I SA/Łd 799/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.15.2023.47.U16.IM w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2019 i 2020 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 29 października 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 marca 2023 r. określającą P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 1.658,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 4.459,000 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 9.738,00 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 17.712,00 zł, październik 2019 r. w wysokości 19.052,00 zł, listopad 2019 r. w wysokości 18.015,00 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 14.315,00 zł, styczeń 2020 r. w wysokości 21.525,00 zł, luty 2020 r. w wysokości 57.996,00 zł, marzec 2020 r. w wysokości 61.140,00 zł, kwiecień 2020 r. w wysokości 37.944,00 zł, maj 2020 r. w wysokości 50.278,00 zł,) w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2019 r., wrzesień 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 n, styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r.; oraz uchylił tę decyzje w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. październik 2019 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2019 r. w wysokości - 2.832,00 zł, sierpień 2019 r. - 6.245,00 zł, październik 2019 r. - 16.913,00 zł, kwiecień 2020 r. - 8.544,00 zł, oraz za maj 2020 r. - 16.613,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że podstawowym rodzajem działalności gospodarczej P. B. w tym okresie była sprzedaż detaliczna przez Internet - PKD: 47.91.Z (handel odzieżą damską, butami i torbami) pod nazwą L Do dnia 1 lipca 2019 r. strona korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia do maja 2019 r. osiągnęła obrót w wysokości 181.666,09 zł, na dzień 31 maja 2019 r. wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia wynosiła 18.333,91 zł (200.000,00 zł 28.331,94 zł, który spowodował przekroczenie kwoty sprzedaży zwolnionej, a zatem zwolnienie z podatku VAT utraciło moc począwszy od czynności dokonanej w dniu 13 czerwca 2019 r. (wartość brutto paragonu 182,00 zł, nr wydruku 1781), którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). W dokumentacji podatkowej firmy L nie stwierdził oryginałów dokumentów dotyczących zakupów towarów handlowych tj.: faktury VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2019 r. wystawionej przez F. sp. j. NIP[...], kwota netto 373,32 zł VAT 85,86 zł (z odręcznym dopiskiem "Duplikat z 18.11.2019 r.") oraz faktury VAT nr [...] z 27 października 2019 r. wystawionej przez G sp. z o.o. NIP [...], wartość netto 3.500,00 zł VAT 805,00 zł, których strona nie okazała. W okresie od czerwca 2019 r. do maja 2020 r. P. B. wykazała w deklaracjach VAT-7 nabycia odzieży, obuwia i toreb od następujących podmiotów: G sp. z o.o., A sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o., N sp. z o.o., D1 sp. z o.o., T1 sp. z o.o., L1 sp. z o.o. oraz W1 [...]. Dyrektor – po zaprezentowaniu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy działalności G sp. z o.o., A sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o., N sp. z o.o., D1 sp. z o.o., T1 sp. z o.o., L1 sp. z o.o. oraz W1 [...] – doszedł do wniosku, że transakcje strony z G sp. z o.o., M sp. z o.o.. T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B Sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o., na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający – uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Zdaniem Dyrektora, wszystkie te spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami. Często już w okresie rzekomej współpracy z podatnikiem nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Dyrektor wskazał na następujące okoliczności: wszystkie płatności miały być realizowane w formie gotówki (z wyjątkiem 1 płatności przelewem na rzecz P), większość kontrahentów to firmy wykreślone z rejestru podatników VAT, strona nie przeprowadziła jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, strona - z wyjątkiem faktur - nie posiada żadnej dokumentacji, która by potwierdzała dokonanie kwestionowanych transakcji, towar - odzież, który rzekomo nabyła od kwestionowanych kontrahentów to bluzki, spodnie, bez żadnej specyfikacji, która by pozwoliła na jej identyfikację, udział obcokrajowców w zarządach spółek, głównie pochodzenia azjatyckiego, głównie azjatyckie pochodzenie wspólników, ci sami właściciele i osoby zarządzające spółkami, ten sam lub zbliżony okres rozpoczęcia "aktywności" danego podmiotu, zgłaszanie adresów działalności w tzw. "wirtualnych biurach", wspólny adres siedziby działalności dla szeregu podmiotów, minimalna kwota kapitału zakładowego - 5000 zł, zakup gotowej spółki, a następnie rzekomo bardzo szybki i niewystępujący w normalnym obrocie wzrost deklarowanej sprzedaży, zgłoszony przeważający przedmiot działalności - doradztwo w zakresie informatyki, identyczny pozostały przedmiot działalności, brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółkami, a tym samym możliwości weryfikacji dokonanych transakcji, brak aktualizacji adresów lub podanie nieistniejącego adresu, taka sama szata graficzna faktur, jednolity schemat numerowania faktur, wykazywanie wysokich obrotów i jednocześnie równoważących się podatków VAT, udział nabyć w sprzedaży opodatkowanej bliski 100 %, wykreślenie spółek przez naczelników urzędów skarbowych z rejestru podatników VAT, brak zatrudnienia pracowników, przy deklarowanych milionowych obrotach, z reguły tuż po dacie rejestracji jako podatnik VAT czynny, zawieranie transakcji między tymi samymi, ryzykownymi podmiotami, wykazującymi cechy bufora, powtarzający się dostawcy u rzekomych kontrahentów, tj.: T sp. z o.o., V sp. z o.o., W sp. z o.o., M sp. z o.o., D sp. z o.o., R sp. z o.o., B Sp. z o.o., A1 sp. z o.o., G1 sp. z o.o., P sp. z o.o., wykazywanie milionowych obrotów tuż po podjęciu działalności gospodarczej, nieregulowanie nawet niewielkich kwot podatku, stwierdzenie przez organy podatkowe fikcyjności transakcji nabyć towarów, brak zawartych umów najmu lokali w W., brak zgłoszenia rachunków gospodarczych, z wyjątkiem spółki P, codzienne wyjazdy na zakupy do W. przez P. B. lub K. B. świadczące tylko o generowaniu przez stronę dodatkowych kosztów. Działalność tych podmiotów jest – według Dyrektora - charakterystyczna dla podmiotów, które pozorują swoją działalność, faktycznie jej nie prowadząc: spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych; spółki nie wykazywały zatrudnienia jakichkolwiek pracowników; brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, kontrahenci nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania; nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności; niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne; firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność; najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli uda się takową zdobyć od podmiotów prowadzących ich księgi podatkowe to są to dane szczątkowe w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT; dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest wyłącznie faktura, gdyż płatności te miały być dokonywane gotówką (z wyjątkiem 1 płatności na rzecz P); nie istnieją żadne dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; nabywca (podatniczka) nie wskazuje konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na duże kwoty. Dyrektor podkreślił, że działalność gospodarcza to zespół celowych, planowych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od jej rodzaju trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich, jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. W przypadku niezatrudniania pracowników (spółki co do zasady nie dysponowały zasobami ludzkimi) oraz braku składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, koniecznym staje się korzystanie z usług obcych, jak usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradztwa, reklamy, pozyskiwania klientów itp. Prowadząc działalność gospodarczą osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, osoba prawna ponosi, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, stałe koszty związane i administrowaniem jednostki gospodarczej, które dotyczą. W przypadku zakwestionowanych przez organ I instancji wystawców faktur dla podatnika przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. Dyrektor zaprezentował zeznania podatnika i K. B., zwracając uwagę na to, że przy doborze dostawców P. B. kierowała się oferowanym towarem i ceną, nie zawierała umów pisemnych z dostawcami towarów handlowych, nie weryfikowała rzetelności dostawców. Uważała bowiem, że jeśli firma istnieje, to nie trzeba tego robić. Podatnika twierdziła, że nie słyszała o białej liście podatników VAT, nie wie jakim kapitałem zakładowym dysponują poszczególni dostawcy. Wyjaśniła, że nie wiedziała, że nierzetelne firmy mogą sprzedawać towar. Nigdy nie sprawdziła pochodzenia towaru, jego legalności. Transakcje dokonywała z obywatelami pochodzenia azjatyckiego, z którymi trudno jest się porozumieć, nigdy nawet o to nie pytała, gdyż jak stwierdziła i tak nie uzyskałaby takich informacji. Przypuszczała, że towar pochodził z Chin. Pierwszy kontakt z osobami reprezentującymi dostawców miała w chwili zakupu, na stoisku. Z Kolei K. B. zeznał, że w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. dostawców towarów handlowych poszukiwał głównie on. Po zamknięciu C.H. [...] z powodu pandemii, od innych ludzi kupujących w [...] dowiedział się, że magazyny w W. K. są otwarte i tam można kupić towar. Zeznał, że transakcje odbywały się w ten sposób, że na miejscu świadek zapoznawał się z ofertą, kupował odzież, płacił gotówką i otrzymywał fakturę. Nikt bez zapłaty nie dałby mu towaru. Jak wyjaśnił "Polak jeszcze Polakowi zaufa, ale Chińczyk nie da towaru na przelew", towar w W. K. kupował tylko od osób azjatyckiego pochodzenia. Zdarzało się, jak twierdził, że jeździł dwa razy jednego dnia do W. K., czasem dzień po dniu. Nie znał żadnych imion i nazwisk osób, które sprzedawały mu towar. Miał z tymi osobami powierzchowny kontakt, tam jak twierdził nie ma relacji ludzkich. W każdym magazynie była określona liczba pracowników, którzy pomagali ładować towar. Osobne pomieszczenie z biurkiem ma prawdopodobnie właściciel, gdzie wystawia fakturę i dokonuje rozliczenia transakcji. Fakturę otrzymywał w momencie zakupu od osoby, która była w magazynie. Nie sprawdzał czy osoby, które sprzedawały mu towar posiadały odpowiednie umocowania do reprezentowania firm widniejących na fakturach, gdyż jak stwierdził "to tak jakby iść do Manufaktury i pytać sprzedawcę o zatrudnienie". Przyznał, że nie sprawdzał rzetelności wskazanych dostawców, nie zwracał się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, nie sprawdzał kontrahentów w wykazie podatników VAT tzw. białej liście, nie wie jakim kapitałem zakładowym dysponują spółki, nie zna nikogo kto pracował lub reprezentował podmioty sprzedające mu towar, nie wie czy kontrahenci posiadają strony internetowe lub czy są obecni w mediach społecznościowych. Według przesłuchiwanego towar pochodził z Francji i Włoch, gdyż "tam Chińczycy mają swoje miasta, osiedla. Na miejscu robią co się chce, szyją nawet na zamówienie. My jesteśmy za małą firmą, żeby kupować tam towar". W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy - Dyrektor uznał, że podatniczka nie posiada innych poza fakturami dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.). Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzała pisemnych zamówień. Sporządzanie takich dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Dyrektor podkreślił, iż nie zebrano także dowodów świadczących o tym, iż strona badała, czy osoby zaangażowane w działalność spornych dostawców posiadają doświadczenie w zakresie będącym przedmiotem współpracy. Z akt sprawy nie wynika też, aby strona podejmowała działania mające na celu ustalenie, czy źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne. Rozważając świadomość podatniczki i jej dobrą wiarę, Dyrektor stwierdził, że transakcje w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot, i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Elementarną zasadą działania przedsiębiorcy jest legitymowanie się dowodem dokonania zapłaty za towar, choćby ze względu na możliwość uwolnienia się od zarzutu braku zapłaty. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Z wyjaśnień samej podatniczki wynika, że posiada ona nikłą wiedzę w zakresie przebiegu spornych transakcji. W większości bowiem przypadków P. B. bądź K. B. nie byli w stanie wskazać danych personalnych osób reprezentujących zakwestionowane podmioty, w większości przypadków ograniczali się jedynie do stwierdzenia, iż brali w nich udział ich przedstawiciele. W żaden sposób strona nie udokumentowała tego twierdzenia. Brak wiedzy w tym zakresie dowodzi, iż nie żądała przedstawienia pełnomocnictw, upoważnień lub innych dokumentów dotyczących umocowania osób podających się za przedstawicieli tych podmiotów do działania w ich imieniu oraz dowodów osobistych lub paszportów w celu weryfikacji tożsamości tych osób. Nie zebrano także dowodów świadczących o tym, iż spółka badała, czy osoby zaangażowane w działalność spornych dostawców posiadają doświadczenie w zakresie będącym przedmiotem współpracy. Z dowodów tych nie wynika też, aby strona podejmowała działania mające na celu ustalenie, iż źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, choćby przez odbieranie od dostawców pisemnych oświadczeń dotyczących tej kwestii. W ocenie organu odwoławczego o braku działania w dobrej wierze przy doborze kontrahentów świadczy to, że podatniczka nie zweryfikowała siedzib i miejsc prowadzenia działalności "kontrahentów". Nie wzbudziło jej czujności, to że spółki zostały zakupione jako gotowe spółki od ich pierwotnych prezesów oraz, że miały niski kapitał zakładowy oraz brak zaplecza technicznego (magazynów, środków transportu itp.) do prowadzenia tego rodzaju działalnością, że te same osoby występowały w imieniu kilku spółek. Ponadto podatniczka działająca od kilku lat w branży dotyczącej handlu odzieżą, posiadająca doświadczenie w swojej branży, powinna, zdaniem Dyrektora, zachować szczególną ostrożność i nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji przeprowadzanych w takiej formie, w takim rozmiarze, jak to wskazano w przedmiotowej sprawie. Tymczasem przy nabywaniu towarów podatniczka nie wymagała od "kontrahentów" bardziej szczegółowego określenia rodzaju sprzedawanego towaru niż "bluzka", "sukienka", "spodenki". Przezorny przedsiębiorca powinien zadbać, aby na podstawie faktur nie było wątpliwości co do charakteru nabyć towarów (wskazanie danych szczegółowych), a jeśli nie wynikają one bezpośrednio z faktury to dysponować powinien dodatkowym dokumentem, na podstawie którego można byłoby zidentyfikować dany towar. Pomimo dużej różnorodności towarów nie nadawano im żadnych oznaczeń i symboli, co uniemożliwia przyporządkowanie konkretnego towaru z faktur zakupu do konkretnego towaru z faktur sprzedaży, nie można ustalić źródła pochodzenia towarów. Brak szczegółowego opisu na fakturach, może wiązać się z brakiem możliwości ewentualnej reklamacji, zwrotu towaru czy weryfikacji jego jakości. Aktywność P. B. i K. B. koncentrowała się, jak argumentował Dyrektor, przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej ograniczonej w zasadzie do samych faktur. Strona nie podjęła racjonalnych czynności w celu weryfikacji wystawców faktur, nie przeprowadziła "wywiadu" u innych podmiotów działających na rynku tekstyliami, nie sprawdzała, czy wystawcy w ogóle prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadają jakiekolwiek magazyny, czy też posiadają możliwości techniczne przewozu i magazynowania dużych ilości tego towaru oraz czy dokonywali transakcji z tymi podmiotami. O tych fatach świadczą zeznania P. B. i K. B., którzy zeznali, że kontakty handlowe nawiązywali w W. K. robiąc zakupy, nie wiedząc z kim prowadzili rozmowy handlowe w firmach, nie znali ich nazwisk. Podatniczka nie wskazała również innych środków dowodowych na potwierdzenie faktycznego zawarcia transakcji, np. zamówień towarów, potwierdzeń zapłaty, nie znała również żadnych szczegółów dotyczących współpracy z kontrahentami ani pochodzenia towaru. Strona nie weryfikowała kontrahentów, od których miała według faktur dokonywać zakupów. Z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornych podmiotów istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatniczkę uzasadnionego podejrzenia, co do faktycznej roli powyższych spółek polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur. Warunkiem powzięcia tego podejrzenia było jednak przeprowadzenie nawet pobieżnej weryfikacji, czego w żadnej mierze nie dokonano. Podatniczka nie działał zatem w dobrej wierze. Dyrektor podkreślił, że w stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi jednakże mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zarazem Dyrektor za konieczne uznał uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej miesięcy: lipca 2019 r., sierpnia 2019 r., października 2019 r., kwietnia 2020 r. i maja 2020 r. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zebrany materiał dowodowy wskazał, że co prawda podmioty: N sp. z o.o., D1 sp. z o.o., T1 Sp. z o.o., L1 sp. z o.o., A sp. z o.o. i W1 [...] miały wiele cech wspólnych z podmiotami; G sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o., takich jak: wirtualne biura, wspólny adres siedziby działalności, zawieranie transakcji między tymi samymi ryzykownymi podmiotami, jednolity schemat numerowania faktur, brak identyfikacji nabywanych towarów, udział obcokrajowców w zarządach spółek, płatność gotówką, brak określenia asortymentu na fakturach w celu jego identyfikacji, a także fakt niezweryfikowania przez stronę i K. B. transakcji dokonanych z tymi podmiotami. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą identyczne okoliczności transakcji jak w tych zakwestionowanych, a mianowicie różnią się one przede wszystkim tym, że firmy te zatrudniały pracowników, wynajmowały punkty sprzedaży w R. czy w W. (A), a także nie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (lub w dużo późniejszym okresie). Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 9 kwietnia 2024 r. zawiadomił stronę, że przed wydaniem decyzji przysługuje jej prawo do zapoznania się i ustosunkowania do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże w dniu 23 kwietnia 2024 r. (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.) jej pełnomocnik przesłał za pośrednictwem operatora pocztowego pismo zatytułowane; "stanowisko ws. zebranego materiału dowodowego". W związku z zebraniem nowego materiału dowodowego w sprawie, zgodnie z art. 200 § 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie zawiadomił stronę w dniu 17 września 2024 r. pismem z dnia 13 września 2024 r. o możliwości zapoznania się z tym materiałem. W dniu 18 września 2024 r. pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu 24 września 2024 r. wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 19 września 2024 r. zatytułowane "stanowisko ws. zebranego materiału dowodowego". W skardze na tą decyzję P. B. zarzuciła naruszenie: 1. prawa procesowego tj.: a) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiającej się oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak i wydanie decyzji w sposób sprzeczny z zasadą przekonywania oraz dwuinstancyjności poprzez: - oparcie decyzji w znacznej mierze na ustaleniach organu pierwszej instancji; - pominięcia adekwatnego orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności VAT; - wykreowanie nieprawdziwego wizerunku skarżącej jako podmiotu nierzetelnego oraz działającego w złej wierze, podczas gdy prawidłowa ocena współpracy z dostawcami prowadzi do wniosku, że skarżąca działała w sposób standardowy na rynku swojej branży oraz w zaufaniu do organów podatkowych; - nieuzasadnionego podważenia nabywania przez skarżącą odzieży, która następnie była przez nią odsprzedawana na rzecz konsumentów; b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady in dubio pro fributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść skarżącej, w tym uznania, że faktury wystawione przez G sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżąca weryfikując kontrahentów nie dochowała należytej staranności oraz działała w złej wierze; c) art. 122 o.p. zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wystarczającego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - braku udowodnienia, że faktury zakupowe, którymi posługiwała się skarżąca nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania odzieży celem ich odsprzedaży na rzecz konsumentów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia takich towarów; - nieprzeprowadzeniu analizy rynku bazarowej sprzedaży odzieży i realiów na nim panujących; - zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, iż skarżąca w okresie objętym decyzją podatkową (oraz kontrolą podatkową) działała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa takich jak: rzeczywiste istnienie towarów, które skarżąca nabywała od swoich kontrahentów: niezaprzeczalny fakt wykorzystywania nabywanych towarów w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. odsprzedawania ich na rzecz konsumentów; zeznaniom skarżącej oraz świadków, które świadczyły, że weryfikacja przez podatniczkę kontrahentów odbywała się w sposób wystarczający w zw. z modelem oraz rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; - braku sformułowania wzorca należytej staranności, zgodnie z którym podatniczka miałaby dokonywać weryfikacji swoich kontrahentów; - twierdzeniu o powszechnej wiedzy o funkcjonowaniu oszustw w branży odzieżowej na terenie W. oraz C.H. [...] w sytuacji, gdy to na organach państwa winna spoczywać odpowiedzialność za eliminowanie z obrotu podmiotów dokonujących takich procederów; - nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony m.in. o przesłuchanie świadka S. G.; d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. poprzez: - naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, które przejawiło się w oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez organy podatkowe w innych sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej oraz inne podmioty, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w szczególności orzeczenia zapadłego 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19; - błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli i pozostałych informacji dotyczących innych podatników wyklucza konieczność dokonania samodzielnych ustaleń w sprawie skarżącej; - uznanie, że kontrahenci skarżącej nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów na jej rzecz: e) art. 127 o.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego w zakresie, w jakim organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wadliwe wnioski i argumentację organu I instancji w zakresie podmiotów G sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o.; f) art. 193 § 2, § 3 i § 6 o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej pomimo uczestniczenia przez nią w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych; 2) prawa materialnego tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych; b) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupowych wystawianych przez G sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o. na skutek tego, iż skarżąca wykazała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy o błędnym rozumieniu przez organy podatkowe konstrukcji podatku od towarów i usług oraz jego neutralności; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie z uwagi na bezpodstawne uznanie, że czynności opodatkowane, tj. dostawa towarów od G sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o., które uprawniały skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowiły czynności fikcyjne i w zw. z tym skarżącej nie przysługiwało odliczenie, w szczególności poprzez: - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła w sposób obiektywny dowiedzieć się, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami; - brak wykazania, że skarżąca działała w złej wierze; d) art. 273 dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania; e) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie; f) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym. W związku z powyższym skarżąca, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. wniosła o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2024 r. wydanej w sprawie o znaku 1001-IOV- 2.4103.15.2023.106.U 16.IM w całości; 2) uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 marca 2023 r. wydanej w sprawie o znaku 1016SKP.4103.50.2022.35 w całości ewentualnie, na podstawie art. 145a § 1 o.p., o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że jest ona oczywiście bezzasadna, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia li tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącej, a jej argumentacja ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych i jest oparta na wybiorczo potraktowanych, nie zaś kompleksowo i traktowanych we wzajemnej ich korelacji, dowodach. Nie można też nie odnieść wrażenia, iż niektóre zarzuty skargi są oderwane od okoliczności faktycznych tej sprawy. Wszystkie obszernie formułowane w skardze zarzuty można ująć w cztery grupy. Po pierwsze, są to zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, pomijania okoliczności działania skarżącej zgodnie z prawem oraz rozstrzygania wątpliwości na jej niekorzyść. Po drugie, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Po trzecie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych pomimo uczestniczenia strony w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Po czwarte, wadliwe zastosowanie prawa materialnego, zwłaszcza poprzez uznanie, że czynności ze spornymi kontrahentami stanowiły czynności fikcyjne oraz że skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy oraz nieuzasadnioną ingerencję w prawo własności skarżącej. Zważywszy na tak sformułowane zarzuty - Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego a będących osią sporu między stronami nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, a jej stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżąca nie wykazała w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Nie wykazała, że zakwestionowane faktury odpowiadają rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). W razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe pochodzenia spornego towaru. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy zaś oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałaby skarżąca, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i ewentualnych nieznacznych rozbieżności w materiale dowodowym, wynikających z przekonania skarżącej o dokonaniu przez nią prawidłowej weryfikacji kontrahentów, organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego materiału jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Fakt, iż skarżąca otrzymała towar nie jest tożsamy z faktem, iż nabycia dokonała od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach – faktura musi być prawidłowa także od strony podmiotowej (dostawy). Skarżąca ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tej sprawie Dyrektor uzupełnił materiał dowodowy, co przeczy twierdzeniu skargi oparcia decyzji na ustaleniach organu pierwszej instancji. To, że Dyrektor w pewnym zakresie podzielił ocenę (wnioski i argumentację) organu pierwszej instancji nie oznacza automatycznie jedynie "skopiowania" stanowiska tegoż ostatniego. Ma on bowiem prawo do takiej samej lub zbieżnej oceny dowodów, jeśli pozwala na to zgromadzony materiał dowodowy. Kwestionowanie tej oceny przez skarżącą zaskakuje zaś w świetle zeznań złożonych przez skarżącą i jej męża zeznań, którzy zeznali przede wszystkim, że nie posiadają wiedzy od kogo "nabywali" towar i komu zapłacili gotówką za towar, nie dysponują specyfikacją towaru, potwierdzeniem uregulowania ceny, nie badali autentyczności pochodzenia towaru, przy wyborze dostawcy kierowali się tylko niską ceną, chodzili po całym terenie aby wybrać najtańszą ofertę, nie weryfikowali kontrahentów w urzędzie skarbowym, nie sprawdzali kontrahentów na tzw. białej liście podatników VAT. Wbrew zarzutom skargi, skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, wszystkie dowody stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były jej znane. Fakt włączenia w poczet materiału dowodowego tej sprawy dowodów z innych postępowań i nie uczestniczenia przez nią w tych postępowaniach nie stanowi podstawy do zakwestionowania decyzji z uwagi na brak czynnego w nich udziału. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Wręcz przeciwnie Ordynacja podatkowa posługuje się zasadą otwartych źródeł dowodowych – dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zwłaszcza w toku postępowań karnych, co jest typowe dla postępowań takich jak w tej sprawie, gdzie mamy do czynienia z nierzetelnymi fakturami, tj. nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu wyłącznie skontrolowanie decyzji pierwszoinstancyjnej, bez przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Przeczy temu przede wszystkim fakt, iż Dyrektor przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i włączył w poczet decyzje wymiarowe dla kontrahentów, przykładowo dla L1, wyjaśnienia udzielone przez Centrum Handlowe "[...]" SA dotyczące niektórych kontrahentów skarżącej, a materiał ten tylko potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji. Wobec zgromadzenia nowych dowodów strona – co znalazło również swój wyraz na str. 85 zaskarżonej decyzji - została w trybie art. 200 § 1 o.p. zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. A co więcej w odpowiedzi na to zawiadomienie pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy w dniu 18 września 2024r., a następnie złożył w dniu 24 września 2024 r. pismo zatytułowane "stanowisko ws. zebranego materiału dowodowego", w którym sformułował jak dotychczas te same zarzuty pod adresem organu. Podnieść również trzeba, że skarżąca, na wcześniejsze, tj. z dnia 9 kwietnia 2024 r., zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy skarżąca nie zapoznała się z aktami sprawy, ale pomimo to jej pełnomocnik przysłał pocztą pismo zatytułowane "stanowisko ws. zebranego materiału dowodowego, w którym sformułował zarzuty do zebranego materiału dowodowego nie znając jego aktualnej zawartości, bo się z nim nie zapoznał. Skarżąca ze swojego prawa do czynnego udziału w sprawie korzystała zatem wybiórczo. Całkowicie niezrozumiały, bo nie przystający do okoliczności tej sprawy, jest zarzut rozpoznania wątpliwości na niekorzyść strony. Sąd zauważa bowiem, że Dyrektor dokonał w części rozstrzygnięcia reformacyjnego na korzyść skarżącej, jak bowiem uzasadnił na str. 80 zaskarżonej decyzji "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający i ostatecznie nie pozwala na zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., N sp. z o.o., D1sp. z o.o., T1 sp. z o.o., L1 sp. z o.o. i W1 [...], co powoduje - z uwagi na wyczerpanie środków dowodowych oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych - konieczność uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości stanu faktycznego na korzyść Strony i wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego, uznając, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki na rzecz Strony dokumentują rzeczywiste transakcje oraz stanowią podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego". W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe, zwłaszcza zaś przez Dyrektora wobec podjęcia decyzji reformacyjnej, transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – transakcji między skarżącą a podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez skarżącą towaru, skoro nie wskazała ona rzeczywistego dostawcy towaru, a wskazane w fakturach podmioty - G sp. z o.o., M sp. z o.o.. T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o., R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B Sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o. nie mogły być rzeczywistymi jej kontrahentami. W istocie nie mała miejsca dostawa towaru przez tych kontrahentów na rzecz skarżącej. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów, a dostawa towarów stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bez względu na to, że skarżąca ostatecznie jakiś towar posiadała i z jakiegoś lecz niewiadomego źródła. Z pewnością nie był jednak to towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Charakter rzekomej działalności tych spółek i transakcji skarżącej z nimi ma – jak słusznie argumentował Dyrektor - wiele cech wspólnych. A wśród nich wskazać można zwłaszcza: gotówkowe płatności z wyjątkiem P, wykreślenie spółek z rejestru podatników VAT, brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, udział obcokrajowców w zarządach spółek, głównie pochodzenia azjatyckiego, głównie azjatyckie pochodzenie wspólników, ci sami właściciele i osoby zarządzające spółkami, ten sam lub zbliżony okres rozpoczęcia "aktywności" danego podmiotu, zgłaszanie adresów działalności w tzw. "wirtualnych biurach", wspólny adres siedziby działalności dla szeregu podmiotów, minimalna kwota kapitału zakładowego - 5000 zł, wykazywane milionowe obroty tuż po podjęciu działalności gospodarczej, nieregulowanie nawet niewielkich kwot podatku, stwierdzona przez organy podatkowe fikcyjność transakcji nabyć towarów, brak zawartych umów najmu lokali w W. K., brak zgłoszenia rachunków gospodarczych, z wyjątkiem spółki P, zakup gotowej spółki, a następnie rzekomo bardzo szybki i niewystępujący w normalnym obrocie wzrost deklarowanej sprzedaży, zgłoszony przeważający przedmiot działalności - doradztwo w zakresie informatyki, identyczny pozostały przedmiot działalności, brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółkami, a tym samym możliwości weryfikacji dokonanych transakcji, brak aktualizacji adresów lub podanie nieistniejącego adresu, taka sama szata graficzna faktur, jednolity schemat numerowania faktur, wykazywanie wysokich obrotów i jednocześnie równoważących się podatków VAT, codzienne, a niekiedy nawet dwa razy dzienne, zakupy skarżącej lub K. B. w W., znacznie odleglej od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co nie jest uzasadnione ekonomicznie, udział nabyć w sprzedaży opodatkowanej bliski 100 %, zawieranie transakcji między tymi samymi, ryzykownymi podmiotami, wykazującymi cechy bufora, powtarzający się dostawcy u rzekomych kontrahentów, tj.: T sp. z o.o., V sp. z o.o., W sp. z o.o., M sp. z o.o., D sp. z o.o., R, wykreślenie spółek przez naczelników urzędów skarbowych z rejestru podatników VAT, brak zatrudnienia pracowników, przy deklarowanych milionowych obrotach, z reguły tuż po dacie rejestracji jako podatnik VAT czynny. Kontrahenci skarżącej nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych, nie zatrudniają pracowników, nie posiadają własnej siedziby, a jedynie adresy wymagane dla ich rejestracji, nie reklamują swojej działalności, nie ma kontaktu z ich właścicielami, nie odbierają żadnej korespondencji, są zarejestrowane w KRS, składają do właściwych urzędów skarbowych deklaracje VAT-7 wykazujące niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych, których co do zasady nie płacą lub permanentnie wykazują nadwyżkę VAT-u naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie dysponują dokumentacją podatkową, ich działalność uwiarygadniają jedynie faktury, brak dokumentów nawiązania i realizowania współpracy. Wskazana działalność kontrahentów i samej skarżącej jest charakterystyczna dla podmiotów pozorujących swoją faktyczną działalność. Nie spełniają one przyjmowanej powszechnie definicji działalności gospodarczej. Jak bowiem słusznie wywodził Dyrektor, "działalność gospodarcza to zespół celowych, planowych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od jej rodzaju trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich, jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. W przypadku niezatrudniania pracowników (spółki co do zasady nie dysponowały zasobami ludzkimi) oraz braku składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, koniecznym staje się korzystanie z usług obcych, jak usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradztwa, reklamy, pozyskiwania klientów itp. Prowadząc działalność gospodarczą osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, osoba prawna ponosi, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, stałe koszty związane i administrowaniem jednostki gospodarczej, które dotyczą". W świetle tych niepodważonych skargą ustaleń, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca pozyskała towar niewiadomego pochodzenia. G sp. z o.o., M sp. z o.o.. T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o, R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B Sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o. nie mogły być dostawcą i właścicielem zakupionego przez skarżącą towaru. Tymczasem dostawa towaru stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. W tych okolicznościach skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G sp. z o.o., M sp. z o.o.. T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o, R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B Sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, skarżąca nie mogła nabyć towaru od tego dostawcy, a ponadto wskazany w tej fakturze podatek VAT nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktura ta nie jest prawidłowa w aspekcie materialnym, choć formalnie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Takie zaś faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nich podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura musi być prawidłowa nie tylko formalnie, ale i materialnie. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa — stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy — konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością — w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktura je dokumentująca nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca mogła w swoisty sposób "uwolnić" się od ciężaru podatku VAT wynikającego ze spornych faktur, jedynie wówczas, gdyby wykazała, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności G sp. z o.o., M sp. z o.o.. T sp. z o.o., W sp. z o.o., V sp. z o.o, R sp. z o.o., G1 sp. z o.o., A1 sp. z o.o., B Sp. z o.o., D sp. z o.o., P sp. z o.o. Jednakże już same okoliczności dokonywania spornych transakcji, niezależnie od innych czynności weryfikacyjnych tego kontrahenta, potwierdzają brak należytej staranności w prowadzeniu spraw przez skarżącą, a wręcz niedbalstwo. Sama skarżąca i K. B. szczegółowo opisali przebieg spornych transakcji i znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z opisu tego, znajdującego potwierdzenie w materiale dowodowym tej sprawy, wynika przede wszystkim, że przy doborze dostawców skarżąca kierowała się oferowanym towarem i ceną, nie zawierała umów pisemnych z dostawcami towarów handlowych, nie weryfikowała rzetelności dostawców. Skarżąca uważała, że jeśli firma istnieje, to nie trzeba tego robić. Z kolei K. B. sprawdzał w Internecie tylko, czy istnieje T. N. A., bo takie były informacje, że Chińczycy oszukują. Skarżąca miała więc świadomość niebezpieczeństwa nabywania towarów w W. od obywateli azjatyckich. Mimo to jak sama przyznała nie weryfikowała później firm, gdyż dostawcami były nadal te same podmioty. Nie zwracała się do urzędów skarbowych z zapytaniami, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT, nie słyszała o białej liście podatników VAT, nie wie jakim kapitałem zakładowym dysponują poszczególni dostawcy. Skarżąca wyjaśniła również, że nie wiedziała, że nierzetelne firmy mogą sprzedawać towar. Nigdy nie sprawdziła pochodzenia towaru, jego legalności. Transakcje dokonywała z obywatelami pochodzenia azjatyckiego, z którymi trudno jest się porozumieć, dlatego nigdy nawet o to nie pytała, gdyż jak skarżąca stwierdziła i tak nie uzyskałaby takich informacji. Przypuszczała, że towar pochodził z Chin. Pierwszy kontakt z osobami reprezentującymi dostawców miała w chwili zakupu, na stoisku. Przy transakcjach zakupu od Azjatów towar z reguły sprzedają małżeństwa, nie kontaktowała się telefonicznie ani mailowo nawet z firmami, które znała, miała z nimi tylko bezpośredni kontakt. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach skarżąca nie sporządzała pisemnych zamówień. Z tymi zeznaniami skarżącej korespondują zeznania K. B., który wyjaśnił, że w W. chodził od magazynu do magazynu i kupował towar. Lokalni sprzedawcy mówili mu kto ma jaki asortyment towaru, a transakcje odbywały się w ten sposób, że na miejscu świadek zapoznawał się z ofertą, kupował odzież, płacił gotówką i otrzymywał fakturę - nikt bez zapłaty nie dałby mu towaru. Zeznał również, że nie zdarzyło się żeby dostawcy sami przywieźli towar do firmy L, zdarzało się, że jeździł on dwa razy jednego dnia do W, czasem dzień po dniu. Potwierdził, że okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. z firmami, które były dostawcami towarów do L [...] miał tylko osobisty kontakt - na stoisku, nie kontaktował się z nimi telefonicznie lub mailowo, telefonicznie nie potrafiłby się porozumieć z osobami pochodzenia azjatyckiego, gdyż słabo mówią po polsku. Podobnie jak skarżąca, nie znał on żadnych imion i nazwisk osób, które sprzedawały mu towar, miał z tymi osobami powierzchowny kontakt, tam jak stwierdził nie ma tam relacji ludzkich, w każdym magazynie była określona liczba pracowników, którzy pomagali ładować towar, a osobne pomieszczenie z biurkiem miał prawdopodobnie właściciel, gdzie wystawiał fakturę i dokonywał rozliczenia transakcji, fakturę otrzymywał w momencie zakupu od osoby, która była w magazynie, nie sprawdzał czy osoby, które sprzedawały mu towar posiadały odpowiednie umocowania do reprezentowania firm widniejących na fakturach, w sklepie też nie pytał się sprzedawcy o takie umocowanie. K. B. przyznał też, że poza magazynem w W. nigdy nie był w innych miejscach działalności dostawców towarów, nie zawierał z nimi pisemnych umów, nie składał wcześniejszych zamówień. W doborze dostawców kierował się stosunkiem ceny do jakości towaru, nie sprawdzał rzetelności wskazanych dostawców, nie zwracał się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, nie sprawdzał kontrahentów w wykazie podatników VAT tzw. białej liście, nie wie jakim kapitałem zakładowym dysponują spółki, nie zna nikogo kto pracował lub reprezentował podmioty sprzedające mu towar, nie wie czy kontrahenci posiadają strony internetowe lub czy są obecni w mediach społecznościowych. Nie widział innych dokumentów związanych z transakcjami zakupu towarów handlowych. Przyznał, że te same adresy rejestracyjne zgłoszone przez dostawców nie wzbudziły jego wątpliwości, nie zwracał na to uwagi, bowiem miał w Czechach firmę zgłoszona w tzw. wirtualnym biurze. Z zeznań samej strony i K. B. wynika, iż jedyną gwarancją rzetelności transakcji było wyłącznie sprawdzenie towaru na miejscu i płatności gotówkowe na miejscu zakupu towaru, a motywacją do zawarcia transakcji była niska cena towaru – znacznie niższa niż innych podobnych towarów. Z tych wyjaśnień rysuje się obraz działania skarżącej, dla której weryfikacja kontrahentów nie miała żadnego znaczenia. W tych okolicznościach trudno wręcz rozważać i oceniać postawę skarżącej w kontekście wystarczalności (dostateczności) czynności weryfikacyjnych kontrahentów, skoro w ogóle nie widziała ona takiej potrzeby i czynności takich zaniechała, nawet w minimalnym zakresie. Trudno więc analizować, czy dokonała ona wystarczających czynności weryfikacyjnych kontrahentów i z uwagi na dostateczną ich weryfikację i pomimo poczynionych ustaleń nie była w stanie zapobiec nawiązaniu transakcji z nierzetelnym kontrahentem. A przecież ta ostatnia okoliczność właśnie stanowi podstawę "odstąpienia" od obciążenia spółki spornym zobowiązaniem podatkowym. Jest to o tyle istotne, że ciężar wykazania braku świadomości nierzetelności kontrahenta spoczywa na podatniku. Ten bowiem jako profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego obowiązany jest dla zabezpieczenia swoich interesów, zadbać zarówno o dokumenty, którymi zweryfikował kontrahenta, jak i poczynić takie czynności, aby uchronić się od udziału w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Skutków zaniechania podjęcia takich czynności weryfikacyjnych czy jedynie zwykłych w danych warunkach czynności weryfikacyjnych nie może on przerzucać na ogół społeczeństwa. A do tego by doszło gdyby uwzględnić skargę skarżącej, podczas gdy w przypadku profesjonalnego podmiotu gospodarczego mamy do czynienia z podwyższonym, nie zaś zwykłym, standardem staranności. Od podmiotu gospodarczego należy zatem oczekiwać wyższych aktów dbałości niż od przeciętnego podatnika. W efekcie tych okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy organy podatkowe zastosowały objęte zarzutami skargi przepisy, zwlaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 191 o.p., jak i w sposób prawidłowy je zinterpretowały. Sama skarżąca nie wskazała na czym rzekoma wadliwa wykładnia miała polegać, gdyż skoncentrowała się na wadliwym ich zastosowaniu, jej zdaniem, w wadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych. Popełnia też błąd identyfikując błędną wykładnię z błędnym zastosowaniem przepisu prawa materialnego, gdyż są to dwie odrębne postaci naruszenia prawa. Wbrew subiektywnemu przekonaniu skarżącej obie strony sporu w ten sam sposób interpretują prawo materialne, ale odmiennie oceniają jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy i pozostają w sporze co do tych okoliczności. Ponadto aby skutecznie zakwestionować zastosowanie prawa materialnego należało, co nie miało jednakże miejsca w tej sprawie, najpierw zakwestionować ustalenia faktyczne. Subsumpcji prawa materialnego dokonuje się bowiem w poczynionych okolicznościach faktycznych. Organ nie mógł też naruszyć konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela, gdyż nie stanowiła ona podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch