I SA/Łd 82/08

Dnia 24 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 maja 2007 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego i wyjaśnienie: 1) czy wartość szkolenia, w którym uczestniczy na podstawie skierowania pracownik podatniczki, organizowanego przez organizatora kształcenia , niewpisanego do rejestru instytucji szkoleniowych ani nieposiadającego akredytacji kuratora oświaty korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podatniczka jako płatnik tego podatku jest zwolniona od obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika, 2) czy użycie przez organizatora szkolenia w fakturze sformułowania "szkolenie" w przypadku, gdy merytorycznie i godzinowo treść tego szkolenia odpowiada pojęciu "kursu" lub "seminarium" , o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. nr 31,poz. 216) jest wystarczające dla udokumentowania zwolnienia pracownika- na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- z podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż kieruje pracowników na szkolenia, przydatne w działalności firmy. Część firm, organizatorów szkolenia nie jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych ani nie posiada akredytacji kuratora, prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Dopuszcza to art. 83 a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., Nr 256,poz. 2572 ze zm.).Uzyskanie akredytacji przez te podmioty jest dobrowolne ( art. 68 b ust. 1ustawy o systemie oświaty). Uzasadnia to w ocenie spółki wniosek, iż także w przypadku szkoleń organizowanych przez takiego organizatora kształcenia wartość szkolenia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wyraziła również pogląd, iż faktury, w których jako tytuł płatności wskazano szkolenie , ale z programów szkoleń wynika jednoznacznie, iż odpowiadają one definicji kursu lub seminarium według przepisów powołanego rozporządzenia z 2006 r., stanowią podstawę do zwolnienia ich wartości z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art.9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.f.) wskazał, iż przychodem pracownika -podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone. Zalicza się więc do nich również kwoty zapłacone przez pracodawcę za szkolenia, chyba że są one zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. Dalej organ podatkowy wywiódł, iż pracodawca, zgodnie z art. 94 ust. 6 Kodeksu pracy ma obowiązek ułatwiać pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Sposób wykonania tego obowiązku określić ma Minister Edukacji i Nauki w drodze rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 103 Kodeksu pracy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. dotyczy wartości świadczeń, przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie zawodowe pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym naukę w formach pozaszkolnych. Przepisami odrębnymi są rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103,poz. 472 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 1993 r.) oraz powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. ( dalej powoływane jako rozporządzenie z 2006 r.). Zgodnie z tym ostatnim organizatorem szkolenia może być publiczna lub niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osoba prawna lub fizyczna prowadząca działalność oświatową wymienioną w art. 83 a ustawy o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację według przepisów tej ustawy. Mimo więc tego, iż uzyskanie akredytacji jest dobrowolne, dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego konieczne jest zorganizowanie szkolenia przez organizatora posiadającego tę akredytację. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 21ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. Podkreśliła ponownie, iż uzyskanie akredytacji przez organizatora kształcenia jest dobrowolne ( art. 68 b ust. 1 ustawy o systemie oświaty), podmioty nieposiadające akredytacji są zaś uprawnione do prowadzenia kursów, poza prowadzeniem kursów zawodowych. Ponadto rozporządzenie z 2006 r. określa wymogi i zasady odnoszące się do podmiotów szkolących, natomiast w żaden sposób nie precyzuje zasad przyznawania świadczeń pracownikom przez pracodawców. Za przepisy odrębne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. należy zatem uznać tylko rozporządzenie z 1993 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i podzielił przytoczone przez niego argumenty, wskazując na definicję organizatora kształcenia zawartą w § 1 pkt 2 rozporządzenia z 2006 r. , z której to definicji w sposób jednoznaczny wynika obowiązek posiadania przez ten podmiot akredytacji kuratora oświaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisami odrębnymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. są zarówno rozporządzenie z 1993 r. , jak i rozporządzenie z 2006 r. W skardze na tę decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 12 ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. oraz z ostrożności procesowej – art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy i art. 32 Konstytucji RP, a także przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.). Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazała, iż w jej ocenie w przypadku, gdy pracownicy kierowani są w czasie pracy, na podstawie polecenia służbowego na szkolenia, to wartości tych szkoleń w ogóle nie można uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Udział tych osób w szkoleniach wchodzi bowiem w zakres obowiązków pracowniczych, jest obowiązkowy i ma na celu lepsze funkcjonowanie podatniczki poprzez podniesienie kwalifikacji pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach. Strona podtrzymała również argumentację, przedstawioną we wniosku i zażaleniu, uzupełniając ją o zarzut naruszenia zasady równości, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Podmiot nieposiadający dobrowolnej akredytacji byłby bowiem w gorszej sytuacji od tego, który taką akredytację uzyskał, z uwagi na względy podatkowe popyt na jego usługi byłby bowiem mniejszy. Naruszenie przepisów postępowania w ocenie strony polegało na nieustosunkowaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do pełnej argumentacji strony, w tym do kwestii dobrowolności akredytacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując argumenty wskazane w decyzji. Podkreślił, iż zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody za wyjątkiem tych, które ustawodawca wyraźnie zwolnił od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie o.p. zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym ( art. 9 ust. 2 u.p.d.f.). Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość zostanie z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo nieodpłatnych ( art.12 ust. 1 u.p.d.f.). Ustawodawca nie definiuje pojęcia świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazuje się, iż przychodami ze stosunku pracy lub pokrewnych są wszelkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy (z jego środków własnych czy też pośrednio, poprzez wypłatę ze źródeł niepowiązanych bezpośrednio z pracodawcą) w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym ( por. J.Małecki [w:] A. Gomułowicz, J.Małecki- Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s.128). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia ( wyrażenia tego używa również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.) wyrażono pogląd, iż ma ono znaczenie szersze niż cywilistyczne pojęcie świadczenia. Obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub inne, nieodpłatne, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uzasadnienie uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 6,poz. 153 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślono więc, iż świadczenie to musi wiązać się z uzyskaniem kosztem innej osoby korzyści wymiernej w pieniądzu. W tym kontekście należy rozważyć, czy szkolenia, na które pracodawca obowiązkowo, w ramach polecenie służbowego, kieruje pracowników i które wiążą się z potrzebami firmy i wykonywaniem powierzonych im obowiązków, stanowią w każdym przypadku świadczenie nieodpłatne( przysporzenie majątkowe) lub ponoszone za pracownika. Zgodnie z art. 100 § 1 Kodeksu pracy pracownik ma obowiązek wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeśli nie są sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. Jeżeli więc pracodawca kieruje go na kurs czy seminarium związane z wykonywanymi obowiązkami, pracownik winien się do tego polecenia zastosować. Koszt szkolenia nie będzie więc świadczeniem ponoszonym za pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., bowiem to nie pracownik podejmuje próbę podnoszenia kwalifikacji z własnej inicjatywy, a jest do tego zobligowany treścią stosunku prawnego wiążącego go z zakładem pracy. Zastanowić się dalej należy, czy wydatek na szkolenie może stanowić konkretne przysporzenie finansowe po stronie pracownika (nieodpłatne świadczenie). Pracodawca, jak wynika z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy, ma obowiązek ułatwić pracownikowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych ( nie oznacza to jednak prawa pracownika do żądania od pracodawcy zorganizowania konkretnego szkolenia -por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2000 r. , sygn. akt I PKN 657/99, opubl. w OSNP z 2001 r., nr 22,poz. 660). Jeżeli pracodawca zobowiązuje go do udziału w określonej formie pozaszkolnej doskonalenia zawodowego, to trudno, w przypadku szkolenia wiążącego się wyłącznie z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi ,uznać udział w nich za rodzaj przysporzenia dla pracownika, mającego konkretny wymiar finansowy, chociażby poprzez zaoszczędzenie przez niego wydatku. Pracodawca zatrudniając pracownika zna bowiem jego kwalifikacje i z uwagi na nie zatrudnia go na określonym stanowisku. Zmiana tych wymogów nie jest jednoznaczna z koniecznością dokształcania się pracownika we własnym zakresie. Pracodawca zaś, mając lepiej przygotowanych do wykonywania swoich zadań pracowników, może zwiększyć swoje przychody, lepiej wykorzystując zatrudnionych pracowników (poprzez lepszą organizację pracy, wyższą wydajność itp.). Przysporzenie majątkowe następuje więc w tym przypadku po stronie pracodawcy, a nie pracownika, stosującego się jedynie do poleceń pracodawcy i wykonującego w ten sposób nałożone na niego obowiązki. Wykonywanie obowiązków stanowi ekwiwalent świadczenia pracodawcy. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia z 1993 r. pracodawca może, kierując zatrudnionego na szkolenie w formach pozaszkolnych, zobowiązać go do zwrotu części lub całości kosztów tego szkolenia, jeżeli pracownik nie będzie po jego zakończeniu pracował u niego przez wskazany w umowie okres lub przerwie naukę lub jej nie podejmie ( § 9 ust. 2 rozporządzenia z 1993 r.). Potwierdza to tezę, iż wykonywanie obowiązków pracowniczych po zakończeniu nauki stanowi świadczenie wzajemne pracownika ( świadczenie pracodawcy nie ma więc charakteru nieodpłatnego, nieekwiwalentnego). Z tych względów należy uznać, iż wartość szkolenia, na które pracodawca kieruje pracownika i które wiąże się z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na określonym stanowisku nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Skoro zaś świadczenie to nie stanowi przychodu, bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy wartość szkolenia jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.f. W opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strona wskazała, iż pracownicy są przez nią kierowani na kursy i seminaria i szkolenia te są przydatne w działalności firmy. Istotnie, dopiero w skardze uzupełniła tę informację o stwierdzenie, że doskonalenie zawodowe służyło wykonywaniu pracy na konkretnych stanowiskach w firmie skarżącej. Jeżeli jednak organ podatkowy miał wątpliwości, czy było to podnoszenie kwalifikacji, związane bezpośrednio z działalnością firmy czy też dotyczyło to szkolenia o charakterze ogólnym , mógł zażądać uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego, stosownie do art. 14 a § 5 w zw. z art. 169 § 1 i 2 o.p. Nie czyniąc tego, udzielił pisemnej interpretacji niezgodnej z wnioskiem podatniczki. Ponadto nie zauważył różnicy między szkoleniem, które pracownik podejmuje z własnej inicjatywy ( i którego pracodawca wspomaga w sposób określony w § 5 ust. 1 i w § 11 rozporządzenia z 1993 r.), a szkoleniem, w którym pracownik obowiązany jest uczestniczyć, wykonując obowiązki pracownicze. Z przedstawionych przez organy podatkowe wraz ze skargą akt sprawy ( na podstawie których sąd orzeka – art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wynika ponadto, iż podatniczka zadała organowi dwa pytania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe w całości, w uzasadnieniu postanowienia nie zawarł jednak wyjaśnienia ( z przytoczeniem przepisów prawa) , dlaczego stanowiska tego w odniesieniu do drugiego pytania nie akceptuje. Zobowiązywał go zaś do tego art. 14 a § 3 o.p. Z akt sprawy nie wynika też, iż drugie pytanie podatnika ( dotyczące treści faktur) zostało potraktowane jako drugi wniosek i odrębna sprawa. Zgadzając się ze stroną skarżącą ( choć z innych przyczyn), iż uzasadnienie postanowienia nie jest pełne , zauważyć jednak należy, iż przepisy regulujące interpretacje nie odwołują się do całości działu IV o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd uznał również, iż końcowe załatwienie sprawy wymaga także uchylenia postanowienia organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212,poz. 2075). A. B.