I SA/Łd 816/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi A s. c. M. M., P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj 2011 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A. spółce cywilnej M. M., P. W. z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Podatnik w lutym i maju 2011 r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT (z dnia 01.02.2011 r. Nr [...] i z dnia 13.05.2011 r. Nr [...]), wystawionych przez firmę B. P. N. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2011 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez firmę B. P. N. na rzecz s.c. A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka niezasadnie dokonała w rozliczeniu za luty i maj 2011 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (na łączną kwotę podatku VAT 6.750 zł) wynikający z 2 niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez firmę B. P. N. z tytułu świadczonych usług: 1) faktura Nr [...] z dnia 01.02.2011 r. dotycząca modernizacji strony internetowej, aktualizacji bazy danych, pozycjonowania Google AdWords, wartość netto 20.850 zł, podatek VAT 4.795,50 zł, wartość brutto 25.645,50 zł, 2) faktura Nr [...] z dnia 13.05.2011 r. dotycząca druku i kolportażu ulotek oraz szkolenia, wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.955 zł, wartość brutto 10.455 zł. Zapłaty za ww. faktury, zgodnie z określoną na fakturach formą płatności, dokonano "gotówką", co potwierdzono dokumentami KP wystawionymi przez firmę B. P.N.. Podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. P. N. jest wykazanie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży ww. usług na rzecz Podatnika. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej P. N. - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń-czerwiec 2011 r., w tym na rzecz s.c. A.. Organ podatkowy w decyzji wydanej dla P. N. - właściciela firmy B. szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec kontrahenta Podatnika wykazało, iż P. N. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej a jedynie wystawiał "puste" faktury za usługi, które faktycznie nie zostały przez niego wykonane. Nie zatrudniał on żadnych pracowników (od maja 2010 r.), nie występował jako płatnik składek z tytułu ubezpieczenia pracowników. P. N. nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów czy usług obcych od innych podmiotów. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. N. nie wykazało by podzlecał wykonanie usług firmom zewnętrznym, a wielokrotnie wzywany nie potwierdził żadnymi dokumentami takich okoliczności. Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom P. N. oraz wspólników spółki A., przesłuchanych na okoliczność świadczenia usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ stwierdził bowiem, że zeznania te są rozbieżne, nie pokrywają się. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala – zdaniem organu – stwierdzić, że zeznania M. M. i P. W. w zakresie nawiązania współpracy z P. N. oraz rozliczeń za wystawione faktury są niewiarygodne, ponieważ P. N. od sierpnia 2010 r. faktycznie nie prowadził już działalności gospodarczej w Ł. przy ul. A.. W związku z powyższym niemożliwe było w tym miejscu nawiązanie współpracy, jak również dokonywanie płatności za wystawione przez P. N. faktury. Ponadto P. N. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.06.2013 r. zeznał, iż z klientami spotykał się głównie w ich siedzibach i w związku z tym zapłatę za faktury wystawione dla s.c. A. otrzymywał najprawdopodobniej w Z.. Niezależnie od powyższego organ nie dał wiary powyższym zeznaniom odnośnie wykonania przedmiotowych usług wskazując, że: • w zakresie faktury VAT z dnia 01.02.2011 r. Nr [...] dotyczącej modernizacji strony internetowej, aktualizacji bazy danych i pozycjonowania Google AdWords: - nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest by firma, w której wspólnicy są z wykształcenia informatykami, korzystała z zakupu ww. usług od osoby posiadającej wykształcenie poligraficzne (co potwierdziła B. N. - matka P. N. oraz sam P. N.); - wspólnicy Spółki, jak zeznali, obecnie sami prowadzą swoją stronę internetową, dokonują jej zmian i aktualizacji; - brak kwalifikacji i umiejętności P. N. do wykonywania usług pozycjonowania w Google AdWords potwierdziła P. G. w protokole przesłuchania świadka z dnia 15.10.2012 r. Z zeznań P. G. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 15.10.2012 r. wynika, iż zatrudniona była w firmie P. N. w okresie od 14.04.2009 r. do 30.04.2010 r. na stanowisku grafika komputerowego, zajmowała się także reklamą Google AdWords, P. N. nazywał to pozycjonowaniem. Przesłuchiwana nic natomiast nie wiedziała, aby wspólnicy Spółki zajmowali się zwykłym pozycjonowaniem. Jeżeli coś takiego było wykonywane przez Firmę B. to musiało to być zlecone na zewnątrz, bo ani ona, ani P. N., nie znali się na tym. Odnośnie reklamy w Google (Google AdWords) mieli pozakładane konta w Google na poszczególnych klientów i dokonywali płatności na rzecz Google, a następnie wystawiali fakturę na sprzedaż tej usługi, powiększoną o ich marżę. Zeznała, że została skierowana na kurs w Google w 2009 r. żeby móc świadczyć takie usługi. P. N. natomiast sam nie był na takim kursie, nie był również zainteresowany przekazaniem mu wiedzy z tego zakresu przez świadka. Według jej wiedzy P. N. nie wykonywał takich usług samodzielnie, bo tego nie umiał. Nikt inny z firmy też nie mógł tego wykonywać. Wartość usługi zakupionej w Google przez B. wynosiła około 100 zł od firmy. - przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] wspólnicy Spółki A. nie potrafili rzeczowo określić na czym polegały te usługi, jakie zmiany zostały dokonane w ramach modernizacji strony internetowej, jaka nowa treść została zamieszczona na tej strome, jaki rodzaj danych był aktualizowany w bazie danych SQL. Nie pamiętali kto ze wspólników podawał P. N. słowa kluczowe, wiedzieli, że było ich dużo. Jedynie M. M. potrafił podać kilka słów kluczowych; - z pisma Spółki C. Sp. z o.o. otrzymanego w dniu 12.04.2012 r., wynika, iż Spółka C. Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży na rzecz P. N., firmy B. P. N. [...-...] Ł., ul. B. 5 m. 68, firmy B. P. N., [...-...] Ł., ul. A. 7/9, w okresie styczeń-lipiec 2011 r. • w zakresie faktury VAT z dnia 13.05.2011 r. Nr [...] dotyczącej usługi druku i kolportażu ulotek oraz szkolenia organ wskazał, że P. N. nie mógł wykonać ww. usługi, gdyż drukarnie, tj. D., E., F., drukarnia G., nie świadczyły w 2011 r. dla firmy P. N. żadnych usług. Z pisma Drukarni G. – M., S. s.j., ul. A. 72, [...-...] Ł.. wynika, iż w 2011 r. ww. podmiot nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą B. reprezentowaną przez Pana P. N.. Z protokołu przesłuchania świadka D. K., wspólnika firmy D. A. K.. D. K. s.j., [...-...] Ł., ul. C. 35/43, NIP [...], z dnia 12.04.2012 r. wynika, iż firma B. P. N. zamówiła w jego firmie raz usługę poligraficzną, katalogi [...], cyt.., było to chyba w 2010 r.". Z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 28.03.2013 r.. przeprowadzonych w firmie F. K. W., [...-...] Ł., ul. D. 10, NIP [...], wynika, iż ww. podmiot w 2011 r. nie wykonywał żadnych usług dla firmy prowadzonej przez P. N.. Z protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 10.07.2013 r. wynika, iż w 2011 r. Drukarnia E. A. W., ul. E. 8B, [...-...] Z., NIP [...] nie świadczyła usług poligraficznych dla firmy B. P. N.; - P. N. nie posiadał odpowiedniego sprzętu poligraficznego pozwalającego na drukowanie większej ilości ulotek we własnym zakresie, co sam potwierdził w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.06.2013 r.; - P. N. nie zatrudniał w 2011 r. żadnych pracowników. Ponadto P. N. nie wskazał nazwisk "rzekomych" pracowników fizycznych, którzy mieli u niego pracować bez zawartej umowy, nie wskazał również danych osoby, która miała zajmować się roznoszeniem ulotek: - trudno dać wiarę zeznaniom wspólników, iż usługa druku i kolportażu ulotek została wykonana skoro nie potrafili na ten temat nic konkretnego powiedzieć, nie wiedzieli ile ulotek zakupili, jak one wyglądały, jaka była ich treść. Również P. N. poza tym, że wykonał tę usługę, nie pamiętał żadnych szczegółów; - w części dotyczącej usługi szkolenia zauważyć należy, iż niewiarygodnym jest aby osoba posiadająca wykształcenie poligraficzne posiadała wiedzę, umiejętności i kwalifikacje do tego by prowadzić szkolenia w zakresie komunikacji interpersonalnej; - trudno uznać, iż P. N. był osobą właściwą do przeprowadzenia szkoleń w zakresie kontaktów z klientem, ponieważ jak wcześniej dowiedziono w tym czasie P. N. miał problemy w zakresie prowadzonej działalność gospodarczej, nie płacił kontrahentom, jego konto bankowe było zajęte przez komornika (co zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.06.2013 r.), nie posiadał wynajętego lokalu i nie zatrudniał pracowników; - nieracjonalne jest działanie, gdzie zamawiając usługę szkolenia nie sprawdza się referencji firmy w zakresie posiadanych kwalifikacji, certyfikatów, itp.; - wspólnicy nie przedłożyli żadnych materiałów z rzekomo odbytego szkolenia, mimo że trwało ono podobno 25 godzin zegarowych; - wspólnicy nie potrafili wskazać żadnej innej osoby, która potwierdziłaby fakt zorganizowania przedmiotowego szkolenia w siedzibie Spółki; - Spółka A. ponosząc wydatek na nabycie usługi niematerialnej nie dokonała należytej staranności w zakresie udokumentowania faktycznego jej wykonania. Mając na uwadze powyższe zeznania P. N. oraz wspólników s.c. A. zostały przez organ uznane za niewiarygodne. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż usługi modernizacji strony internetowej, aktualizacji bazy danych, pozycjonowania Google Ad Words, druku i kolportażu ulotek, szkolenia, wyszczególnione w przedmiotowych fakturach VAT nie zostały wykonane. Reasumując organ wskazał, że P. N. od 01.04.2010 r. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej mające na celu uwiarygodnić, że jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność, jednak nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. Faktycznie w 2011r. P. N. nie posiadał lokalu, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania spornych prac (posiadał jedynie niewielkie elementy wyposażenia biura: drukarki, komputery), nie korzystał z usług podwykonawców (nie przedstawił w tym zakresie dowodów o tezie przeciwnej). Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, poza fakturami i dokumentami KP potwierdzających fakt wykonania usług. W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu - wykazano ponad wszelką wątpliwość, że wystawione na rzecz Strony faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi". Wobec powyższego faktury wystawione na rzecz Podatnika w 2011 r. przez P. N. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, a tym samym Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że firmę B. P. N. można by uznać za podmiot nieistniejący, nieaktywny gospodarczo. Wskazano, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy nie tylko podmiot, którego w rzeczywistości w ogóle nie ma (stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako podmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), ale także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak faktycznie nie uczestniczy w obrocie prawnym. Dalej organ stwierdził, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować w sferze działalności gospodarczej, tj. taki. którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto za podmiot faktycznie istniejący należy uznać podmiot, który jest identyfikowalny w obrocie gospodarczym, którego aktywność gospodarcza uwidoczniona jest w prowadzonych ewidencjach podatkowych, który z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uiszcza wszelkie należności publicznoprawne. Zestawienie powyższego ze zgromadzonym materiałem dowodowym świadczy o tym, że podmiot, który wystawiał przedmiotowe faktury, w istocie można by nawet uznać za podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym. Niemniej jednak podstawą zaskarżonej decyzji nie jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy. Organ wskazał, że dla skorzystania z odliczenia nie jest wystarczającym dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jakiejkolwiek przesłanki do przyjęcia, iż doszło do obrotu pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu - wykazano ponad wszelką wątpliwość, że wystawione na rzecz Strony faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi i związane były z oszustwem podatkowym. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia tzw. "dobrej wiary" Strony w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ponieważ, jak dowiodły tego organy podatkowe, Strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Podatnik nie mógł zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę B. P. N. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu usług (pozycjonowania strony internetowej, druku i kolportażu ulotek) miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie zostały wykonane). Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec kontrahenta Strony. W ocenie organu nie można im odmówić waloru dowodów. Zgromadzone materiały zostały ocenione i przeanalizowane jako całość. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchania konfrontacyjnego P. N. i wspólników spółki A. w celu wyjaśnienia rozbieżności, organ drugiej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej nie stwierdził w tym zakresie rozbieżności w zeznaniach wskazanych osób. Jak wynika bowiem z akt sprawy zarówno P. N., jak również wspólnicy s.c. A., zeznali, iż płatność za faktury była realizowana w formie gotówkowej. Rozbieżności dotyczyły natomiast miejsca i okoliczności zapłaty, jednakże nie są to okoliczności niezbędne do wyjaśnienia dla potrzeb podjętego rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, wskazała na naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 129, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej skrócie "Op.") oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ( dalej w skrócie "VAT"). W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, bezpodstawnie - z naruszeniem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż strony transakcji zgodnie potwierdziły, iż usługi udokumentowane stosownymi fakturami były wykonane, naruszył zasadę jawności postępowania i czynnego udziału Strony w postępowaniu posiłkując się protokołami przesłuchań osób trzecich (np. pracowników P. N.) uniemożliwiając Stronie zadawanie tymże świadkom pytań w celu rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto, w ocenie skarżącej bezpodstawnie nie przeprowadzono przesłuchania konfrontacyjnego P. N. i wspólników s.c. A. w celu wyjaśnienia rozbieżności (np. co do formy płatności za usługi), naruszając zasadę wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez lekceważące traktowanie zagadnienia "wyczerpującego"" rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego a zatem rozpatrzenie tych pierwszych jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, czyniąc decyzję zasadną bądź odmówić jej takiego przymiotu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B.Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z 3 faktur wystawionych przez podmiot B. P. N., zdaniem sądu prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. U podstawy tej oceny legły następujące ustalenie: Z materiału zgromadzonego wynika, że podmiot B. P. N. nie dokonał faktycznej sprzedaży na rzecz strony, a zaświadcza o tym włączona do akt administracyjnych decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej P. N. - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń-czerwiec 2011 r. Decyzja ta korzysta jako dokument urzędowy ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 Op. Domniemań z niej wypływających : prawdziwości ( autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń tam zawartych ( wiarygodności) organ odrzucić nie mógł a strona domniemań tych nie obaliła ( art. 194 § 3 Op.). Zatem dokument ten nie podlega swobodnej ocenie organu i musi przyjąć za udowodnione to, co wynika wprost z tego dokumentu. Pomimo tej oczywistej okoliczności organ w oparciu także o inne dowody pozyskane w tym postępowaniu oraz z innych postępowań, włączonych do przedmiotowej sprawy, przedstawił w sposób nie budzący wątpliwości prawdziwość stawianej tezy o fikcyjności wystawionych faktur na rzecz podatnika. Przede wszystkim P. N. w roku kontrolowanym pod firmą B. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie składał deklaracji VAT-7 za ten rok. Nie dokonywał wpłat podatku VAT określonego w fakturach wystawionych dla spółki A., nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, rejestrów VAT, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie posiadał lokalu, w który mógł prowadzić działalności gospodarczą. Wskazują na to; treść pisma B. B. firmy zajmującej się wynajmowaniem nieruchomość, że umowa o najem lokalu przy ul. A. 7A w Ł. została z P. N. rozwiązana w lipcu 2010 r.; w dalszej kolejności zeznania matki P. N. B. N., która oświadczyła, że jej syn w lokalu w którym aktualnie mieszka (Ł., B. 5 m. 68) nie przebywa od 5-7 lat i nie prowadzi tam działalności gospodarczej, odbierając jedynie korespondencję; wreszcie, zeznania J. P. prowadzącego księgi podatkowe B. wskazujące, że z końcem 2009 r. zaczął mieć trudności z kontaktowaniem się z jego klientem. Z zeznań kolejnych świadków wynika, że na wyposażeniu firmy B. była zwykła drukarka i komputer, natomiast w okresie do 30 kwietnia 2010 r. usługi poligraficzne były zlecane firmom zewnętrznym - zezn. P. G. oraz M. J.. Dysponowanie takim sprzętem biurowym w nieco większych ilościach potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.06.2013 r. P. N.. Ze zgromadzonych dowodów wynika także, że tenże P. N. w toczącym się wobec niego postępowaniu w odniesieniu do zatrudnionych w jego firmie pracowników w roku 2011 nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wzywany do przedłożenia posiadanych dowodów na tą okoliczność także ich nie okazał. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 13.03.2012 r. wynika, że ten podmiot gospodarczy jako płatnik składek podlegał ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w okresie od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r., jednak nie składał dokumentów rozliczeniowych i nie opłacał należności z tytułu składek. Dokonując oceny wskazanych dowodów organ zasadnie przyjął, że w tym okresie nie zatrudniał on żadnych pracowników. P. N. przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu na okoliczność wystawionych faktur dla podatnika zeznał m. in., że usługi wyszczególnione na fakturze z 01.02.2011 r. wykonał osobiście w oparciu o stronę Googola AdWords, nie pamiętał przy tym czy podmiot ten wystawił dla niego fakturę. Usługa modrnizacji strony internetowej według jego zeznań polegała na optymalizacji kodu HTML i być może delikatnej zmianie szaty graficznej, jednak nie pamiętał nazwy strony internetowej, dla której wykonał aktualizację. Odnośnie aktualizacji bazy danych zeznał, że nie pamięta czego dotyczyła ta usługa. Z pisma zgromadzonego w aktach sprawy pochodzącego z firmy C. wynika, że nie dokonywała na rzecz firmy B. żadnej sprzedaży w roku 2011 r.( pismo z dnia 12.04.2012 r. ). Wchodzące w zakres usług opisanych tą fakturą tzw. pozycjonowanie jak wskazuje organ powołując się na zeznania grafika zatrudnionego w firmie N. P. G. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 15.10.2012 r. wynika, iż zatrudniona była w jego firmie w okresie od 14.04.2009 r. do 30.04.2010 r., zajmowała się także reklamą Google AdWords, P. N. nazywał to pozycjonowaniem. Przesłuchiwana nic natomiast nie wiedziała, aby wspólnicy Spółki zajmowali się zwykłym pozycjonowaniem. Ani ona, ani P. N., nie znali się na tym. Wspólnicy Spółki A. nie potrafili rzeczowo określić na czym polegały te usługi, jakie zmiany zostały dokonane w ramach modernizacji strony internetowej, jaka nowa treść została zamieszczona na tej stronie, jaki rodzaj danych był aktualizowany w bazie danych SQL. Jeśli chodzi o kolejną fakturę z 13.05.2011 r. i zapisane w niej usługi, wyjaśnił, że wykonał usługę druku i kolportażu ulotek oraz szkolenia. Organ zgromadził dowody wskazując, że nie mógł on wykonać tej usługi albowiem wspólnicy skarżącej spółki nie potrafili określić ilości zamówionych ulotek, ich wyglądu, treści, formatu oraz gdzie zostały rozdysponowane, natomiast wskazane przez P. N. drukarnie jako potencjalny dostawca ulotek nie potwierdziły, że zawierały z nim transakcje w 2011 r. a on sam nie posiadał wystarczającego sprzętu ażeby we własnym zakresie materiały te wyprodukować (szeroko opisane na str. 13 zaskarżonej decyzji). Podobnie nie dano wiary wykonaniu usługi szkoleniowej kwestionując dysponowanie przez P. N. wystarczającymi kwalifikacjami do prowadzenia szkoleń a wspólnicy A. nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność odbytych szkoleń w postaci materiałów, nie byli w stanie wskazać innej osoby na okoliczność prowadzonych szkoleń w siedzibie spółki. Według zeznań N. należności z wystawionych faktur otrzymał gotówką, nie wie przy tym kto mu płacił oraz, że płatności te otrzymywał w Z.. Według natomiast wyjaśnień współwłaściciela M. M. zapłaty miały miejsce w biurze N., czyli w Ł.. Odnośnie materiałów ze szkoleń kolejny wspólnik wyjaśnił, że nie robił żadnych notatek, nikt poza nimi nie mógł widzieć N. w trakcie tych szkoleń albowiem odbywały się po godzinach pracy. Na okoliczność kolportażu ulotek nie potrafił wskazać kto je roznosił. Wyjaśnienia te oraz pozostałych wspólników organ opisał szczegółowo na str. od 9-11 decyzji. Dokonując oceny wszystkich zgromadzonych dowodów organy wskazał, a ocena ta znajduje akceptacje sądu, że opisane w fakturach usługi nie zostały wykonane przez B. P. N.. Podejmując tą ocenę organy ustosunkowały się do wszystkich zarzutów i wniosków kierowanych na etapie postępowania wskazując m.in. dlaczego nie dają wiary zeznaniom wspólników a także N., w tym także w zakresie rozliczeń – tu; rozbieżność miejsc regulowania zapłaty Z.– Ł. siedziba N., której de facto nie było już od 1 sierpnia 2010 r. pomimo wskazanej na fakturach (pieczęć firmowa) wystawionych dla strony w kolejnych miesiącach tego roku; braku zaplecza dla wykonania i kolportażu ulotek w ramach kampanii reklamowej; braku przygotowania fachowego do prowadzenia specjalistycznych szkoleń przez P. N. bez uprzedniego sprawdzenia posiadanych certyfikatów; braku zatrudniania pracowników wspomagających wykonanie opisanych usług, wreszcie i przede wszystkim powołanie się na status tego podmiotu w zakresie rejestracji, prowadzenia urządzeń księgowych, rozliczania się z budżetem. Zasadnie zatem przyjęto, że całokształt dowodów wskazuje, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur. Oznacza to, że opisane w nich usługi nie zostały wyświadczone, tym samy nie dokumentując faktycznych zdarzeń gospodarczych. W świetle tak drobiazgowo i wyczerpująco poczynionych ustaleń nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia jawności postępowania i czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek braku uczestniczenia w przesłuchaniach pracowników N. i możliwości zadawania im pytań. W tej kwestii odwołać należy się do regulacji art. 180 § 1 Op. i 181 OP. z których wynika, że organy mogą czynić swe ustalenia w oparciu o wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem, w tym również w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań pod tym wszakże warunkiem, że zostaną właściwie włączone do toczącego się postępowania oraz poddanej swobodnej ocenie. Tak też uczyniły w tej sprawie organy. Zatem nie może być mowy o naruszeniu praw strony, czy też jawności postępowania wobec niej. Strona miała zagwarantowany dostęp do akt sprawy będąc reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Jego dostęp do akt postępowania nie był ograniczony i nie zachodziły żadne przeszkody wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Podnosząc zarzut z tym związany, zaniechanie rzetelnego ustalenia prawdy materialnej autor skargi nie wskazuje w czym upatruje uchybień organów posługując się jedynie ogólnymi sformułowaniami, nie wskazując na czym one polegały w prowadzonym postępowaniu; jakich pytań zaniechano, które miałyby ewentualny wpływ na wynik sprawy. Tylko wyraźne, jednoznaczne określenie znaczenia dla toczącego się postępowania zgłaszanego uchybienia poprzez np. odmówienie stronie prawa przeprowadzenia zgłoszonego osobowego źródła dowodowego bądź braku uczestniczenia przy jego dokonywaniu pozwala na ocenę czy był to dowód, którego uwzględnienie wpłynęłoby na odmienną ocenę przyjętego stanu faktycznego. Na takie okoliczności strona się nie powołuje. Zasadnie organ artykułuje, że w takiej sytuacji brak udziału strony w czynnościach innego postępowania nie powoduje, że tak pozyskane materiały tracą wartość dowodową. Stąd też działania organu znajdują ochronę w cytowanych przepisach postępowania podatkowego. Podobnie nie zasługuje na podzielenie zarzut braku konfrontacji P. N. i wspólników A. s.c. na okoliczność formy płatności, która nie była przez organy kwestionowana - obie strony powoływały się na rozliczenia gotówkowe. Rozbieżność dotyczyła jedynie miejsca dokonywania rozliczeń. W tej kwestii organ wskazał, że nie jest to element na tyle istotny, który podważa pozostałe dowody, o skutku wpływającym diametralnie na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podziela ten pogląd, że nie jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro zarówno w odwołaniu jak i w skardze zarzut ten został w taki sam sposób formułowany bez jego uszczegółowienia co do ewentualnych okoliczności mających być dowodzonymi, odmiennych od przyjmowanych, i które w następstwie przeprowadzonej konfrontacji mogłyby rzutować na ocenę stanu faktycznego, nie może być mowy o uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej ( art. 122 Op. w zw. z art. 187§ 1 Op.). Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, także i one są bezzasadne. Dokonując subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy ustawy o VAT – art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a organy zasadnie wywiodły, że nie powstało po stronie spółki prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach, który jak wcześniej wskazano z mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie był także należnym dla P N. z tego powodu, że faktury te nie dokumentowały zaistniałych w rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Regulacje prawa materialnego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia są jasne i nie wymagają żadnej interpretacji. W okolicznościach niniejszej sprawy organy zakwestionowały fakt wykonania usług przez P. N., a zatem nie może być mowy o ewentualnej niezgodności tak podmiotowej czy przedmiotowej wystawionych faktur, co mogłoby powodować konieczność rozważania skorzystania z prawa do odliczenia w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sytuacji wystąpienia po stronie podatnika tzw. dobrej wiary mierzonej jego zapobiegliwością w podejmowaniu starań celem uniknięcia nawiązania kontaktów gospodarczych z podmiotem, który w sposób nielegalny wprowadza do obrotu towary lub w taki sposób świadczy usługi w celu dokonania nadużyć w podatku VAT. Dysponowanie fakturą, na której wykazano podatek VAT przy jednoczesnym przyjęciu, że nie towarzyszyła jej transakcja czyni bezpodstawnym domaganie się skorzystania z prawa odliczenia tego podatku, i to bez względu na zachowanie podatnika, mające usprawiedliwić dokonane odliczenie. Zresztą jak wynika z akt sprawy strona nie powołuje się na żadne takie okoliczności twierdząc jedynie, że doszło do transakcji, i z tego powodu dokonane odliczenie korzysta z ochrony jaką daje jej art. 86 ust 1 i ust 2 VAT. Poglądu tego podzielić jednak nie można. Brak czynność udokumentowanej wystawioną fakturą, czyni zbędnym rozważania odnośnie podejmowanej zapobiegliwości w celu skorzystania z prawa odliczenia, w przypadku zawarcia transakcji z podmiotem nierzetelnym. Odnośne zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji na skutek oparcia uzasadnienia decyzji na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać należy, po pierwsze, iż organy wbrew tej ocenie oparły się na obowiązującym prawie – powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisach ustawy o VAT, po wtóre, powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości wskazały na sposób w jakim należy odczytywać krajowe przepisy tego aktu w świetle postanowień przepisów unijnych w celu zachowania z nimi zgodności, które notabene są w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op. przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w kraju. Sąd odczytuje tą argumentację jako przejaw wypełniania zasady informowania i wyjaśniania powodów, które legły u podstaw wydanego aktu, a zarazem zasadny przekonywania. Odmienność oceny przez stronę przyjętych przez organy ustaleń, do czego ma prawo w odniesieniu do zgromadzonych dowodów, sama w sobie nie stanowi o wadliwości decyzji dopóki nie zostanie podważona w odpowiedni sposób. Strona skutecznie tego nie wykazała na przestrzeni prowadzonego postępowania, nie przestawiła innych dowodów zaświadczających o wykonaniu na jej rzecz usług przez B. P. N.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne, przekonywujące, spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 OP. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji. AKE.