I SA/Łd 819/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 819/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. B. - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 18 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 26 września 1989 r. Wnioskodawca wraz z żoną A. B. przekształcili nabyte na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu we własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. A [...]. W dniu 24 października 2011 r. Wnioskodawca oraz A. B. zawarli umowę ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu. W dniu 22 marca 2015 r. zmarła żona Wnioskodawcy – A. B. W dniu 28 lipca 2015 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia, w którym stwierdził, że spadek po zmarłej A.B. nabyli na mocy ustawy Wnioskodawca, tj. mąż zmarłej oraz córka D. D., po 1/2 części każde z nich. W dniu 15 grudnia 2015 r. D. J. D. działając w imieniu własnym oraz swojego ojca, czyli Wnioskodawcy, w drodze umowy sprzedaży dokonała zbycia lokalu (swojego udziału w wysokości 1/4 oraz udziału Wnioskodawcy w wysokości 3/4). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2015 r., gdyż udział 1/4 lokalu nabył po śmierci żony w drodze dziedziczenia, czy też nie, gdyż umowa sprzedaży ww. lokalu została zawarta po upływie pięciu lat od dnia ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej? Czy upływ owego pięcioletniego terminu należy liczyć od dnia ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, czy też ustanowienia odrębnej własności lokalu? Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tyłu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż sprzedaż udziału w lokalu nastąpiła po upływie 5-letniego terminu od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawca stwierdził, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca podkreślił, że w sytuacji, w której podmiot nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu, potrzebną do obliczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zaskarżoną interpretacją, powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zostało uznane za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej jaku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych lub u.p.d.f.) podniósł, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Następnie organ wydający na interpretację przytoczył treść z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082) i art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) i podniósł, że zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie mógł On powtórnie nabyć udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w spadku po zmarłej żonie, ponieważ został on przez Niego nabyty już w 1989 r. oznaczałoby, że to prawo stanowiło Jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po żonie, gdyż to Wnioskodawcy, a nie im wspólnie, przysługiwało ww. prawo. Zdaniem organu, wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Wskazano, że datą nabycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym jest dzień 26 września 1989 r., w którym Wnioskodawca przekształcił nabyte na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w 1989 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spadku po swojej żonie nabył udział 1/4 w ww. prawie, w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. 22 marca 2015 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału w dniu 15 grudnia 2015 r. będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu zauważono, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która odpowiada 1/4 udziałowi w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytemu w 2015 r., bo tylko sprzedaż tej części prawa do lokalu stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział 1/2 nabyty w 1989 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów). Podkreślono następnie, że w rozpatrywanym przypadku - odnośnie udziału nabytego w spadku - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku nabycia udziału w spadku nie występuje więc cena nabycia, gdyż spadek nabywa się po spadkodawcy nieodpłatnie, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia 1/4 udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując podniesiono, że przychód z tytułu sprzedaży udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 1989 r., a następnie przekształconego w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego w 2011 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie, przypadający na udział nabyty w 2015 r. w drodze spadku, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący zarzucił: – błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, który został nabyty przez skarżącego w drodze spadku po zmarłej żonie, podczas gdy udział ten dotyczył prawa własności nieruchomości, która uprzednio znajdowała się w małżeńskiej wspólności ustawowej, a zatem małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do tzw. niepodzielnej ręki i pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie należy liczyć od dnia nabycia prawa jako współwłasności łącznej; – naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym niezastosowaniu zasady wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów; – zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zdaniem skarżącego, przyjąć należy, że współwłasność małżonka, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Ponadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz odrębnie Jego małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. W ocenie skarżącego, nie stanowi zatem "nabycia", w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie w drodze spadku po współmałżonku, uzyskanej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację tożsamą do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i jako taka skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez skarżącego wraz z żoną w 1989 r., a następnie zostało ono przekształcone w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co nastąpiło w 2011 r. Zarówno w pierwszej, jak i w drugiej dacie, skarżący i jego żona pozostawali w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, o której mowa w art. 31 K.r.o. Żona skarżącego zmarła w 2015 r., zaś skarżący wraz z córką stali się jej spadkobiercami. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła 15 grudnia 2015 r. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10 (wymienionym w skardze), że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości (w tym przypadku spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego), ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że strona skarżąca dwukrotnie nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (następnie przekształcone w odrębną własność lokalu mieszkalnego), w którym, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci żony. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący i jego żona posiadali w małżeństwie w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku – jak błędnie przyjął organ interpretujący, niewłaściwie stosując ten przepis. Zdaniem Sądu, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i udziału w nim przypadającego skarżącemu pozostającemu we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Podobne stanowisko zajął NSA również w późniejszych wyrokach, m. in. z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14. Taką wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.