I SA/Łd 83/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. oddala skargę. I SA/Łd 83/14 Uzasadnienie Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. C. N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. i umarzającą postępowanie w zakresie dotyczącym miesięcy od lutego do października 2010 r., a w pozostałym zakresie określającą za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 21.913 zł oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 142.448 zł i za styczeń 2011 r. w kwocie 12.666.781 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż C. N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w okresie od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dn.31 grudnia 2008 r., sygn. akt [...] sprawował zarząd nad nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy A 10/12 (oznaczoną jako działka nr 504), której właścicielem był W. K.. Na podstawie przeprowadzonej w 2012 r. kontroli ustalono, iż C. N., jako zarządca, wystawiał na najemców faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz za energie - jako sprzedawcę wskazując właściciela nieruchomości. Ponadto refakturował (odsprzedawał) na rzecz W. K. wydatki na zakup energii elektrycznej oraz wydatki na towary i usługi budowlane, nabywane w związku z utrzymaniem ww. nieruchomości. Poza kwotami wynikającymi z refaktur, w deklaracjach VAT-7 C. N. wykazywał sprzedaż usług najmu działki nr 506/7 znajdującej się w Ł. przy ul. A 12, przylegającej do działki 504, dzięki której najemcy tej nieruchomości (tj. działki nr 504) mieli zapewniony dostęp do drogi. W związku z wydanymi w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - na wniosek C. N. - interpretacjami prawa podatkowego, w których stwierdzono m.in., że zarządca sądowy jest podatnikiem VAT w zakresie pobieranych od najemców opłat czynszowych, podatnik skorygował faktury wystawione w okresie od lutego 2009 r. do października 2010 r. z tytułu wynajmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości, wskazując siebie jako sprzedawcę tych usług. Jednocześnie wystawiając w dniach 21, 22 i 30 grudnia 2010 r. faktury korygujące - "wyzerował" obrót udokumentowany refakturami wystawionymi na W. K. z tytułu m.in. odsprzedaży energii, materiałów i usług budowlanych związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości oraz usług najmu działki nr 506/7. Faktury te zostały uwzględnione w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 12 sierpnia 2011 r. (data stempla pocztowego). Natomiast w fakturach wystawionych od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. podatnik, wskazywał siebie jako sprzedawcę usług najmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości, deklarując obrót z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 i nie refakturował ww. wydatków na rzecz W. K.. W dniach 29 listopada i 1 grudnia 2011 r. skarżący powołując się na wydaną na jego zlecenie opinię prawną Kancelarii Adwokackiej A s.c. wystawił na poszczególnych najemców zbiorcze faktury korygujące, w których jako sprzedawcę ponownie wskazał właściciela nieruchomości. Korekty te zostały przez stronę rozliczone w deklaracjach korygujących VAT-7, w ten sposób, iż skarżący zmniejszył sprzedaż i podatek należny w miesiącach, w których na podstawie interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., rozliczył obrót z tytułu sprzedaży usług najmu lokali. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowanie podatkowego, mając na uwadze wydane na wniosek podatnika interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. oraz wyrok NSA z 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] r., zweryfikował prawidłowość rozliczeń przedstawionych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 2 grudnia 2011 r. W opinii ww. organu, sądowy zarządca nieruchomości nie jest przedstawicielem właściciela, lecz działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, jest stroną wszystkich czynności i ponosi odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali w zarządzanej nieruchomości. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Zdaniem skarżącego obrotem sądowego zarządcy nieruchomości jest przyznane mu przez ten sąd wynagrodzenie, a nie należności z umów najmu, z których zarządca zobowiązany jest się wyliczyć wobec-właścicieli nieruchomości. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji, a sprawę prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przywołując wyroki NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11 i z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11 - zgodził się ze stanowiskiem strony, że obrotem zarządcy sadowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właścicieli nieruchomości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał w dniu [...] r. decyzję weryfikującą prawidłowość rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. W oparciu o wyjaśnienia podatnika (pismo z 15 listopada 2012 r.) oraz Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. (pisma z 7 grudnia 2012 r. i z 21 stycznia 2013 r.) organ ustalił, że dotychczas Sąd nie przysądził stronie wynagrodzenia w związku ze sprawowanym zarządem, zaś podatnik nie wystawił na rzecz (ówczesnego) właściciela nieruchomości faktury. Wskazując na te okoliczności stanu faktycznego organ podatkowy orzekł, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zarządu, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Za nieprawidłowe organ I instancji uznał to, że wystawione w dniach 29 listopada i 2 grudnia 2010 r. (zbiorcze) faktury korygujące podatnik uwzględnił (cząstkowo) w rozliczeniu za -miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., a nie w rozliczeniu za grudzień 2010 r., tj. za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru ww. korekt. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. zarzucił podatnikowi, że nieprawidłowo skorygował podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu odsprzedaży dokonanej na rzecz właściciela zarządzanej nieruchomości – W. K. towarów i usług wykorzystanych do utrzymania zarządzanej nieruchomości. W związku z otrzymaną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. nr [...] C. N. wystawił w dniach 21, 22 i 30 grudnia 2010 r. faktury korygujące do sporządzonych przez siebie refaktur, na podstawie których obciążył właściciela nieruchomości ww. wydatkami. Faktury korygujące do refaktur, zmniejszające sprzedaż i podatek należny podatnik uwzględnił w korektach deklaracji VAT-7. Ponieważ podatnik ostatecznie odstąpił od stosowania wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] (w której uznano zarządcę za podatnika VAT w odniesieniu do usług najmu zarządzanej nieruchomości) i złożył ponowne korekty deklaracji VAT-7, w których nie uwzględnił obrotów z tytułu wynajmu zarządzanej nieruchomości, organ I instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie skorygował (w rozliczeniu za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.) podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wykazane na fakturach korygujących wystawionych do refaktur. Od decyzji z [...] r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie na podstawie art. 226 § 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego. Skarżący zarzucił ww. rozstrzygnięciu: • naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że C. N. nie miał prawa do rozliczenia faktur korygujących w okresach rozliczeniowych, za które uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące - w sytuacji, kiedy czynności dokumentowane pierwotnymi fakturami korygującymi nie były czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, art. 19 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, poprzez uznanie, że C. N. jako zarządca sądowy błędnie skorygował pierwotne faktury przenoszące koszty na właściciela nieruchomości w sytuacji, gdy wydatki te nie zostały jeszcze zaakceptowane przez sąd sprawujący kontrolę nad sądowym zarządcą nieruchomości, art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i skierowanie jej do C. N., podczas gdy sukcesorem praw i obowiązków związanych z rozliczeniem w podatku od towarów i usług pozostaje nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka B Ltd SKA.; • rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braku dostatecznej regulacji w zakresie opodatkowania sądowego zarządcy nieruchomości na niekorzyść podatnika. W wyniku rozpoznania odwołania strony organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i w rozliczeniu za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. umorzył postepowanie, w pozostałym zaś zakresie, obejmującym okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za prawidłowe uznał dokonane przez podatnika rozliczenie faktur korygujących sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za okresy od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ zakwestionował natomiast działanie podatnika polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących: do refaktur, na podstawie których C. N. obciążał W. K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur oraz do faktur dotyczących wynajmu działki nr 506/7. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń za miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tyra kosztów zastępstwa procesowego, powołując następujące zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie i uznanie, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez Skarżącego na rzecz W. K. w sytuacji, kiedy nie można mówić o zaistnieniu tych czynności opodatkowanych do momentu rozstrzygnięcia przez sąd w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych przez Skarżącego (jako sądowego zarządcy nieruchomości) z własnych funduszy; art. 19 ust. 4 ww. ustawy, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług, pomimo że nie doszło do zaistnienia czynności opodatkowanych, które mogłyby spowodować powstanie obowiązku podatkowego; § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie miał prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku wystawienia faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, które w niniejszym stanie faktycznym jeszcze nie nastąpiły; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § l, 122, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez: • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek: - rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z braku wyraźnej regulacji w zakresie sądowego zarządu nieruchomością na niekorzyść Skarżącego, - nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu wniosków płynących z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] wydanej dla C. N., w której potwierdzono brak konieczności refakturowania wydatków na właściciela nieruchomości; - brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak analizy kwestii przejścia wszelkich praw i obowiązków Skarżącego w zakresie VAT na spółkę B Ltd. s.k.a., w rezultacie wniesienia do tej spółki przedsiębiorstwa Skarżącego, co było przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...], co narusza również obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia w sposób wystarczający całego materiału dowodowego; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie znaczenia cywilnoprawnej regulacji dotyczącej sądowego zarządu nieruchomością dla określenia obowiązków wynikających dla zarządcy sądowego w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 25 czerwca 2014 r. skarżący uzupełniając wniesioną skargę stwierdził, iż wydana decyzja skierowana została do nieprawidłowego podmiotu, co skutkuje jej nieważnością. Wskazał, że w dniu 8 kwietnia 2013 r. wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki B Ltd SKA, w zamian za co objął akcje emisji B. Wskazał, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki osobowej jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślił, iż w interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek tej spółki w dniu [...] r. Minister Finansów stwierdził, że po wniesieniu wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55(1) kc, w związku z objęciem akcji w tej spółce, spółka stała się sukcesorem przedsiębiorstwa na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzja podatkowa nie mogła zostać wydana w stosunku do skarżącego. W głosie do protokołu rozprawy z dnia 27 czerwca 2014 r. skarżący wskazał, iż dysponuje interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] r., w której wskazano sposób rozliczania wydatków na nieruchomość. W szczególności organ wskazał, iż faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nieruchomością zarządzaną przez ustanowionego przez sąd zarządcę, powinny być wystawione nie na właściciela nieruchomości, lecz na jej zarządcę. Skarżący wskazał, iż ze względu na ochronę wynikającą z interpretacji nie można mu zatem czynić zarzutu, iż błędnie dokonał rozliczenia kosztów wydatków na zarządzaną przez siebie nieruchomości, bowiem stosował się do powyższej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zasadnicze okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Skarżący na mocy postanowienia sądu sprawował zarząd nieruchomością stanowiącą własność W. K.. Podatnik działając we własnym imieniu (ale na rzecz właściciela nieruchomości) dokonywał zakupu towarów i usług, które następnie odsprzedawał W. K. wystawiając faktury sprzedaży (refaktury). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług (towarów) faktycznie korzysta. Możliwość refakturowania przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT (zob. też art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). Skarżący nie neguje konieczności refakturowania na właściciela nieruchomości ponoszonych na nią wydatków. Spór w istocie sprowadza się do oceny, w którym momencie podatnik jest zobowiązany do wystawienia refaktur na rzecz właściciela nieruchomości. W ocenie skarżącego wystawienie takich refaktur (i powstanie obowiązku podatkowego) jest możliwe dopiero w chwili zaakceptowania przez sąd nadzorujący zarząd nieruchomością prawidłowości poniesienia wydatków na nieruchomość. Jednak pogląd taki nie ma żadnego oparcia w treści obowiązujących przepisów. W szczególności przepisy k.p.c. dotyczące zarządu nad nieruchomością nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa towarów i świadczenie usług ma charakter obiektywny i czynności te mają miejsce niezależnie od stanowiska sądu nadzorującego zarząd nieruchomością. Zarządca nieruchomości nabywa towary i usługi działając we własnym imieniu lecz na rzecz właściciela nieruchomości, który staje się rzeczywistym nabywcą towarów i usług. Nie ma więc uzasadnienia pogląd, że do wykonania czynności opodatkowanych dochodzi dopiero w chwili podjęcia przez sąd nadzorujący zarząd rozstrzygnięcia w przedmiocie oceny prawidłowości wydatków ponoszonych przez zarządcę. Chybiony jest więc podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określają przepisy art. 19 ustawy o VAT. Jako zasadę w podatku od towarów i usług przyjęto, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ). Od zasady tej ustawodawca przewidział szereg wyjątków. Przykładowo, jeśli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Jednak żaden z obowiązujących przepisów nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od zatwierdzenia czynności podejmowanych przez zarządcą przez sąd sprawujący nadzór nad zarządem. Stanowisko podatnika jest niekonsekwentne i sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem zakupione towary i usługi będące przedmiotem refakturowania uwzględnia przy realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez decyzji sądu sprawującego nadzór nad zarządcą, natomiast powstanie obowiązku podatkowego uzależnia od rozstrzygnięcia tego sądu. Niewątpliwie doszło też do wykonania umowy najmu działki nr 506/7 w celu umożliwienia najemcom zarządzanej nieruchomości dostępu do drogi. Nie było więc podstaw do wystawienia faktur korygujących dotyczących wykonania tej umowy. Niezrozumiały jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Sytuacje przewidziane w powołanych przepisach rozporządzenia nie miały miejsca, a podatnik dokonał faktycznej odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz właściciela nieruchomości. Nie było więc podstaw do dokonania korekty faktur (refaktur) dokumentujących odsprzedaż towarów i usług na rzecz właściciela nieruchomości. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy. Skarżący podnosi zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wniosków płynących z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla niego, w której organ podatkowy potwierdził brak konieczności refakturowania wydatków na właściciela nieruchomości. Stanowisko strony jest niezrozumiałe o tyle, ze w skardze wskazano, iż strona nie neguje konieczności refakturowania wydatków na właściciela zarządzanej nieruchomości. Nie ma to jednak istotnego znaczenia w sprawie. Strona może bowiem skutecznie powołać się na interpretację do której się sama zastosowała. Wskazana interpretacja została oparta na założeniu, że ustanowiony przez sąd zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu nieruchomości. W takiej sytuacji nie ma podstaw do refakturowania na właściciela nieruchomości wydatków poniesionych za zarządzaną nieruchomość. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarówno podatnik, jak i organy podatkowe uznały i przyjęły, ze obrotem zarządcy nieruchomości jest wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji zarządcy, a podatnikiem w zakresie kwot otrzymanych z tytułu najmu jest właściciel nieruchomości. Podatnik nie może więc skutecznie powoływać się na powyższą interpretację wskazując jedynie na wyrwany z kontekstu jej fragment. Niewątpliwie skarżący nie zastosował się do tej interpretacji, gdyż nie wykazał, jako swojego obrotu przychodów uzyskiwanych z wynajmu zarządzanej nieruchomości. Interpretacja indywidualna z dnia [...] r. została wydana na wniosek firmy B Ltd. s.k.a. i nie ma charakteru wiążącego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych innego podmiotu (skarżącego). Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dotyczy okresu, gdy podatnik jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.. Podatnikami podatku VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżący w kwietniu 2013 r. wniósł swoje przedsiębiorstwo osoby fizycznej do firmy B Ltd. s.k.a. Nie oznacza to jednak, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie sąd orzekający w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano w szczególności, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia , nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej, nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym " Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej , do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już organ podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie " stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a) § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. na stronie internetowej NSA) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Zaskarżona decyzja jest więc zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji odniósł się do przepisów k.p.c. regulujących pozycję zarządcy sądowego i prawidłowo wskazał, że zatwierdzenie sprawozdania zarządcy przez sad nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych czynności podejmowanych przez zarządcę. Okoliczność, iż organy podatkowe nie podzieliły poglądów skarżącego co do momentu powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że wszystkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego. Podatnik niezasadnie wystawił fakturę korygującą z tytułu najmu działki nr 506/7 i korektę tę uwzględnił w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2011 r. Z tych względów organ był uprawniony do uwzględnienia w zaskarżonej decyzji skutków wynikających z nieprawidłowego rozliczenia w styczniu 2011 r. faktury odnoszącej się do najmu działki za miesiąc styczeń 2009 r. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku. DB