CITROEN C-2 i FORD FIESTA w 2007 r.), natomiast w 2008 r. dwa samochody (PEUGEOT 307 i RENAULT TRAFIC). Organ podniósł, że w okresie od czerwca 2002 r. do listopada 2008 r. podatnik posiadał w jednym czasie po kilka samochodów (od 2 do 6), a sprzedając jeden egzemplarz nabywał kolejne. Za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej organ uznał wydatki w łącznej kwocie 31.704,49 zł poniesione na zakup pojazdów. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej strona uzyskała w 2004 r. dochód w wysokości 48.169,51 zł. Organ podkreślił, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów na własny rachunek czyniąc to w sposób częstotliwy, o czym świadczyła ilość sprzedanych pojazdów oraz zorganizowany, gdyż podatnik posiadał urządzenia i powierzchnię niezbędne do parkowania i naprawy samochodów, jak również z racji działalności prowadzonej jednocześnie w ramach spółki cywilnej posiadał wiedzę o potencjalnych nabywcach zainteresowanych kupnem pojazdu określonej marki i modelu. Skarżący przyznał, że kupując pojazd nie był w stanie określić jego faktycznego stanu technicznego, stąd liczył się z ewentualną koniecznością szybkiej sprzedaży, w sytuacji gdyby okazało się, że koszty i nakład pracy jaki musiałby ponieść naprawiając pojazd przewyższyłby cenę przyszłej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wysokość zysku osiągniętego ze sprzedaży poszczególnych pojazdów, uwzględniającego udokumentowane koszty związane z ich zakupem, kształtowała się w przedziale od 684,91 zł do 37.342,05 zł. Tylko w przypadku jednego pojazdu koszty zakupu przewyższyły cenę sprzedaży. Łączna kwota uzyskana ze sprzedaży pojazdów wyniosła ponad 361.000 zł, zaś łączny zysk wyniósł około 230.000 zł., co dowodziło, że działanie skarżącego było nakierowane na osiągnięcie zysku finansowego. Organ wskazał również, że w oparciu o tożsamy stan faktyczny w dniu 22 grudnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. uznając, że sprzedaż samochodów zapoczątkowana w styczniu 2003 r. i kontynuowana do 2007 r. stanowiła działalności gospodarczą, zaś J. Ś. występował w charakterze podatnika VAT. Wyrokiem z 11 maja 2010 r. (I SA/Łd 169/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej działalności gospodarczej. Dyrektor zaznaczył też, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdyż 28 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym, co skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. o kwotę 9.152,40 zł. Zarzut popełnienia w/w przestępstwa skarbowego został ogłoszony podatnikowi 29 grudnia 2010 r. W skardze podatnik podniósł zarzuty analogiczne do tych zgłoszonych w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że wbrew ustaleniom organów okresy posiadania poszczególnych pojazdów, z wyjątkiem dwóch, przekraczały 7 miesięcy. Zdaniem skarżącego organ nie miał prawa opierać się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego tej sprawy i bez odniesienia się do nich w wydanej decyzji. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, że spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania przez organy, że J. Ś. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa m.in. handlowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżący w 2004 r. sprzedał cztery używane samochody osobowe, z czego trzy na nabył w 2003 r. a jeden w 2004 r. Organy podatkowe uznały dokonywane przez skarżącego czynności za działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Oceniły, że skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, z której przychody nie zostały wykazane do opodatkowania. Podatnik zaś twierdzi, że zakupione samochody użytkowane były w celach prywatnych. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie co najmniej przedwczesne było ustalenie organów, zgodnie z którym sprzedaż wszystkich samochodów, które skarżący nabywał w analizowanym okresie stanowiła w istocie niezarejestrowaną działalność gospodarczą. W szczególności wskazać należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie dotknięte było wadą polegającą na braku jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał – zdaniem organów – w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej – posiadał również samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Za dalece niewystarczające uznać wypada stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro dokonywane przez podatnika nabycie i sprzedaż pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego strony, który służyć ma zaspokajaniu jej potrzeb. Okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste ma istotne znaczenie w szczególności w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., w myśl którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie ruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z ustaleń organów, w odniesieniu do trzech spośród czterech sprzedanych przez skarżącego pojazdów, zbycie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty nabycia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie zbadać, czy oprócz samochodów, które zostały przez stronę skarżącą sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych. Podkreślić tu należy, że podatnik – jak każdy obywatel – ma prawo do posiadania samochodu, ewentualnie samochodów (np. dla najbliższych członków rodziny) - do celów osobistych. Jeżeli nie posiadał innych pojazdów, organy powinny jasno określić kryteria zaklasyfikowania konkretnych pojazdów do kategorii "osobistych" bądź do pojazdów będących przedmiotem niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność ma bezpośredni wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zaniechanie jej zbadania spowodowało naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Nie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje także fakt, że skarżący równolegle prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów. W ocenie Sądu szczegółowej analizy wymaga porównanie skali sprzedaży pojazdów – w analogicznym okresie jak w niniejszej sprawie – przez spółkę i przez skarżącego osobiście. Większa ilość pojazdów sprzedanych przez skarżącego poza spółką mogłaby bowiem świadczyć o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowić jedną z przesłanek uznania spornych transakcji za dokonywane w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu braki w ustaleniach faktycznych i zgromadzonym materiale dowodowym nie pozwalają na merytoryczną ocenę zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego na obecnym etapie postępowania. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 162, poz. 1348). P.Z-C.