I SA/Łd 807/10

Dnia 19 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]., Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3596 (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) zwanej dalej "Op", decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w wysokości 39.271,-zł i określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008r. w wysokości 39.571,00 zł . W uzasadnieniu wskazał ,że organ I instancji ustalił ,że 25 listopada 2008 r. strona – Pani M. B. zawarła umowę o przystąpieniu do spółki "A." , w której oświadczyła ,że wnosi do tej spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa "B.", z wyłączeniem firmy (nazwy) przedsiębiorstwa: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "B." i wszelkich praw z nazwą związanych. Nadto , przedłożono do postępowania umowę z 25 listopada 2008 r. na mocy , której pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami doszło do przejścia zakładu pracy przedsiębiorstwa " B." na podmiot przejmujący " A." s.c.. Dokonując oceny wskazanych umów Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził ,że w okolicznościach sprawy nie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lecz miał miejsce aport poszczególnych składników majątkowych i przekazanie pracowników. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 z póz. zm.) – dalej w skrócie "Rozporządzenie", wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku. Dokonując subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, póz. 535 z póz. zm.) dalej w skrócie "VAT", organ podatkowy uznał, iż Strona jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego wykazanego za miesiąc listopad 2008 r. o kwotę 39.271zł. Mając na uwadze to ustalenie strona dokonała stosownej korekty deklaracji za listopad 2008 r. regulując kwotę zobowiązania. Następnie wnioskiem z 25.05.2009 r. podatniczka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za listopad 2008 r. w wys. 39.271,- zł wraz z oprocentowaniem . Do wniosku dołączono kolejną korektę deklaracji za wskazany miesiąc 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazany miesiąc w wys. 39.571,- zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 OP na skutek braku wyczerpującego odniesienia się do zarzutów i twierdzeń podatniczki a także art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55 (1) i art. 55(2) Kodeksu cywilnego przez odmowę ich zastosowania w wyniku błędnego przyjęcia, że strona nie wniosła wkładu w postaci przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu wskazano ,że wyłączenie z zakresu umowy przystąpienia do spółki cywilnej nazwy "B." nie przekreśla istoty przenoszonego przedsiębiorstwa a to oznacza ,że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu wskazanych przepisów. Podniesiono z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, że składniki materialne i niemajątkowe wniesione jako aport do spółki A. stanowiły zespół dóbr przeznaczonych do realizacji zadań polegających na przygotowaniu posiłków. Argumentowano także , iż zbycie przedsiębiorstwa przez M.B. nie pozbawia jej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, z wykorzystaniem nowych środków trwałych i nowego wyposażenia, nabytego już po wniesieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej A.. Wskazano także na brak uwzględnienia w rozważaniach ważkiego elementu stanu faktycznego jakim jest to ,że spółka "A." stała się z mocy prawa stroną stosunków pracy istniejących w przedsiębiorstwie "B.". Organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach sformułowanych zarzutów będąc zobowiązany do ponownego rozpatrzenia całej sprawy podzielił stanowisko organu I instancji. Na wstępie stwierdził ,że do obowiązków organów podatkowych należy m. in. ocena umów cywilnoprawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Dokonując analizy złożonych do akt postępowania umów , opisanych wyżej , w szczególności tych postanowień z nich , które stanowią o tym, że podatniczka "(...) wnosi do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci własności Przedsiębiorstwa "B." w całości, z zastrzeżeniem postanowienia ust. 4 (...) oraz z uwzględnieniem zapisu z § 2 ust. 4 umowy , że wniesienie przedsiębiorstwa "B." aportem nie obejmuje firmy (nazwy) przedsiębiorstwa: Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "B." i wszelkich praw z nią związanych, do używania której Pani M. B. zachowuje wyłączne prawo a także to , iż wraz z przystąpieniem M. B. do s.c. A. i wniesieniem aportem p-twa "B." nastąpiło przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) kodeksu pacy , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ,że 28 listopada 2008 r. ( daty zawarcia wspomnianych umów ) nastąpił jedynie aport środków trwałych i wyposażenia, wymienionych w załączniku nr 2 do umowy o przystąpieniu do spółki wraz z przekazaniem pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie "B.". Stanowisko to, kwalifikujące dokonaną czynność prawną jako aport lecz nie przedsiębiorstwa, jak zauważył organ odwoławczy, jest zgodne z poglądem strony wyrażonym w piśmie z 9 kwietnia 2009 r. Taka ocena zdaniem organu wynika z faktu wyspecyfikowania jedynie w załączniku nr 2 do umowy przystąpienia do spółki cywilnej przez stronę , wyłącznie środków trwałych oraz wyposażenia ze wskazaniem ich wartości na kwotę 292.400,48 zł, z wyłączeniem nazwy przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki , stosownie do wskazanej umowy. A to oznacza, że strona w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "B.", a więc kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa. Powyższe fakty zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym , że Pani M. B. przystępując do spółki cywilnej "A.", nie wniosła w formie aportu przedsiębiorstwa, lecz poszczególne składniki majątkowe (wymienione w załączniku nr 2 do umowy o przystąpieniu) wraz z przekazaniem pracowników (co potwierdza kolejna umowa z dnia 25.11.2008r. o przejściu zakładu pracy na spółkę cywilną "A."). Jednocześnie z przystąpieniem Pani M. B. do ww. spółki, w świetle postanowień umowy o przejściu zakładu pracy, Spółka stała się stroną we wszystkich stosunkach pracy wiążących dotychczas Panią M. B. Wskazując na brzmienie art. 55 ¹ i art. 55 ² Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ,że chodzi w nich o ujęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym , jako zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, według organu , że czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonowania powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako całości (zespołu). W ocenie organu odwoławczego występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo to organizacyjna i funkcjonalna całość przeznaczona do prowadzenia określonej działalności. Powyższe upoważnia do postawienia tezy , iż elementy stanu faktycznego sprawy są niewystarczające do uznania , iż przedmiotem umowy z 28 listopada 2008 r. było wniesienie do spółki aportem przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności stosownie do twierdzeń podatnika – jakkolwiek, na co wskazała strona – wniesienie środków trwałych , wyposażenia i przekazanie pracowników może umożliwić przygotowywanie posiłków ( taki był jeden z profili działalności przedsiębiorstwa strony wskazany w akcie założycielskim ) z czym nie można się nie zgodzić . Jednakże prowadzenie działalności, której przedmiotem jest przygotowywanie posiłków, to nie tylko samo wykonywanie tych czynności, ale także cała otoczka organizacyjna takiej działalności. W ocenie organu dla bytu przedsiębiorstwa gastronomicznego w rozumieniu art. 55¹ KC konieczne jest korzystanie z prawa do lokalu, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności czy wreszcie oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo ( nazwę ). Tych właśnie elementów zdaniem organu zabrakło w zdziałanych umowach z 28 listopada 2008 r. Za stanowiskiem organu przemawia zatem to , jak podano , iż pomimo , że w zapisach umów wskazano ,że przedsiębiorstwo "B." wniesiono do spółki w całości , to jednakże wskazując na składniki przedsiębiorstwa w § 2 umowy o przystąpieniu do spółki, wymieniono wyłącznie środki trwałe i wyposażenie, a określając wartość aportu wskazano kwotę, która stanowi równowartość przekazanych środków trwałych i wyposażenia. Natomiast w kolejnej umowie z dnia 25.11.2008r. wskazano na okoliczność przekazania pracowników do tej spółki. Zatem w świetle wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż faktycznym przedmiotem umów z dnia 25.11.2008 r. było wniesienie aportem środków trwałych i wyposażenia oraz przekazanie pracowników, a nie wniesienie aportem przedsiębiorstwa. To zaś oznacza, że dokonana czynność nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Z kolei zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzania Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług. Wniesienie zatem przez Podatniczkę wkładu niepieniężnego (na który składały się środki trwałe, wyposażenie oraz zakład pracy w rozumieniu przepisów z zakresu prawa pracy) do spółki prawa cywilnego, skutkuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Organ zauważył ,że strona przy nabyciu środków trwałych , przekazanych następnie do spółki, zgodnie z art. 86 ust 1 VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego w całości gdyż służyły one wykonywaniu czynności opodatkowanych , to wniesienie ich do spółki w postaci aportu spowodowało zmianę ich przeznaczenia na związane z czynnościami zwolnionymi od VAT-u. Na skutek tego stosownie do art. 91 ust 7 ustawy o VAT ( przepis art. 91 ust 1-5 stosuje się odpowiednio) , na co powołał się organ, podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty wówczas gdy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Powołując się na regulacje art. 91 ust 1 , ust 2 , ust 4, ust. 5 i ust 6 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał na zasady dokonania korekty . Dodał ,że aport wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, wyrażoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która z kolei jest utożsamiana z pojęciem sprzedaży, wymienionym w art. 2 pkt 22 tej. ustawy. Przepisy zatem dotyczące sprzedaży znajdują zastosowanie do aportu. Organ odwoławczy mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne wyliczył łączną wartość aportu , na który składały się środki trwałe oraz podatek VAT . Następnie przyjął ,że P. M. B. utraciła prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony odliczony przy nabyciu ww. środków trwałych, w części dotyczącej pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy. W związku z czym winna skorygować kwotę podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia ww. środków trwałych, w miesiącu dokonania aportu tj. w listopadzie 2008 r., uznając, iż dalsze użytkowanie wymienionych środków trwałych związane jest wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Tym samym organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji zaskarżonej odwołaniem. Odnosząc się do zarzutów odwołania nie uznał je za usprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutu popartego zacytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, mających przemawiać za tezą ,że wyłączenie z zakresu umowy nazwy przedsiębiorstwa nie przekreśla jej istoty organ wskazał ,że jest on chybiony gdyż z orzeczeń tych wynika to ,że o tym czy w danym stanie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. Odwołując się do zakresu aportu ( środki trwałe o określonej wartości oraz wyposażenie a także przekazanie pracowników w kolejnej umowie ) organ skonstatował ,że nie sposób mówić , iż w następstwie tych czynności prawnych doszło do wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki. Organ zauważył , iż nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem oraz nośnikiem renomy przedsiębiorstwa, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy na rynku istnieje wiele firm świadczących te same usługi. Podatniczka natomiast prowadzi działalność gastronomiczną, która jest wykonywana na rynku przez wiele podmiotów, stąd zachodzi konieczność odróżnienia od innych podmiotów. To oznacza, że na skutek wyłączenia z umowy nazwy przedsiębiorstwa nie nastąpiło wniesienie aportem oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo. Organ zgodził się z podatnikiem i przywołaną argumentacja według której , na skutek zaistniałej sytuacji ( wniesienia aportu ) strona nie jest pozbawiona prawa do prowadzenia nadal działalności z wykorzystaniem nabytym nowych środków trwałych i wyposażenia. Jednakże powyższe dowodzi ,że elementami jakich brakowało do realizacji celu gospodarczego były środki trwałe i wyposażenie, a to przeczy stanowisku ,że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo. To , iż organ I instancji nie odniósł się do tej kwestii w wydanej decyzji , w świetle całości okoliczności sprawy nie stanowi zdaniem organu odwoławczego uchybienia , które nakazywałoby uchylić tą decyzję. To z kolei oznacza brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 Op oraz art. 124 tej ustawy. Za bezpodstawny uznano zarzut oparty na pominięciu okoliczności przejścia na A. s.c. obowiązków pracodawcy w stosunku do pracowników strony albowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej organ ocenił także i tą okoliczność. Odnosząc się do zarzutu opartego na naruszeniu art. 210 § 4 OP podniesiono ,że jest on także chybiony albowiem uchylenie poprzedniej decyzji organu I instancji z [...] r. było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości proceduralnych , które nie mogły być usunięte we własnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Po wyeliminowaniu wskazanych nieprawidłowości nowa decyzja organu I instancji nosząca zbieżne uzasadnienie faktyczne i prawne jest prawidłowa albowiem zgodnie z wytycznymi organ ten nie był zobligowany, na mocy decyzji organu odwoławczego, do zbadania nowych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Tym samym nie doszło do lekceważącego podejścia do obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tym samym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady oficjalności oraz zasady prawdy obiektywnej, na co wskazywał odwołujący się. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa : 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że wniesione przez podatniczkę środki trwałe, wyposażenie oraz przekazanie pracowników spółce cywilnej "A." nie stanowiły zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo, będąc jedynie zbiorem rzeczy. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z 2004 roku, póz. 535 ze zm.) w zw. z art. 55 [1] i art. 55 [2] kodeksu cywilnego przez ich nie zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że podatniczka nie wniosła do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa; b) w dalszej kolejności wobec zarzutu opisanego w pkt a) powyżej - naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatniczka zobowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem czynności zwolnionej z podatku podczas gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. w listopadzie 2008 roku, § 8 ust. 1 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalniał wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego niezgodnie z Dyrektywą 2006/112 WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej; c) art. 72 par. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 5 z 2005 roku, póz. 80) przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji dodając ,że organ nieprawidłowo zinterpretował stwierdzenia wynikające z wyroku Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003 r. ( sygn. IV CKN 51/01 ). Skarżący wskazał na treść art.55 ² Kc , który pozostawia woli stron możliwość odmiennego ukształtowania składników aportu przedsiębiorstwa , co usprawiedliwia pozostawienie poza jego zakresem firmy – nazwy . Nie ma w ocenie skarżącego żadnych faktów wskazujących na to , że przedsiębiorstwo nie może funkcjonować bez starej firmy; przeciwnie - przedsiębiorca w każdym czasie może zmienić oznaczenie swojego przedsiębiorstwa i zmiana taka nie oznacza, że dotychczasowe przedsiębiorstwo zmienia się w niezorganizowany zespół różnych składników majątkowych. Za forsowaną tezą przemawia także i to , że wraz z aportem strona przekazała także pracowników . A to oznacza ,że połączenie tych dwóch składników ( sprzętu i pracowników ) pozwala na realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej polegające na przygotowywaniu posiłków. Skarżący nie zgodził się z tezą zawartą w uzasadnieniu organu odwoławczego , iż nazwa, jako element przedsiębiorstwa, ma istotne (jeśli nie najistotniejsze) znaczenie i wpływa na jego przeznaczenie do realizacji określonych w tej sprawie zadań. W tej kwestii odwołał się za poglądem Sądu Najwyższego do ekonomicznej koncepcji przedsiębiorstwa jako kompleksu majątkowego przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyrażonej w uchwale z 13 grudnia 2000 r. ( III CZP 43/00 ). Powołano się także na wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 , argumentując ,że dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa pod dotychczasową nazwą nie ma wpływu na uznanie ,że wniesiono aportem do spółki przedsiębiorstwo. Fakt prowadzenia działalności pod dotychczasową nazwą, po przeniesienia przedsiębiorstwa nie oznacza, iż przedsiębiorstwo nie zostało przeniesione na inny podmiot. Zauważono, że skoro treść art. 55 ² KC wskazuje ,że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, to nie ma potrzeby zawierania w umowie przeniesienia przedsiębiorstwa regulacji dotyczących np. umowy najmu lokalu, na którą to okoliczność powoływała się organ podatkowy. W ocenie skarżącego przyjęcie ,że nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust 1 ustawy o VAT jest wadliwe. Alternatywnie , w przypadku przyjęcia , że organy zasadnie uznały , iż skarżąca nie wniosła przedsiębiorstwo lecz jedynie zespół składników majątkowych, odrębnej oceny wymaga zdaniem skarżącego zasadność zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów wspólnotowych. Podniesiono, że organ uznał, iż skarżąca zobowiązana była do korekty odliczonego podatku VAT z uwagi na dokonanie czynności zwolnionej z podatku, tj. aportu nie będącego aportem przedsiębiorstwa. Organ powołał się przy tym na zwolnienie zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi wskazane zwolnienie jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112 WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Wskazano na wertykalny skutek dyrektywy w przypadku wadliwej implementacji dyrektywy lub braku jej implementacji w terminie jak również na niedozwolony sposób rozszerzenia zakresu zwolnień podatkowych jako wynik wadliwej implementacji , co oznacza ,że organ państwa członkowskiego nie może odmówić zastosowania prawa krajowego niezgodnego z dyrektywą, powołując się na przepis tejże dyrektywy (brak odwrotnego skutku wertykalnego) . Na tej podstawie skarżący doszedł do następujących wniosków: a) zwolnienie zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jest niezgodne z art. 112 Dyrektywy 112/2006, gdyż w niedozwolony sposób rozszerza zakres zwolnień z VAT; b) organ podatkowy nie może żądać od skarżącej na podstawie dyrektywy zapłacenia podatku VAT w związku z dokonaniem aportu w listopadzie 2008 roku (brak odwrotnego skutku wertykalnego); c) stosując art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT organ ma obowiązek potraktować czynność wniesienia aportu innego niż przedsiębiorstwo jako czynność opodatkowaną a zatem nie rodzącą obowiązku korekty na tej podstawie. O słuszności wyrażonego stanowisko stanowią przywołane przez stronę w skardze na str. 5 rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ pozostał przy dotychczasowym stanowisku uzupełniając je o te elementy , które pojawiły się po raz pierwszy w argumentacji strony. W odniesieniu do postawionego zarzuty niezgodności regulacji Rozporządzenia z prawem wspólnotowym podniesiono ,że organy są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa ( materialnego, przepisów postępowania i kompetencyjnych ) . Obowiązek ten wynika z ustawy zasadniczej i wyrażonych tam zasad - demokratycznego państwa prawa oraz działania na podstawie i w granicach prawa ( art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) . Skoro ustawa o VAT i Rozporządzenie są obowiązującym prawem to na nich opierają organy swe rozstrzygnięcia. Powołując się na regulacje art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska organ wskazał ,że dyrektywa wiąże państwa, do których jest skierowana odnośnie wyniku w niej określonego (...) pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. W tym kontekście uznano ,że brak jest podstaw do kwestionowania zastosowania w okolicznościach sprawy § 8 ust 1 pkt 6 Rozporządzenia a następnie art. 91 ust 7 ustawy o VAT. Nie uznano także zarzutu naruszenia procedury tj. art. 122 i 187 § 1 OP poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i zgromadzenie dowodów w sposób wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia a następnie nie uznano, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, iż skarga winna być uwzględniona, gdyż ocena stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem w niej sformułowanym jest ten , który opiera się na niezgodności regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( § 8 ust. 1 pkt 6 ) z prawem wspólnotowym a więc w zakresie mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w następstwie wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci środków trwałych i wyposażenia wraz z przekazaniem pracowników – jak uważa organ podatkowy, z czym nie zgadza się skarżący choć alternatywnie taką możliwość zakłada - czyli dokonania czynności zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, należy dokonać korekty podatku odliczonego (naliczonego) przy nabyciu tych środków trwałych. Celem wyjaśnienia powstałej w sprawie kwestii spornej pierwotnie należy jednak udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane przez polskiego ustawodawcę zwolnienie od opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie stoi w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uściślając, czy zwolnienie to można wyprowadzić z uregulowań zawartych w tej Dyrektywie? Znalezienie odpowiedzi na tak postawione pytanie ma w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie z tego względu, że brak oparcia tego zwolnienia w Dyrektywie nakazywałby uznać czynność aportu za podlegającą opodatkowaniu, a co za tym idzie, zwalniałby podatnika z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach podatnik obowiązany jest jednak do dokonania korekty podatku wcześniej odliczonego (naliczonego). Zasady dokonywania korekty określają regulacje art. 91 ustawy VAT. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sprawie, skarżąca nabywając środki trwałe do przedsiębiorstwa " B.", które następnie wniosła aportem do s.c. A., odliczyła całość podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na występujący - w momencie nabycia - związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Rozstrzygające w sprawie organy podatkowe uznały jednak, iż w związku z tym, że aport środków trwałych stanowi - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia czynność zwolnioną z podatku VAT, spółka zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego w momencie wniesienia aportu, w oparciu o wskazany wyżej przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna. Sąd zauważa, że wskazując na obowiązek korekty, organy podatkowe nie badały jednak, czy w/w zwolnienie zostało wprowadzone zgodnie z uregulowaniami unijnymi. Wskazać przy tym należy ,że na niezgodność tych rozwiązań z prawem wspólnotowym strona powołała się dopiero w skardze. Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą. Jako punkt wyjścia dla dalszych rozważań należy przyjąć, że iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości – dalej w skrócie "ETS" , wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r . C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej "VI Dyrektywa" (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu, będącej osią sporu zawisłego przed sądem. W ocenie Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112 . Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Z przepisu tego zatem wynika ,że zezwala on państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Natomiast zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Powołany przepis zezwala jedynie państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania czynność wniesienia do spółki jako aportu całości lub części majątku, nie jest natomiast podstawą do uznania tej czynności za zwolnioną . Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Bez wątpienia aport nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on zwolnienie przedmiotowe od aportu wnoszonego do spółki cywilnej i tym samym mógłby wpływać na powstanie obowiązku korekty podatku VAT u wnoszącego taki wkład. Wskazać przy tym należy , iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal). Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. W tych warunkach wykazując , że czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle poczynionych ustaleń w niniejszej sprawie, należało także rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) ma zwolnienie z tego podatku czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia. W tym miejscy warto przytoczyć stanowisko ETS wyrażone sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła podobnego problemu a mianowicie wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Stwierdzając ,że zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym ETS orzekł, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. W przedstawionym sądowi do oceny stanie faktycznym i prawnym zawartym w zaskarżonej decyzji uznając, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym na co zasadnie wskazała skarżąca z powołaniem się na konkretne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Kierunek ten wspiera także Naczelny Sąd Administracyjny choćby w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1393/08 , którego pogląd tam wyrażony sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela . Powyższe oznacza również, że usprawiedliwiony jest zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 72 § 1 pkt 1 OP poprzez odmowę jego zastosowania . Zasługuje także w ocenie sądu na uznanie zarzut skargi oparty na naruszeniu prawa materialnego opisany w pkt 2 lit a) zawarty w stanowisku jej autora ,iż w stanie faktycznym sprawy doszło do wniesienia do spółki cywilnej "A." wkładu w postaci przedsiębiorstwa podatniczki , przez co uchybiono art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego. Tym samym skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do charakteru wniesionych przez nią składników majątkowych do spółki cywilnej jako wkładu do tej spółki. W pierwszej kolejności podnieść należy , że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. ) wynika jedynie, że gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym mu przez przepisy kodeksu cywilnego. Wprawdzie w pozostałych ustawach, brak jest bezpośredniego odniesienia się do definicji określonej w kodeksie cywilnym, lecz definicja ta ma również zastosowanie w innych przypadkach. Jest to okoliczność pomiędzy stronami bezsporna. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało w Kodeksie cywilnym ( ustawa z dnia 23 kwietnia 19964 r. – Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm. ) określone w art. 55 ¹ . Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w 9 punktach w dalszej części treści tego przepisu wskazał na jego elementy , a poprzez użycie wyrazu " w szczególności" poinformował, że nie jest to katalog zamknięty. Zgodzić się trzeba z poglądem wyrażonym przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 322/10 ) , iż nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia, czy też bez ich wniesienia jako aportu, nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Zauważyć przy tym należy , za poglądem Sądu Najwyższego , który w wyroku z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 950/98 – wskazał ,że strony - jak wynika z art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. W kolejnym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że o tym, iż doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości. Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Spór w tej kwestii w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia , czy nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa jest jego nazwa , która jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa choć nie jedynym ważnym, jak wskazuje organ podatkowy w okolicznościach sprawy. A zatem, odpowiedzi na to pytanie należy przed wszystkim poszukiwać w zawartej umowie przystąpienia do spółki cywilnej z dnia 25 listopada 2008 r. Jej analiza, zdaniem sądu, prowadzi to konstatacji zgodnej ze stanowiskiem strony , iż poza nazwą nastąpiło wniesienie przedsiębiorstwa "B." do spółki "A." w całości. Świadczą o tym te z jej zapisów, które mówią o wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci własności przedsiębiorstwa w całości ( § 2 ust 3 ) oraz wyłączenie z aportu jedynie firmy ( nazwy ) i wszelkich praw z nią związanych. W ocenie sądu załącznik nr 2 stanowi jedynie o wartości składników możliwych do zweryfikowania na podstawie dokumentów ich nabycia , dlatego wyraźnie wskazano na ich wartość sumaryczną 292.400,48zł. Z faktu tego nie wynika jak uważa organ ,że poza zakresem przenoszonego przedsiębiorstwa pozostały prawa do lokalu, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem w jednostkach pieniężnych wycenić wartość ksiąg czy dokumentów przedsiębiorstwa , do których taką wagę przywiązuje organ. Wskazać przy tym należy , że jak wynika z wyroku WSA w Krakowie cytowanego wcześniej , pogląd który sąd rozpoznający sprawę podziela, iż nawet gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie zawiera praw do nieruchomości, ale może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące postawione przed nim zadania, to spełnia ono pojęcie przedsiębiorstwa określone w kodeksie cywilnym. Sąd ten stwierdził ponadto, że nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa. Tezę tą zdaniem sądu należy odnieść także do prawa dysponowania lokalem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Za słusznością stanowiska organu w kwestii braku uregulowania praw do najmu lokalu nie przemawia to, iż strona nadal prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą albowiem organ nie wskazał na miejsce jej prowadzenia. To samo czy inne. Rację ma zatem skarżący kiedy twierdzi, że stosownie do art. 55 ² Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko , co wchodzi w skład przedsiębiorstwa , chyba ,że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych i korzystając z tego unormowania strona jednoznacznie wskazała ,że wniesienie przedsiębiorstwa nie obejmuje jego nazwy. Nic poza tym. Podkreślić przy tym należy , iż w doktrynie przyjmuje się , że wobec dyspozytywnego charakteru ww. normy wolno stronom wyłączyć z zakresu rozporządzających skutków dokonywanej czynności prawnej niektóre, wybrane składniki przedsiębiorstwa. Wyłączenie należy określić ściśle. Niewyłączone składniki przedsiębiorstwa są objęte podejmowaną czynnością prawną nawet bez wyraźnego ich wskazywania ( por. Kodeks cywilny Komentarz pod red. E Gniewek Wyd. CH Beck 2008 ). W rozpoznawanej sprawie elementem stanowiącym o możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych przez przedsiębiorstwo przeniesione jest także to, że doszło do przekazania pracowników, co było oczywiste jako konsekwencja przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, stosownie do art. 23¹ § 1 kodeksu pracy ( ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. , Tj. Dz.U. z 1998 r. nr 21 poz. 94 ) . Skoro ustawodawca wskazał w art. 55 ¹ Kc na oznaczone elementy składające się na przedsiębiorstwo i jednocześnie dopuścił możliwość wyłączenia w drodze czynności prawnej niektórych z nich byleby w przypadku jego wniesienia aportem do spółki nie doszło do utraty zdolności do kontynuowania działalności jaka prowadził zbywca, to w okolicznościach sprawy w ocenie sądu wyłączenie z aportu nazwy przedsiębiorstwa nie zakłóciło zdolności do działalności produkcyjnej zgodnej z dotychczasowym jego profilem ( przygotowywanie posiłków). Zdaniem sądu uprawnione jest stanowisko , że aport przedsiębiorstwa "B." objął wszystko to ,co niezbędne było do kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Powyższe prowadzi to konstatacji , iż na skutek błędnej wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, użytego w przepisach kodeksu cywilnego, dokonanej przez organy podatkowe, wobec braku własnej definicji w ustawie podatkowej , doszło także do naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT albowiem dokonana czynność miała za przedmiot przedsiębiorstwo i z tego powodu podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa formalnego tj. art. 122 Op i art. 187 § 1 OP albowiem sprawa została w sposób dogłębny wyjaśniona a zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Natomiast w procesie oceny dowodów w ramach art. 191 OP, organy przekroczyły dany im zakres swobodnej jego oceny w zakresie przyjęcia, że aport obejmował jedynie środki trwałe , wyposażenie oraz przekazanie pracowników, nie będące przedsiębiorstwem, jako kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych , w przedmiotowej sprawie - nie zdolnego do realizacji celu przez jego nabywcę jaki wykonywał przed przeniesieniem zbywca . Z zasady art. 191 OP wynika, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. NSA w wyroku z 20.12.2000 r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61). Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ winien się kierować prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego nadano szczególnego znaczenia elementowi nazwy przedsiębiorstwa skarżącej " B.", składającego się na pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ KC, jako tego , który pozwala odróżnić jedno od drugiego oraz jest nośnikiem renomy przedsiębiorstwa będącego jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa, nie pozwalającego przyjąć, że aport obejmował przedsiębiorstwo. Wychodząc z koncepcji ekonomicznej przedsiębiorstwa jako tworu powołanego i nastawionego na realizację określonego celu gospodarczego oczywistym jest, że ocena ta pozostaje w opozycji do wskazanych zasad. Rację ma organ kiedy twierdzi, że nazwa indywidualizuje przedsiębiorstwo, stanowi o jego renomie ale nie można zapominać ,że poza nią jest to przede wszystkim kompleks wzajemnie uzupełniających się składników ( maszyn , urządzeń, pracowników .. etc. ) zdolnych do wytworzenia określonego produktu , w okolicznościach sprawy ( posiłku ). Gdyby element niematerialny jakim jest nazwa stanowił o renomie przedsiębiorstwa o utrwalonej na rynku gospodarczym jego marce np. C. czy D. SA to poprzez wzgląd na posiadaną szeroką klientelę oraz wynikające z tego faktu gwarancje jakości świadczonych usług czy produkowanych wyrobów można byłoby przyjąć ,że jest to istotny czynnik wpływający na osiągane przez takie przedsiębiorstwo wyniki ekonomiczne w procesie podejmowanej działalności gospodarczej. W stanie spraw brak przesłanek do wyprowadzania tak daleko idącego wniosku opartego na doświadczeniu życiowym, ukształtowanemu na podstawie zdobytej wiedzy, przy czym organ nie wskazał ,że przedsiębiorstwo "B." do takich właśnie należy, co usprawiedliwiałoby ocenę o istotności znaczenia nazwy dla uznania , że bez niej nie można mówić o występowaniu pełnej substancji przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowym , na co już wcześniej wskazano. W tych warunkach uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu rzutującym na ostateczny wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Sz.Ch.