I SA/Łd 818/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę. I SA/Łd 818/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 13.225,00 zł, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za II kwartał 2014 r. w kwocie 33.029,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku w kwocie 1.725,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej transakcję, która nie została dokonana. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. - Spółka A w kontrolowanym okresie nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących przekazanie zaliczek S. O. prowadzącemu działalność pod firmą B. Zaliczki te związane były z realizacją umowy z dnia 16 października 2013 r. zakupu przez podatnika uniwersalnego rozdrabniacza wstępnego odpadów marki ARTECH 110/130-150 kW wraz ze zintegrowanymi urządzeniami towarzyszącymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że w rzeczywistości nie doszło do realizacji powyższej umowy, podatnikowi nie dostarczono maszyny określonej w treści umowy, a dokonywane przez Skarżącą czynności miały wytworzyć obraz, że ze zniszczonej w pożarze maszyny w wyniku odbudowy powstała nowa, kompletna i sprawna maszyna, nabyta za znaczną kwotę, co dawało podstawę do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych. - Spółka A nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zaliczkowych wystawionych przez P. B. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowe D w związku z zaliczkami na zakup samochodowej wagi stacjonarnej SCHENK 1, stosownie do umowy zakupu z dnia 1 marca 2014 r., bowiem usługa polegająca na dostarczeniu i montażu wagi nie została wykonana. - Spółka A nieprawidłowo zaewidencjonowała i uwzględniła w rozliczeniu fakturę korygującą VAT wystawiona przez Spółkę z o.o. C, mającą dotyczyć korekty ceny rozdrabniacza MEWA, nabytego przez Skarżącą w 2012 r., bowiem w ogóle nie doszło do realizacji umowy nabycia tej maszyny. - Spółka A nieprawidłowo skorygowała podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dotyczące wierzytelności nieściągalnych, bowiem nie wszystkie uwzględnione przez podatnika wierzytelności spełniały warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. - Spółka A błędnie przeniosła dane z ewidencji nabyć do deklaracji, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 139 zł. - Ponadto Spółka A wystawiła fakturę VAT na rzecz P. B. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowe D mającą dokumentować usługę wykonania fundamentów pod wagę, która to usługa nie została przez Spółkę wykonana. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił obszerny materiał dowodowy będący podstawą ustalenia stanu faktycznego oraz przepisy procesowe i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie dostatecznego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oparcie ustaleń faktycznych na dowodach gromadzonych przez inne organy, w innych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów, tendencyjną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, wyjaśnień prokurenta Strony K. G. i treści umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnej i niewyczerpującej opinii biegłego co do stanu dostarczonego podatnikowi rozdrabniacza wstępnego odpadów marki ARTECH. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 108 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i obciążenie Strony obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie zakwestionował wszystkich stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości, a ponadto kwestie sporne związane z nabyciem rozdrabniaczy ARTECH i MEWA były także przedmiotem postępowań podatkowych prowadzonych za wcześniejsze okresy w związku z fakturami zaliczkowymi za wcześniejszy okres i fakturą nabycia za wcześniejszy okres. W skardze do tutejszego Sądu podatnik ponownie zarzucił naruszenie wielu przepisów Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu i wartości maszyny ARTECH, bezpodstawne doszukiwanie się rozbieżności między zeznaniami świadków, podważanie wiarygodności zeznań świadków, wadliwą ocenę dowodów, bezpodstawne doszukiwanie się związku z innymi postępowaniami dotyczącymi innych podmiotów i innych okresów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zarzucił też naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podatnik przede wszystkim stwierdził, że błędne są ustalenia organów co do tego, że faktury dokumentujące nabycie obu rozdrabniaczy odpadów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z umowami zawartymi z kontrahentami, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania faktur zaliczkowych i faktury korygującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bo zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu, jak wynika z treści skargi, są następujące kwestie: - prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę S. O. działającego pod firmą B w związku z zaliczkami na zakup przez podatnika uniwersalnego rozdrabniacza wstępnego odpadów marki ARTECH 110/130-150 kW rok 2012 wraz ze zintegrowanymi urządzeniami towarzyszącymi, zgodnie z umową z dnia 16 października 2013 r., - prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. B. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowe D w związku z zaliczkami na zakup samochodowej wagi stacjonarnej SCHENK 1, stosownie do umowy zakupu z dnia 1 marca 2014 r., - prawidłowość wystawienia faktury VAT na rzecz P. B. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowe D, mającej dokumentować usługę wykonania fundamentów pod wyżej wskazaną wagę, - prawidłowość rozliczenia podatku VAT na podstawie faktury korygującej (na minus) wystawionej przez C sp. z o.o., dotyczącej ceny rozdrabniacza MEWA typ UG 1006, - prawidłowość skorygowania podstaw opodatkowania i kwoty podatku należnego dotyczących wierzytelności nieściągalnych z tytułu wystawionych wcześniej przez podatnika faktur VAT, - zasadność orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz.U. z 2011, poz. 1054 ze zm.) w zw. z wystawioną przez podatnika fakturą nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą wykonania fundamentów pod wagę samochodową. Istotne jest przypomnienie, że wyżej wskazane kwestie sporne były tylko częściowo przedmiotem zarzutów podniesionych w odwołaniu, bowiem podatnik nie kwestionował stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości związanych z rozliczeniem faktury korygującej dotyczącej nabycia rozdrabniacza MEWA i nieprawidłowości dotyczących zawyżenia podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Natomiast zarzuty skargi nie dotyczą stwierdzonych przez organy nieprawidłowości dotyczących zawyżenia podatku naliczonego z tytułu błędnie przeniesionych danych z ewidencji nabyć do deklaracji VAT-7K. Należy podkreślić, a nie jest to przedmiotem sporu, że ustalenia faktyczne dotyczące rozliczania transakcji nabycia rozdrabniacza ARTECH (rozliczenie za I i za II kwartał 2014 r.) oraz rozdrabniacza MEWA (rozliczenie za I kwartał 2014 r.) były już wcześniej podstawą decyzji wydanych za wcześniejsze okresy, to jest odpowiednio za IV kwartał 2013 r. i za IV kwartał 2012 r., a następnie te wcześniejsze decyzje były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawach zakończonych nieprawomocnymi jeszcze wyrokami o sygn. I SA/Łd 112/16 oraz I SA/Łd 780/16. Było tak dlatego, bo sprzedawca rozdrabniacza ARTECH wystawił kilka faktur zaliczkowych, zarówno w IV kwartale 2013, jak i w I i w II kwartale 2014 r., a rozliczenie faktury korygującej odnosi się do transakcji nabycia rozdrabniacza MEWA z grudnia 2012 r. Nie powinno być jednak wątpliwości, że w obecnie rozpatrywanej sprawie jak i w tych wcześniejszych, chodzi o te same maszyny, co wynika z ustaleń organów, jak i ze stanowiska podatnika. Uwaga ta była jednak konieczna, bowiem w poszczególnych decyzjach nie jest precyzyjnie podawana pełna nazwa rozdrabniacza MEWA. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, istnieje oczywisty związek pomiędzy wcześniejszymi postępowaniami, a postępowaniem zakończonym decyzją obecnie kontrolowaną w zakresie wynikającym z transakcji nabycia obu rozdrabniaczy. Jest zatem naturalne i prawidłowe, że organy powoływały się na dowody pozyskane wcześniej i będące podstawą ustaleń zakończonych wcześniejszymi decyzjami, skoro do chwili wydania decyzji w sprawie niniejszej nie pozyskały dowodów pozwalających na inne ustalenia faktyczne. Ponadto organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, włączając w poczet materiału dowodowego dowody pozyskane w toku innych postępowań toczących się wobec innych podmiotów, w tym wobec firm C i D. Przepisy te pozwalają bowiem organowi podatkowemu na korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik ma możliwość zapoznania się z tymi dowodami i ustosunkowania do nich, a tak było w tej sprawie. Skorzystanie z dowodów pozyskanych w toku postępowań toczących się wobec tych innych podmiotów dawało możliwość ustalenia pełnego obrazu sprawy i wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, skoro chodziło o towar, który miał zmieniać swoją postać (odpady żelazne ze spalonej fabryki - złom ze spalonych lub nadpalonych maszyn - konstrukcja rozdrabniacza – nowy rozdrabniacz) w poszczególnych fazach obrotu (A – P.P.H.U. E – C – B – A). Ustalenia i oceny prawne związane z odliczeniem podatku naliczonego z faktur zaliczkowych związanych z zakupem rozdrabniacza ARTECH są prawidłowe. Organy przekonująco wykazały, że źródłem pochodzenia konstrukcji tej maszyny miałby być nadpalony złom, a w konsekwencji prawidłowe są wnioski, że transakcja nabycia rozdrabniacza ARTECH od S. O. ma charakter fikcyjny w tym znaczeniu, że podatnik nie kupił nowego (jak miało wynikać z wyjaśnień Strony- np. z pisma z 14 marca 2014 r.), sprawnego uniwersalnego rozdrabniacza wstępnego odpadów marki ARTECH 110/130-150 kW. Ustalenia i wnioski organów wynikają z bogatego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, co zostało przedstawione na str. 7-22 zaskarżonej decyzji. Przedstawiony przez organy przebieg zdarzeń, który w końcu doprowadził do wystawienia spornych faktur zaliczkowych związanych z nabyciem przez podatnika przedmiotowej maszyny, znajduje uzasadnienie i logiczne wytłumaczenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach świadków: P. K., S. O., P. M. i Ł. M.. W ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi, źródło nabycia konstrukcji głównej rozdrabniacza marki ARTECH, zostało przez organy ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Skarżąca Spółka sprzedała we wrześniu i w październiku 2012 r. P. K. odpady żelazne pochodzące ze spalonej hali fabrycznej w cenie 600-700 zł za tonę. Następnie P. K. prowadzący działalność pod firmą E dokonał na rzecz spółki C sprzedaży złomu (w skład którego wchodziły elementy spalonej rozdrabniarki) na podstawie faktury z [...] r. jednak już za cenę istotnie wyższą za tonę, zaś spółka C po czterech dniach od tej daty odsprzedała ten towar firmie B S. O. na podstawie faktury z [...] r. za 239.850 zł, nazywając przedmiot sprzedaży "konstrukcją rozdrabniacza". W tej sytuacji organy trafnie oceniły, że nadpalony złom który przez rok składowany był na placu firmy E, w ciągu czterech dni stał się elementem konstrukcji rozdrabniacza o wartości wielokrotnie większej. Z zeznań S. O. wynika jasno, że zakupione przez niego elementy metalowe konstrukcji maszyny, które miały posłużyć do jej odbudowy, wyglądały na takie, które uległy opaleniu lub spaleniu. Tak radykalne zwiększenie wartości towaru w ciągu czterech dni nie znajduje logicznego wyjaśnienia, zwłaszcza, że prace renowacyjne, które popołudniami wykonywali Ł. M. i P. M. (zatrudnieni przez spółkę C na podstawie umowy o dzieło), trwały w okresie od 1 października do 30 listopada 2013 r., tj. w czasie kiedy właścicielami towaru były zupełnie inne podmioty: P. K. do 24 października 2013 r. i S. O. od 28 października 2013 r., a spółka C jedynie 4 dni pomiędzy tymi datami. Pomijając kwestię rozporządzania towarem przez podmiot, który nie miał do tego podstawy prawnej, z zeznań wymienionych osób nie wynika, aby prowadzone przez nich prace doprowadziły do tak radykalnej zmiany przedmiotu sprzedaży, na co jednoznacznie wskazuje wypowiedź P. M., który stwierdził, że nie można było tego nazwać urządzeniem, lecz kupą żelaza. Wątpliwości budzi również data wydania towaru przez spółkę C firmie B S. O. (faktura z [...] r.), skoro prace renowacyjne prowadzone były do końca listopada 2013 r. W tym zakresie K. G. podał dwie wersje wydarzeń, zaś S. O. wskazał, że nastąpiło to około daty wystawienia faktury. Istotna jest także data, w której Skarżąca zawarła umowę na wykonanie urządzenia (16 października 2013 r.), kiedy właścicielem towaru, z którego wyselekcjonowano poszczególne elementy tego urządzenia, była jeszcze firma P.P.H.U. E. Trafnie zatem ocenił to organ, że zdumiewający jest fakt, iż S. O. zgodził się na wykonanie takiego urządzenia w terminie nieprzekraczalnym 60 dni od daty otrzymania zaliczki, a także ustalił cenę za wykonanie usługi, zwłaszcza, że po dacie zawarcia tej umowy (16 października 2013 r.), w dniu 24 października 2013 r. sprzedaż towaru została dokonana na rzecz zupełnie innego podmiotu (spółki C) i to za cenę 25 razy mniejszą, niż cztery dni później zapłacił S. O.. Organ podatkowy dokonał też dwukrotnie oględzin przedmiotowego rozdrabniacza oraz dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy na temat wartości tej maszyny. Z dowodów tych wynika, że maszyna była niekompletna, niezdatna do użytku, miała jedynie odnowioną powierzchniowo powłokę lakierniczą, brak było dowodu, że była uruchamiana. W ocenie Sądu wskazane argumenty układają się w logiczną całość, potwierdzającą fikcyjności zawartych transakcji, o czym dodatkowo świadczy szereg innych okoliczności, szczegółowo opisanych w decyzjach organów obu instancji, mających oparcie również w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w podmiotach biorących udział w łańcuchu wydarzeń. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Rację mają organy podatkowe, że prawo do odliczenia wiąże się nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe wykazały dostatecznie, że Skarżąca nie zakupiła od firmy B uniwersalnego rozdrabniacza wstępnego odpadów marki ARTECH 110/130-150 kW rok 2012 wraz ze zintegrowanymi urządzeniami towarzyszącymi, zgodnie z umową z dnia 16 października 2013 r., natomiast podjęte działania, ciąg czynności, opisanych przez organy, miały na celu stworzenie wrażenia, że podatnik zakupił za znaczną kwotę przedmiotowa maszynę, wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych, co miało uzasadniać odliczenie podatku naliczonego. Organy miały dostateczne podstawy do ustalenia stanu przedmiotowej maszyny, skoro dwukrotnie dokonano oględzin i uzyskano opinie rzeczoznawcy, a z dowodów tych niewątpliwie wynika, że maszyna była nadal niekompletna, niezdolna do działania i brak było śladów lub dowodów (np. protokołów z wykonanych prób) jej uruchamiania i użytkowania. Przeciwne twierdzenia podatnika nie znajdują pokrycia w dowodach. W tej sytuacji zarzut niedostatecznego wyjaśnienia wartości przedmiotowej maszyny nie ma istotnego znaczenia. Przecież organy udowodniły, że do rzeczywistej odbudowy spalonej wcześniej maszyny nie doszło, a przedmiotem nabycia przez Skarżącą nie była nowa, kompletna, zdatna do użytku maszyna, a więc udowodniono, że nie doszło do realizacji umowy z dnia 16 października 2013 r. Organy zasadnie zwróciły uwagę na wiele rozbieżności pomiędzy zeznaniami różnych świadków i rozbieżności te nie mają charaktery błahego, np. zeznania świadka M. określającego stan elementów metalowych sprzedawanych S. O. jako " kupę żelaza", a zwłaszcza znaczne różnice w zeznaniach dotyczące daty wydania towaru firmie B. Twierdzenia Skarżącego w tym zakresie to jedynie przedstawienie własnej oceny dowodów, która nie jest jednak prawidłowa. Przecież świadkowie M. i M. nie mieli wątpliwości, że czyszczone i odnawiane przez nich elementy nadpalonej maszyny nadal miały charakter jedynie "kupy żelaza", a wykonywane przez nich prace trwały w październiku i listopadzie 2013 r. Nie ma decydującego znaczenia, czy były to pełne dwa miesiące, bo na pewno nie trwało to cztery dni, ani też nic nie wskazuje na to, żeby można było mówić, jak twierdzi Skarżąca, o rozbieżności czasowej nie przekraczającej jednego miesiąca. Zupełnie hipotetyczne są też tezy sformułowane w pkt A 2) tiret czwarte i A 3) tiret piąte i szóste skargi. Jakkolwiek teoretycznie możliwe było, aby S. O., jeszcze przed zobowiązaniem się do odbudowy zniszczonej w pożarze maszyny widział materiał, który będzie mu dostarczony i z tego powodu mógł przyjąć zobowiązanie i podpisać stosowna umowę w dniu 16 października 2013 r., jednak nie ma na to żadnych dowodów, że tak właśnie się stało. Przede wszystkim nie wynika to z zeznań S. O., a więc nie znajduje żadnego logicznego wytłumaczenia, że podjął się odbudowy maszyny i przystał na dokonaną przez C wycenę zniszczonych elementów maszyny, sam ich wcześniej nie widząc. Podobnie, jedynie nieudowodnioną w żadnym stopniu hipotezą są twierdzenia Skarżącej, że próby działania dostarczonego przez S. O. rozdrabniacza zostały przeprowadzone wcześniej. Jeżeli tak było, to Skarżąca miała możliwość i powinna ten fakt udowodnić. Twierdzenia organów o braku dowodów na przeprowadzenie takich prób są w pełni uzasadnione, zwłaszcza wobec opisanego w toku oględzin stanu maszyny. Nie są też uzasadnione zarzuty o niezakwestionowaniu żadnym dowodem faktu zakupu i wykorzystania materiałów do odbudowy rozdrabniacza, bo przecież S. O. nie potrafił precyzyjnie wskazać, jaki materiały, z tych zakupionych przez niego po zawarciu umowy na odbudowę maszyny, zostały wykorzystane do tej odbudowy. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Pogląd ten ma zastosowanie w omawianej sprawie, w której organy wykazały m. in., że prokurent Skarżącej K. G. aktywnie uczestniczył również na wcześniejszych etapach obrotu, zawyżając wartość towaru jako Prezes Zarządu w spółce C. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których wynika uprawnienie nabywcy towaru lub usługi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. W sytuacji gdy czynność opodatkowana w rzeczywistości nie miała miejsca, a wynikała wyłącznie z faktury, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ustalenia i wnioski organów odnoszące się do transakcji nabycia wagi samochodowej i usługi wykonania przez podatnika fundamentów pod tę wagę znajdują pokrycie w zgromadzonych dowodach i są logicznym wynikiem oceny tych dowodów. W tym zakresie organy dysponowały fakturami wystawionymi przez P. B. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowe D, umową na zakup wagi z dnia 1 marca 2014 r., pisemnym oświadczeniem podatnika dotyczącym transakcji z firmą D, protokołem z oględzin miejsca usytuowania wagi w miejscowości B. na terenie Gminnej Spółdzielni A w B., zeznaniami Prezesa GS A w B., protokołem z kontroli przeprowadzonej w firmie D zawierającym wyjaśnienia P. B. i fakturą na wykonanie przez podatnika fundamentów. Z dowodów tych niewątpliwie wynika, że przedmiotowa waga zarówno przed zawarciem umowy jej zakupu, jak i po tej dacie znajdowała się pod adresem B. ul. A 1, a więc na terenie należącym do GS A w B., czyli na terenie wykorzystywanym przez inne firmy będące najemcami lub dzierżawcami, w tym przez firmę F, ale nie przez skarżącą Spółkę. Ani waga ta nie została dostarczona do G., ani nie wykonano w G. pod nią fundamentu (miała tego dokonać forma A), ani nie została zamontowana w G., ani nie podłączono do niej disomatu wagowego i czujników i nie przeprowadzono jej regulacji, kalibracji i legalizacji. Niewykonanie usługi dostarczenia i montażu wagi zgodnie z umową z dnia 1 marca 2014 r. jest oczywiste tak w świetle dowodu z oględzin miejsca usytuowania wagi w B., jak i wyjaśnień P. B. i jego pisemnego oświadczenia. Również nie budzi żadnych wątpliwości, że nie została wykonana przez Skarżącą Spółkę na rzecz firmy D usługa polegająca zbudowaniu w G. fundamentów pod wagę, co także zostało przyznane przez P. B.. Ponadto przecież nawet Skarżąca nie twierdzi, że wyżej określone usługi, czyli usługa dostarczenia i montażu wagi na rzecz podatnika, jak i usługa wykonania fundamentów przez podatnika, zostały rzeczywiście wykonane zgodnie z treścią stosownych umów. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie, to jedynie wskazywanie przyczyn, dla których usługi nie mogły zostać wykonane, co jednak nie jest usprawiedliwieniem dla wystawienia i rozliczenia podatku VAT z zakwestionowanych przez organy faktur na dostarczenie i montaż wagi i na wykonanie fundamentów. Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w szczególności przesłuchiwania P. B. i K. G., skoro Skarżąca przyznaje, że czynności dostarczenia i montażu wagi, jak i wykonania pod nią fundamentów nie zostały wykonane zgodnie z zawartymi w tym zakresie umowami. W związku z tym prawidłowe są wnioski organów, że faktury z dnia [...] r. (zaliczkowa) i z dnia [...] r. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bo nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Organy zasadnie zatem powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki o tyle może być rozliczona przez płacącego zaliczkę w zakresie odliczenia podatku naliczonego, o ile rzeczywiście miała miejsce czynność dokumentowana taką fakturą, czyli przekazanie zaliczki, a przekazanie zaliczki ma związek z całą czynnością opodatkowaną, czyli w tym wypadku z czynnością dostarczenia i montażu wagi, a przecież ta usługa nie była świadczona, co zostało wykazane. W odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez podatnika organ zasadnie przyjął, że zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie podatnik wystawił fakturę dokumentującą usługę wykonania fundamentów pod wagę, której rzeczywiście nie wykonał. Nie ma przy tym znaczenia podawana przez podatnika przyczyna niewykonania zafakturowanej usługi, czyli nienabycie prawa do użytkowania placu w G., na którym waga miała być usytuowana. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy i niekwestionowane w odwołaniu, że faktura korygująca VAT nr. [...] z dnia [...] r. nie stanowi podstawy do uwzględnienia w ewidencji i rozliczenia podatkowego, bowiem została wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...] r. związanej z realizacją umowy z dnia 15 listopada 2012 r., skoro zostało wykazane, że umowa ta, a więc wynikające z niej czynności podlegające opodatkowaniu, nie zostały dokonane. Już w grudniu 2012 r. strony transakcji, to jest Spółki A i C miały wiedzę i świadomość, że faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej zgodnie z zawartą umową. Przedmiotowa faktura korygująca została wystawiona do nierzetelnej faktury VAT nr [...]. A zatem, Skarżącej nie przysługuje prawo do rozliczenia przedmiotowej faktury korygującej, skoro jej wystawca, to jest Spółka C wprowadziła do obrotu pierwotną fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie ma możliwości skorygowania tzw. "pustej" faktury, jeżeli została ona już wprowadzona do obrotu, co zasadnie podkreślono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Decydujące znaczenie dla tego aspektu sprawy ma wykazanie, że faktura nr [...] z dnia [...] r. jest fakturą "pustą". Organ udowodnił ten fakt, a co istotne, było to także przedmiotem postępowania zakończonego odrębnymi decyzjami podatkowymi dotyczącymi określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., które były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 780/16 oddalającym skargę. Organ udowodnił, że umowa z dnia 15 listopada 2012 r. nie została zrealizowana, bo Spółka C nie dostarczyła Skarżącej rozdrabniacza MEWA do zakładu w Z.. Nie dokonała montażu, uruchomienia urządzenia i prób technologicznych we wskazanej lokalizacji i nie wykonała dokumentacji technicznej urządzenia. W tej sytuacji Sąd rozpatrujący obecną sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 780/16, iż cyt. " budzi zdumienie fakt, że ww. urządzenie w postaci rozdrabniacza miało zostać skonstruowane z nadpalonego złomu w okresie 21 dni, tj. między 10 grudnia 2012r. a 31 grudnia 2012r., przy jednoczesnym 13 wzroście wartości pochodzącego ze spalonej hali w Z. złomu. Jak słusznie wskazał organ w podanym czasie (stanowiący wówczas złom) rozdrabniacz został rozłożony na części, z których usunięto elementy zniszczone podczas pożaru, oczyszczony z rdzy oraz nalotów i nie nadawał się do użytku. Uzasadnione wątpliwości budzi przy tym fakt ekonomicznego sensu zawarcia między skarżącą a C umowy z 15 listopada 2012r., dotyczącej wykonania w tak krótkim czasie (21 dni) urządzenia do rozdrabniania odpadów, w której określony został termin przekazania urządzenia w sytuacji, gdy przyszły dostawca nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat stanu urządzenia, elementów niezbędnych do jego uruchomienia i wreszcie kosztów koniecznych, by ten cel osiągnąć, a jednak zdecydował się na ustalenie ceny (154.000 zł netto) za ww. urządzenie. Również w trakcie przeprowadzonych 5 marca 2015r. przez organ I instancji oględzin maszyny MEWA stwierdzono, że części tego urządzenia w postaci konstrukcji głównej, leja zasypowego oraz podestu roboczego nosiły ślady rdzy, znajdowały się na terenie niezadaszonym i nie były w żaden sposób zdatne do użytku. Z tych wszystkich względów, nie tracąc z oczu również personalnych powiązań miedzy właścicielami skarżącej spółki i spółki C trafnie w ocenie Sądu organy uznały, że zarówno zawarta 15 listopada 2012r. umowa, jak i czynności opisane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Oceny tej nie zmienia również treść porozumienia z 12 marca 2014r. zawartego między A i C, na podstawie którego strony uznały konieczność obniżenia pierwotnie ustalonej ceny rozdrabniacza (o 95.000 zł) zł do kwoty 59.000 zł. W ocenie Sądu wskazane przez organy argumenty układają się w logiczną całość, potwierdzającą fikcyjności zawartych transakcji, o czym dodatkowo świadczy szereg innych okoliczności, szczegółowo opisanych w decyzjach obu instancji". Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten nie został rozwinięty i nie był podniesiony w odwołaniu, więc nie ma pewności, w czym podatnik upatruje naruszenie tego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że przecież organy nie wykluczyły całkowicie skorzystania przez podatnika z możliwości skorygowania podatku należnego z powodu wierzytelności nieściągalnych, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. precyzyjnie wyjaśnił, które wierzytelności mają charakter nieściągalnych i w jakim zakresie uprawniona jest korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego. Podatnik nie wskazał, w jakim zakresie ustalenia organu są niezgodne z przepisem prawa. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Ake.