I SA/Łd 829/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. J. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") przedłużył wobec J. J. (dalej jako: "skarżący") do dnia 31 grudnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za czerwiec i lipiec 2016 r., wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że NUS zasadnie uznał, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez skarżącego fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji, zasadnym i koniecznym jest sprawdzenie źródeł pochodzenia towarów oraz ustalenie łańcucha dostaw. Dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy skarżący zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1 821 188 zł. W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., wnosząc jednocześnie o jego uchylenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, która doprowadziła do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez NUC-S. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 829/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 675/19. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do przepisu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości tego przedłużenia i czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT z powołaniem się na trwające postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący złożył w dniu 25 sierpnia 2016 r. deklarację podatkową, w której wykazał min. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.821.188 zł, do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 24 października 2016 r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że NUS przedłużył skarżącemu termin wnioskowanego zwrotu VAT ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]r., a następnie od [...] marca 2017 r. kontynuował je w tej samej formie procesowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Zaskarżonym postanowieniem organu II instancji utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu. Nie budzi wątpliwości fakt, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed wejściem w życie przepisów wprowadzających ustawę o KAS i w związku z tym zastosowanie miały przepisy przejściowe określone w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie organu podatkowego, pomimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem KAS także od 1 marca 2017 r. organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. Skarżący natomiast uważał, że z nowej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ postępowanie kontrolne jako tryb weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało usunięte z przepisu. Sąd stwierdza, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W analogicznych sprawach skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny znaczenia zmiany w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznając, że należy ją interpretować na korzyść podatnika (z tego powodu uwzględniono skargi kasacyjne skarżącego w sprawach I FSK 1919/18 oraz I FSK 1920/18 oraz oddalono skargę kasacyjną organu w sprawie I FSK 675/19). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w ww. orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., umożliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy weryfikacja zasadności owego zwrotu następuje w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie przepisu przejściowego art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej pociągnęło za sobą konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie zmian między innymi w ustawie o VAT. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 83 pkt 11) nadały nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w ten sposób, że dotychczasowe brzmienie – obejmujące także postępowanie kontrolne – zastąpiono następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Ze zmianą tą wiąże się regulacja z art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz z art. 260 ustawy statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Z regulacji prawnych przywołanych powyżej wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie podatkowej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o KAS, od 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana z 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (mocą art. 83 ust. 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) stanowiącego materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z 1 marca 2017 r. (art. 260 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej), zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak - choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych - stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że zasadny jest zarzut skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach postępowań kontrolnych. Podniesiona przez organ okoliczność, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oraz, że w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że pojęcie postępowania podatkowego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT obejmuje również postępowanie kontrolne. Gdyby tak należało rozumieć pojęcie postępowania podatkowego na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, to powstaje pytanie w jakim celu przed dniem 1 marca 2017 r. przepis ten posługiwał się pojęciem postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu to, że ustawa o kontroli skarbowej nakazywała posiłkowe stosowanie Ordynacji podatkowej nie oznacza, że pod pojęciem postępowania podatkowego w innych ustawach należy rozumieć także postępowanie kontrolne. Byłoby to możliwe tylko wówczas gdyby w ustawie o VAT istniał wyraźny przepis odwołujący się do ustawy o kontroli skarbowej i nakazujący takie rozumienie postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 P.p.s.a. AKE.