I SA/Łd 813/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. I SA/Łd 813/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. nr [...], określającą K. i B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 13.195,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż małżonkowie K. i B. S. złożyli za 2004 r. wspólne zeznanie podatkowe. K. S. prowadził w tym roku działalność gospodarczą, pod nazwą PHU "A.", w zakresie wykonywania usług remontowo-montażowych oraz usług księgowych. Dla celów podatkowych skarżący był opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał: przychód w kwocie 97.882,06 zł (w tym ze sprzedaży usług budowlanych w wysokości 34.600,- zł i ze sprzedaży usług księgowych – 63.282,06 zł); zakup towarów handlowych w wysokości 0,- zł; wydatki – 93.497,48 zł (w tym wynagrodzenia pracowników w wysokości 10.712,00 zł i pozostałe wydatki – 82.787,48 zł). Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. nr [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa, m.in. na okoliczność rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A.", prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności między stanem faktycznym a złożonym zeznaniem podatkowym, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego państwa S. za powyższy rok. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychód ze świadczenia usług księgowych o kwotę 1.721,33 zł, w związku z niewystawieniem faktur w poszczególnych miesiącach na rzecz swoich kontrahentów oraz zaniżenie przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń ze strony pracowników M. K. i G. K. w wysokości 1.200,00 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący zakwestionowali podatnikowi, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), prawo zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz firmy "B." – T. F.. Ogółem w 2004 r. koszty te wyniosły 56.200,- zł (wydatki związane z usługami budowlanymi w kwocie netto – 26.200,- zł; wydatki związane z usługami księgowymi w łącznej kwocie 30.000,-zł, w tym z usługami promocyjno-reklamowymi – 17.000,- zł, z usługami prawnymi – 13.000,- zł). Poza tym stwierdzono zawyżenie kosztów w zakresie wartości rozmów telefonicznych o kwotę 20,72 zł, co stanowi naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzono brak ewidencji wyposażenia, co stanowi naruszenie przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152/2003, poz. 1475). Organy podatkowe stwierdziły zatem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak i zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o ponad 0,5%, wobec tego prowadzoną księgę podatkową za 2004 r. uznano za nierzetelną – stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475). Jednakże stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. W zakresie niezaewidencjonowanego przychodu organy podatkowe wskazały, iż podatnik świadczył usługi księgowe na podstawie podpisanych umów i były one wykonywane w sposób ciągły, w każdym miesiącu, w okresie trwania umowy. Z kolei z treści tych umów wynika, że zlecający zlecali prowadzenie i powierzali dokumenty źródłowe podatnikowi, a firma podatnika przyjęła do księgowania dokumenty źródłowe dotyczące działalności zlecającego. W związku z tym, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu (art. 14 ust. 1c) uważa się dzień wystawienia rachunku, faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Dlatego też kwotę 1.721,33 za świadczenie usług księgowych wliczono do przychodów roku 2004. Z kolei w zakresie niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 1.200,-zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze strony M. K. i G. K., organy wskazały, że wprawdzie ww. pracownicy skarżącego byli zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 2004 roku i 1 maja 2004 roku, ale firma skarżącego podpisała pierwsze umowy na wykonywanie usług księgowych już w dniu 1 marca 2004 roku i w marcu 2004 roku osiągnęła z tego tytułu pierwszy przychód, co świadczy o tym, że pracownicy skarżącego – M. K. i G. K. byli zatrudnieni i świadczyli pracę co najmniej od dnia 1 marca 2004 roku, dlatego nieodpłatne świadczenie z tego tytułu wynosi co najmniej 1.200,-zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów - w ocenie organu podatkowego -faktury wystawione przez firmę "B." – T. F., uznano jako dowody nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Analiza ekonomiczna kosztów promocyjno-reklamowych, w porównaniu z faktem przysporzenia przychodu w firmie podatnika, wykazała, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. zaewidencjonowane zostały wydatki o łącznej kwocie 17.000,- zł, zaś przychód z tego tytułu wyniósł 600,- zł. W odniesieniu do tych kosztów przeprowadzono dowody w postaci: przesłuchania strony (w dniu 17 stycznia 2007 r.), przesłuchania świadka – G. K. (w dniu 14 września 2006 r., w dniu 18 stycznia 2007 r.), która zeznała, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonywanie przez pana F. usług w zakresie podwykonawstwa budowlanego, usług prawnych i marketingowych w 2004 roku. W zakresie pozostałych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B." – T. F., organ odwoławczy wskazał na prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. F. za poszczególne miesiące 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 0,- zł, co potwierdza, że ten podmiot wystawiał faktury dokumentujące fikcyjne czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Zakres wykonywanych usług przez T. F. pozostaje w sprzeczności z posiadaną wiedzą i zapleczem techniczno – transportowym. Firma "B." nie posiadała żadnych środków transportowych i wyposażenia oraz nie zatrudniała żadnych pracowników. Pan F. nie wykazywał, ani nie potrafił udokumentować wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a jak wskazał organ – nie możliwym jest prowadzenie działalności gospodarczej o tych rozmiarach i zakresie usług, bez ponoszenia kosztów związanych z jej wykonywaniem. Zatem złożenie deklaracji podatkowych, brak wpłat należności z nich wynikających oraz okazanie jedynie faktur, miało na celu uprawdopodobnienie faktu wykonania usług na rzecz kontrahentów określonych w tych fakturach i zachowaniu przez nich prawa do odliczenia podatku VAT. Dodatkowo organ wskazał, iż w przypadku usług budowlanych, zarówno po stronie zakupu, jaki sprzedaży, brak jest umów dotyczących konkretnych usług oraz protokołów odbiorów, co jak wynika z praktyki przy świadczeniu usług budowlanych ma wielkie znaczenie dla zabezpieczenia ewentualnych roszczeń zlecającego czy wykonawcy. Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy wskazał, iż zeznania pracowników firmy "A." – G. K. i M. K., jak i wyjaśnienia K. S. nie odpowiadały prawdzie co do możliwości wykonania usług przez firmę T. F.. Skarżący wyjaśnił, iż pracownicy firmy T. F. korzystali ze sprzętu firmy "A." – elektronarzędzi, szpachelek, itp. Jednakże Pan T. F. nie zatrudniał pracowników, w latach 2004 – 2006 nie składał on deklaracji PIT-4. Z kolei K. S. nie prowadził ewidencji wyposażenia, a w posiadanej ewidencji środków trwałych nie wykazał żadnych narzędzi – pił, wiertarki, drabiny, szlifierki, niezbędnych do świadczenia usług budowlanych w zakresie wykonywanych powierzchni ekspozycyjnych, prac remontowych w punkcie sprzedaży, elewacyjnych prac remontowych. Organ odwoławczy zauważył także całkowity brak wiedzy u podatnika, jak i u jego księgowej – G. K., co do sposobu wywiązywania się z umów przez kontrahentów, w szczególności z usług marketingowych i prawnych, przy jednoczesnym braku merytorycznej wiedzy w tym zakresie u T. F. (nie figurował on bowiem na listach radców prawnych w Polsce i nie posiadał wykształcenia pozwalającego na wykonywanie usług prawnych). Organ odwoławczy stwierdził także, iż podatnik w rzeczywistości nie ponosił wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, swoich wyjaśnień nie poparł takimi dowodami, jak wyciągi bankowe, polecenia przelewu, pokwitowania zapłaty gotówką, umowy i protokoły zdawczo – odbiorcze, dotyczące usług budowlanych. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez T. F., wskazano dodatkowo na zeznania innych "kontrahentów" tego podmiotu, złożone w Urzędzie Skarbowym w S. i w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. –Ś., gdzie te organy podatkowe także potwierdziły, że faktury wystawiane przez firmę "B." (dla innych podmiotów) nie dokumentowały wykonania żadnych usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik B. i K. S. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty uiszczone kontrahentowi przez podatnika, wykazane w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której wykazane w tych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane, zaś związane z nimi koszty były przez podatnika rzeczywiście poniesione, co z kolei spowodowało powstanie po stronie podatnika przychodów; 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy w toku postępowania odwoławczego, co w ocenie strony stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o zeznania złożone przez świadków w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów ; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez kontrahenta strony, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, poprzez co uzasadnienie ma charakter czysto sprawozdawczy i jest dla strony niezrozumiałe; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika skarżących, faktury wystawione przez firmę "B." dla firmy "A." dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. usługi wykonane na rzecz firmy Pana S., a okoliczność ta została potwierdzona dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak również dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania odwoławczego. Z zeznań G. K., zatrudnionej w firmie "A." na stanowisku księgowej, wynika, że osoba ta wielokrotnie korzystała ze świadczonych przez T. F. usług w zakresie doradztwa podatkowego, księgowego i prawnego, co usprawniało świadczenie usług w zakresie księgowości przez firmę "A.". Świadek ten potwierdził także fakt wykonywania usług budowlanych oraz marketingowych przez tego kontrahenta. Powyższe okoliczności potwierdził także świadek M. K.. Pełnomocnik skarżących uważa też, iż przedmiotowa decyzja została wydana przedwcześnie, bowiem w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego Ł.-W., w toku postępowania w przedmiocie określenia K. S. zobowiązania w VAT za 2004 r., został przeprowadzony dowód z przesłuchania osób, które w latach 2004 – 2005 pełniły funkcję członków zarządu Spółki "C." – J. P. i S. W., na okoliczność świadczenia przez "A." usług na rzecz Spółki, a tym samym potwierdzenia zeznań strony co do usług budowlanych wykonywanych na rzecz "C." przy wykorzystaniu pracowników firmy "B.". Przeprowadzone dowody jednoznacznie potwierdzają zeznania stron i świadków, jednakże organ odwoławczy nie zapoznał się z treścią zeznań tych świadków i nie mógł tym samym dokonać ich oceny, ani też ocenić zeznań strony w kontekście zeznań w/w osób. Strona skarżąca podkreśliła, że działała zgodnie z prawem, bazując na przepisach prawa podatkowego dającego jej możliwość dokonywania odliczeń w związku z poniesionymi wydatkami, tymczasem organ odwoławczy obarcza stronę winą za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wystawione przez Pana F. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, że ich realność została potwierdzona zeznaniami świadków, wskazującymi jeszcze inne dowody i okoliczności świadczące o realności świadczonych przez tego kontrahenta usług. Strona nie miała też żadnych podstaw aby przypuszczać, że Pan F. nie ma uprawnień do doświadczenia usług prawnych, ani że figuruje w Rejestrze Firm Nieistniejących, skoro świadczył usługi na rzecz firmy "A.", tym bardziej, że był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz, że świadczył usługi na rzecz innych firm, czy osób. Pełnomocnik skarżących podkreślił także, iż to organ podatkowy wszczął w niniejszej sprawie postępowanie i podważył dokonane przez podatnika odliczenia, dlatego kwestionowanie dowodów przeprowadzonych na wniosek strony i wykazanie się całkowitą biernością w gromadzeniu dowodów przez organ podatkowy należy ocenić jako naruszenie podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Z kolei naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego strona upatruje w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów w niniejszym postępowaniu, wykazując się absolutnym brakiem dbałości o wyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości; po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego z zeznań świadków – T. F., K. S.i wyjaśnień podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały skarżącym poprawność złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w tym część kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy firma "B." – T. F. rzeczywiście wykonała usługi na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić, czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim to, by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) i odpowiednio art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru (wykonanej usługi). Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oczywiście fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998/4/138), że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na rzecz firmy "B." – T. F. za wystawione faktury na roboty budowlane, usługi księgowe, usługi promocyjno-reklamowe i usługi prawne. Ponadto organy wykazały, że w ślad za wystawionymi fakturami nie doszło wykonania tych usług. W tym zakresie przeanalizowano materiał dowody w postaci informacji uzyskanych od innych organów podatkowych co do rzeczywistej działalności firmy "B.", oceniono działalność tej firmy na podstawie m.in. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określającej T. F. za poszczególne miesiące 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 0,- zł, w wyniku wystawiania przez ten podmiot faktur dokumentujących fikcyjne czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ odwoławczy ustalił zatem, że nie ma przekonywujących dowodów, aby firma ta wykonywała jakąkolwiek działalność usługową. W ocenie Sądu, ustaleń organów podatkowych nie sposób podważyć, zwłaszcza że skarżący, oprócz faktur otrzymanych w 2004 r. od firmy "B." i zeznań pracowników swojej firmy, nie wskazał innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. Ewentualnych wpłat w tym zakresie nie można też było potwierdzić w zapisach księgowych firmy "B.". Trudno uznać, aby w tej kwestii zmieniły coś wyjaśnienia właściciela tej firmy - T. F. czy też kolejnego pracownika skarżącego – K. S., o których przesłuchanie wnosił pełnomocnik strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że przesłuchanie tej pierwszej osoby nie było możliwe ze względu na to, że podatnik ten nie stawiał się na wezwania Urzędu Skarbowego w S.. Nie można też uznać, iż nieprzeprowadzenie tych dowodów przez organ podatkowy pierwszej instancji (nieuwzględnienie tych wniosków) jest równoznaczne z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), skoro na podstawie innych dowodów, uzupełnionych także w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, ustalono stan faktyczny niniejszej sprawy. Nie można też uznać, iż wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne ze względu na przeprowadzenie w dniu 12 maja 2010 r. w organie pierwszej instancji przesłuchania członków zarządu Spółki "C." – J. P. i S. W.. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano bowiem faktu świadczenia przez "A." usług na rzecz Spółki "C.", a jedynie fakt poniesienia kosztów przez skarżącego na rzecz firmy "B.". Stwierdzić też należy, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia wykonania usług na roboty budowlane, usługi księgowe, usługi promocyjno-reklamowe, usługi prawne) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu usług wykonanych przez firmę "B." oraz braku dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki firmy "A." na rzecz wskazanej firmy podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał, iż roboty budowlane, usługi księgowe, usługi promocyjno-reklamowe i usługi prawne w ogóle zostały wykonane, a ponadto nie wskazał na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatki, na które opiewały faktury wystawione przez firmę "B.", zostały poniesione. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56). W zakresie kosztów promocyjno – reklamowych (17.000,- zł) – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - podatnik nie wykazał z jakimi przychodami należało je powiązać, bowiem w 2004 r. podatnik z tego tytułu uzyskał przychód jedynie w kwocie 600 zł i osiągnięto go z tytułu podjęcia usług księgowych. W zakresie usług prawnych nie okazano żadnego dowodu poniesienia kosztów, a z zeznań księgowej firmy skarżącego pani G. K. wynika, że miała ona świadomość, iż pan F. nie jest prawnikiem. Natomiast w zakresie usług budowlanych – jak wskazał organ odwoławczy – fakt nie posiadania przez firmę B. zaplecza technicznego, logistycznego, transportowego i osobowego-pracowniczego, pozwalającego na wykonywanie tych usług, jak również nie prowadzenie ewidencji wyposażenia i nie wykazanie w ewidencji środków trwałych żadnych narzędzi i urządzeń przez skarżącego, które mogłyby być wykorzystywane do wykonywania tych usług przez firmę B., przy braku innych dowodów, jednoznacznie potwierdza stanowisko organów o fikcyjności wykonania spornych usług. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne "wydatki" pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - w ocenie Sądu - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Sz.Ch.