I SA/Łd 809/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję tego organu, wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.475,00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 7.043,00 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W 2007 roku, zgodnie z ustaleniami kontroli, podatnik prowadził niezgłoszoną, działalność gospodarczą, której przedmiotem było odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działek położonych przy ul. A w Ł.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 16.600,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.365,39 zł oraz dochód w kwocie 15.235,02 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 8.475,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 23, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 7.043,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przechodząc do meritum sprawy, dokonał wykładni pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" i jako cechy charakteryzujące pozarolniczą działalność gospodarczą wskazał: jej stały i zarobkowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz okoliczność, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamiona tej działalności. Następnie kierując się tymi ustaleniami oraz analizą materiałów zebranych przez organ I instancji, w tym zwłaszcza aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży – przeniesienia prawa użytkowania wieczystego opisanej w nim działki (Rep. nr [...]), organ odwoławczy stwierdził, że liczba przeprowadzonych transakcji, ich wartość oraz częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Podkreślił także, iż czynności podejmowane przez podatnika nie były incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i zakres dokonanych transakcji wskazują na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły cechy, które przemawiają za tym, że uzyskiwany przez podatnika dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż odpłatne przeniesienie w 2007 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. A oraz udziałów w działce drogowej nr [...]stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a przychody osiągnięte z tego tytułu stanowią źródło przychodów wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 3 w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał przy tym, że taka kwalifikacja działalności podatnika została potwierdzona w wyrokach WSA w Łodzi w sprawie W.F. z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/11 i z dnia 24.06.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 253/10. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którymi zakończyły się przeprowadzone wobec W.F. postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczą o tym, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych działek jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Zdaniem organu odwoławczego za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 roku działki [...], z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrojeniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Ocena i zakwalifikowanie opisanej wyżej aktywności podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej powinny być dokonane wg obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie wg subiektywnego przekonania podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno - inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym od początku zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą, można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat), prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza nawet w sytuacji, gdy podatnik i jego partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa. Bez znaczenia prawnego jest to, że podatnik traktował przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia odwołując się do ustaleń organu I instancji oraz włączonych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów (opinii z dnia 17.12.2010 r. z oszacowania wartości kosztów poniesionych w latach 2000 do 2002 na prace geodezyjne, planistyczne związane m.in. z podziałem nieruchomości dz. [...] na mniejsze działki, a także opinii z dnia 02.05.2011 r. i złożonych w dniu 28.03.2013 r. dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych przez podatnika kosztów na przedmiotowej nieruchomości), a ponadto ustaleń poczynionych przez organ I instancji w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że kwoty oszacowane przez biegłą zarówno w opinii z dnia 17.12.2010 r., jak i w opinii z dnia 02.05.2011 r., a dotyczące uzbrojenia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie kwota wynikająca z rachunku nr 01/08/02 za wykonanie opracowania projektu budowlanego sieci wodociągowej na terenie zespołu mieszkaniowego zlokalizowanego w Ł. przy ul. A, dz. [...] w 1/2 części przypadającej na podatnika, tj. w wysokości 500,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższe kwoty podwyższą koszt własny 1 m kw. prawa wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z wyliczeniem, wedle którego: - wartość zakupu nieruchomości w 1/2 części przypadającej na podatnika - łączna wartość nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego rep. A nr [...] to 389.651,28 zł : 2 = 194.825,64 zł + 2.897,50 zł (podwyższona opłata skarbowa) = 197.723,14 zł; - powierzchnia zakupionej nieruchomości w 1/2 części przypadającej na podatnika -55.481 m2 : 2 = 27.740,50 m2; - wartość zakupu 1 m2 w 1/2 części nieruchomości przypadającej na podatnika - wartość zakupu nieruchomości 197.723,14 zł + oszacowane przez biegłą koszty za lata 2000 - 2002 w wysokości 592.481,84 zł (574.481,43 zł + 18.000,00 zł - wpłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu) + oszacowane przez biegłą koszty dotyczące 2003 r. w wysokości 79.563,00 zł + kwoty z faktur VAT nr 26/VII/Łd/2001 i nr 56/XI/Łd/2001 oraz rachunku nr 01/08/02 (łącznie 1.275,00 zł) = 871.042,98 zł : 27.740,50 m2 =31,40 zł. Natomiast koszt własny zbytych w 2007 r. działek wynosi: sprzedana powierzchnia 194,50 m2 x wartość zakupu 1 m2 31,40 zł = 6.107,30 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujmował w niej przychodów i rozchodów związanych z handlem działkami, co oznacza, że nie ma możliwości ustalenia dochodu - podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej polegającej na handlu działkami, na podstawie danych z ksiąg. Odwołując się przy tym do treści art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że podstawą opodatkowania w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej powinien być dochód z handlu działkami gruntu, a więc wartość uwzględniająca uzyskane przychody i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro odpowiednich danych do obliczenia podstawy opodatkowania nie ma w księgach podatkowych, to organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, sprawdzając wcześniej, czy określenie tej podstawy jest możliwe na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uznały koszty spornych przychodów w zakresie wskazanym przez podatnika i uwzględniły te wydatki, które on wskazał. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że innych kosztów poza wynikającymi z opinii biegłego i dodatkowo wskazanymi przez podatnika, nie poniósł on innych kosztów. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego uznać należało, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia i określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania w 2007 r. przychodów ze sprzedaży działek gruntu. W końcowej zaś części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, określając końcowo podatek należny na kwotę 7.043,00 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 121 § 1 tej ustawy, polegające na uchyleniu decyzji w całości i orzeczeniu co do istoty sprawy, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego I instancji powinna ulec uchyleniu, a postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, iż decyzja ta naruszała zaufanie organów podatkowych, które uprzednio wydawały decyzję określającą stronie 10% zryczałtowany podatek dochodowy za lata 2003-2010, a za rok 2007 określiły podatek dochodowy za zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że skarżący zarzuca jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego i to tylko w wąskim aspekcie, a mianowicie zarzuca organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika poprzez to, że w zaskarżonej decyzji przychody osiągnięte przez podatnika w 2007 r. z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w Ł. przy ul. A zostały zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy za inne lata, poza rokiem 2006, przychody takie były uznawane przez organy, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. W skardze nie zarzucono natomiast ani błędów co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ani błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a więc przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie: "ustawy o p.d.f.". W szczególności podatnik nie zakwestionował, co wynikało także z treści wystąpienia pełnomocnika podatnika na rozprawie, dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji prowadzonej przez podatnika w 2007 r. działalności handlowej jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wymóg takiego postępowania jest jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, która została wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma prawna wyrażona w tym przepisie ma nie tylko charakter interpretacyjny, ale jest normą wiążącą w postępowaniu podatkowym. Jednakże właśnie jej charakter - jest zasadą ogólną -powoduje, że wymaga konkretyzacji i odniesienia do sposobu postępowania organów podatkowych w konkretnych sprawach. Przyjmuje się, że zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Jej stosowanie polega m. in. na tym, że organ podatkowy nie może rozstrzygać niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika, przy wyborze następstw prawnych ustalonego stanu faktycznego uwzględnia się słuszny interes w sprawie, nie przyznając prymatu interesowi publicznemu, organ przestrzega reguł rządzącym postępowaniem podatkowym i nie zmienia bez uzasadnionych podstaw oceny interesu prawnego strony (zob. Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 441). Jednakże prowadzenie postępowania zgodnie z powyższą zasadą nie może polegać na powielaniu przez organy podatkowe wcześniej popełnionych błędów, co dotyczy np. stosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Ponadto, prawna ocena i kwalifikacja takich samych lub podobnych zachowań podatnika, nawet prawidłowa w jednym roku podatkowym, może okazać się błędna w dalszym okresie podatkowym, choćby dlatego, że to samo zachowanie początkowo nie musi wyglądać na element działalności o charakterze zorganizowanym i ciągłym, natomiast jego powtarzalność w określonych okolicznościach może świadczyć o wykonywaniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy też mieć na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane stosować także inne zasady postępowania, a więc zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, co m. in. oznacza obowiązek dokonywania subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego, a zgodnie z wyrażoną w art. 122 zasadą prawdy materialnej, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej traktując dokonaną przez podatnika w 2007 r. transakcję handlową związaną z nieruchomością położoną przy ul. A w Ł. jako element pozarolniczej działalności gospodarczej, chociaż za inne lata, poza rokiem 2006, transakcje tego typu podejmowane przez podatnika traktowały jako wyzbywanie się majątku prywatnego. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej obecnie sprawie nie jest prawidłowość kwalifikacji dokonywanych przez podatnika transakcji zbywania nieruchomości w innych latach, niż rok 2007, natomiast ocena postępowania podatnika przez cały okres od 2000 r. do roku 2007 ma wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży działki gruntu w roku 2007. W zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, rozpoczętą kilka lat wcześniej i kontynuowaną w 2007 r., a polegającą na nabyciu i zagospodarowaniu terenu z przeznaczeniem na urządzenie na nim osiedla domów jednorodzinnych i na sukcesywnym zbywaniu praw do wydzielonych działek gruntu. Stwierdzenie to jest konieczne, mimo że sam podatnik takich ustaleń i wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji w skardze nie podważa. Definicja pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.f., a opisane w decyzji działania podatnika, w tym sprzedanie w dniu 19 lutego 2007 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. A w Ł. wraz z udziałem w działce drogowej, wyczerpują znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż działania te miały charakter zarobkowej działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. O zasadności stwierdzenia, że podatnik uzyskał w 2007 r. przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. świadczą następujące, niesporne, wynikające z decyzji ustalenia: - w lipcu 2000 r. skarżący razem z W.F. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 124/2 o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej; - decyzją Prezydenta Miast Ł. z sierpnia [...] ustalono dla działki gruntu nr 124/2 warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; - Prezydent Miasta Ł. decyzją z listopada [...] zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna; - prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A; - sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w dłuższym okresie czasu od 2002 r.; - skarżący wspólnie z W.F. dokonali w 2004 r. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. A; - na osiedlu przy ul. A umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów. Za trafnością kwalifikacji prawnej handlowej działalności podatnika przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż w 2007 r., związanych z zakupem w 2000 r. działki nr [...], z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz argumentację dokonanej oceny prawnej. Trafnie organy uznały, że ocena i zakwalifikowanie opisanej wyżej aktywności podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Zasadnie też uznały, że dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-inwestycyjnego, uzbrojenie terenu w media – wodę i gaz - świadczy o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów, które można porównać do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że działania skarżącego miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. W ocenie Sądu ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą, można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenia. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżący i jego partnerka biznesowa zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa. Bez znaczenie jest to, że skarżący traktował przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.f., bowiem według obiektywnej oceny nie miał do tego podstaw. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o p.d.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący błędnie oceniał źródło spornych przychodów, ale ta błędna ocena nie była i nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Dodatkowo tylko należy wskazać, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie wysokości osiągniętego w 2007 r. przychodu i kosztów jego uzyskania nie są przedmiotem sporu. Organ odwoławczy zmienił decyzję organu pierwszej instancji na korzyść podatnika uwzględniając w rozliczeniu zobowiązania podatkowego wszelkie koszty, których poniesienie zostało wykazane, także załączonymi opiniami biegłych. Należy też przypomnieć, że zarówno działania skarżącego, jak i jego partnerki biznesowej W.F. były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zapadłych wcześniej wyrokach Sądy także oceniły, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw do działek gruntu położonych w Łodzi przy ul. A były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dokonywane transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyroki WSA w Łodzi w sprawach skarżącego: I SA/Łd 1101/ 12 i I SA/Łd 808/13, wyroki WSA w Łodzi w sprawach W.F.: I SA/Łd 154/12, I SA/Łd 474/12, I SA/Łd 253/10, wyroki NSA w sprawach W.F.: I FSK 1507/12). Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.). (MSi)