I SA/Łd 801/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi A 2 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. odmawiającą spółce A stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te miesiące we wskazanych wysokościach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, iż w dniu [...] r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2005-2007 dla spółki "A". Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 2005 r. do czerwca 2007 r. oraz kserokopie faktur dotyczących nabycia paliw do samochodów osobowych. W wyniku analizy przedłożonych kserokopii faktur Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził, że zwiększenie podatku naliczonego wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 wynikają z ujęcia przez spółkę faktur VAT dotyczących nabycia paliw do samochodów o wskazanych numerach rejestracyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie stwierdził w złożonych korektach podwyższenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia samochodów. Zdaniem organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka w złożonych przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług korektach deklaracji VAT- za okres od kwietnia 2005r. do czerwca 2007 r. podwyższyła podatek naliczony o kwoty podatku VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliw do samochodów osobowych (zgodnie z zapisami zawartymi w świadectwach homologacji pojazdów, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również w dowodach rejestracyjnych pojazdów). W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. decyzją z dnia [...] r. odmówił: stwierdzenia w podatku od towarów i usług nadpłaty za wskazane miesiące. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji celem sprawdzenia rozliczeń podatku od towarów i usług wszczął odrębne postępowania za lata 2005, 2006 i 2007. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji podniósł, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług ze względu na zaniżenie podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz opłat leasingowych do samochodów użytkowanych przez spółkę w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C - 414/07. Podniesiono nadto, że kwestia powstania nadpłaty jest jednak uzależniona od rozstrzygnięcia zagadnienia, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw i opłat leasingowych (w pełnej wysokości) do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego (Opel Corsa). Od uznania bowiem, w jakim zakresie prawo to Podatnikowi przysługiwało zależy, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Powołując się na treść wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. wskazano, że analiza porównawcza przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującymi od 1 maja 2004r., z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy wskazuje, że ustawodawca polski ograniczając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyłączając to prawo w przypadku zakupu paliwa do tego rodzaju pojazdów nie rozszerzył zakresu funkcjonujących wcześniej ograniczeń. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, stwierdzono, że obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie w Polsce VI Dyrektywy. Zauważono, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyjaśniono dalej, że kontynuacją powyższego zakazu od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. jak i po tej dacie jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 (...). Zdaniem organu wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o VAT w sprawie podatku dotyczącego zakupu paliwa do samochodu osobowego nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Mając na uwadze powyższe zważono, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego (Skoda Fabia 1,4 Comfort) wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że pojazd marki Skoda Fabia 1,4 Comfort jest samochodem osobowym, co wynika z zapisu zawartego w świadectwie, homologacji pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również z dowodu rejestracyjnego pojazdu. Organ II instancji nie stwierdził także naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i art 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mające zastosowanie do Strony ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynikają bowiem z postanowień VI Dyrektywy oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawowej, m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r, interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. (C 414/07). W związku z powyższym za chybiony uznano również zarzut strony stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto zauważono, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu nadpłatowym część ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy. Przy czym decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Podkreślono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2005r. Decyzja ta została następnie w wyniku postępowania odwoławczego uchylona w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2005r. - w tej części organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia - natomiast w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2005r. decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. niezależnie od powyższego organ odwoławczy obowiązany jest uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. - z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji treści przepisu art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazuje w jakich wysokościach w poszczególnych miesiącach 2005 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej spowodował, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w powyższych zakupach. Powołując się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazano, że klauzula "stand still" sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy, ponieważ tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania - począwszy od 1 maja 2004r. - zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego. Ponadto podniesiono, że interpretacja Ministra Finansów wydana w tym przedmiocie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, gdyż interpretacja wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie niejasności oraz niespójności istniejących i obowiązujących przepisów prawa, nie może odwoływać się do przepisów nieistniejących, skutkiem uchylenia prawomocną ustawą, ani nie może wykraczać poza normy istniejącego prawa, co byłoby wkraczaniem, zdaniem strony, na płaszczyznę uprawnień przysługujących wyłącznie ustawodawcy na mocy wyraźnie sprecyzowanego, powołanego przepisu Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w tej sprawie jest możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylenie z dniem będącym początkiem obowiązywania na terytorium RP VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), tj. z dniem 1 maja 2004 r., przepisów wewnętrznych zawierających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywaniem określonej kategorii samochodów i określonych paliw do ich napędu oraz jednoczesne wprowadzenie innych, nowych przepisów zawierających takie ograniczenia, nie oznacza, że Polska zrezygnowała ze stosowania wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego w tym zakresie. Słusznie też organy przyjęły, że po 1 maja 2004 r. nadal, bez sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązują te ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego określone w ustawie o podatku od towarów i usług , które istniały przed tą datą, natomiast nie powinny być stosowane ograniczenia dalej idące. Spór w tej sprawie pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi powstał w związku z istnieniem regulacji unijnych (wcześniej, przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony, regulacji wspólnotowych) odnoszących się do podatku od wartości dodanej i konieczności harmonizacji prawa krajowego w tym zakresie z prawem unijnym. Należy bowiem przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były prawa wspólnotowego przestrzegać (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji unijnych, zawartych w VI Dyrektywie Rady, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez Instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług , czyli w zasadzie z dniem 1 maja 2004 r., obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później, zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy tej ustawy przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami określonych towarów. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Również art. 86 ust 3 cytowanej ustawy przewiduje ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem takich samochodów. Wprowadzenie po 1 maja 2004 r. przepisów zaostrzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, tak jak i późniejsze zaostrzanie ograniczeń poprzez nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazane wyżej ograniczenia ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów osobowych jak i w wydatkach na zakup do nich paliwa . Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. Dotyczy to ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodów osobowych oraz tego podatku zawartego w wydatkach na ich nabycie. Takie ograniczenie istniało przed 1 maja 2004 r., zostało utrzymane w ustawie o podatku od towarów i usług , która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i funkcjonowało również w 2005 r. po nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług . Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że obowiązujące w 2005 r. ograniczenia w tym zakresie nie zostały rozszerzone w stosunku do ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Utrzymanie tego ograniczenia mogło być przez Polskę zachowane i nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wniosek ten jest także uzasadniony w odniesieniu do zmian art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług , wprowadzonych ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Poza sporem pozostaje fakt, że samochody strony skarżącej wykorzystywane w działalności opodatkowanej były samochodami osobowymi. Należy mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C 414/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że celem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest umożliwienie Państwom Członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że Państwo Członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym ETS podkreślił, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług , spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, organy zasadnie przyjęły, że obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 28 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr 326/09 oraz z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie I SA/Sz 105/09, także w wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1471/09 ) . W tym stanie rzeczy nie zasługuje na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego, a zatem w badanym okresie nie wystąpiła nadpłata w VAT w wysokości określonej we wniosku. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego nie znajduje uzasadnienia, to i nie może być uwzględniony tak postawiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie wydanej interpretacji . Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.